שם הכותב: תאריך: 15 דצמבר 2013

IFRS 5 – נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו:

מדבר על נכסים שבמקור הם לזמן ארול אך הישות המדווחת החליטה לסווג אותם לזמן קצר – למכירה. היה נכס לז"א ובשלב מסוים אני מחליט שאני הולך למכור. אז הוא כבר לא נכס לז"א.

נתחיל מכללי המדידה: כלל המדידה לגבי נכסים שהחלטתי לממש אותם הוא שביום הסיווג לתוך IFRS 5 – כנמוך מבין הערך בספרים לשווי הוגן בניכוי עלויות מימוש.

פרקטית, כנראה שהסיווג לפי התקן ביום הראשון לא יוליד שום דבר אלא פשוט הנכס המדובר יוקפא. מדוע? רווח לא יהיה כי לא משערכים כלפי מעלה עד המכירה. הפסד לא יהיה כי אם היה הפסד הכרת בו קודם דרך IAS 36.

מבחינת ציר הזמן – יש לי נכס קבוע (לז"א) אני לוקח אותו לפי התקן הרלוונטי (16/40/38), אני מפחית אותו לפי מודל העלות למשל, ובמועד מסוים אני מחליט שזה IFRS 5. מועד זה צריך להיות מאוד חזק ונראה זאת בהמשך. במועד זה יש עלות מופחתת, עלות פנקסנית בה אשתמש לצורך יישום הכלל שבא ואומר כנמוך מבין הע.בספרי או ש"ה נטו.

נניח שיש לי נכס מבוים שהוא לז"א שבספרים הערך שלו הוא 1000 ונותרו לו 5 שנות הפחתה בקו ישר. נניח ש"ה 500. ביום זה מה עלי לעשות? לרשום הפסד של 500 ולהעמיד את הנכס על סכום של 500. תיאורטית, אם אני מתכוון למכור אותו, אז תמכור וזהו. אבל, נראה שהמכירה לא מתרחשת תוך יום/שבוע/רבעון – היא יכולה להימרח עד שנה ובזמן זה יכול להיות דו"ח כספי כשהנכס טרם נמכר, ועליי מדוד אותו. נניח במיום המאזן השווי ההוגן ביום הדו"ח הכספי הוא 900. עלה. מה יהיה הרווח שארשום ועל איזה סכום יוצג הנכס? שווי הוגן זה שווי הוגן. ערך בספרים זה העלות הפנקסנית ביום שנכנסנו ל-IFRS 5! ולכן זה שה-500 כבר לא רלוונטי כי ש"ה=900 זה ברור. אבל, האם אני יכול לעלות עד 900 כי ההשוואה היא 1000 מול 900, או שיש לי חשבון ממוריאלי כזה בו אני ממשיכה ליישם את שיטת העלות – 1000 אחרי שנה זה 800 ואז אסור לי לעלות מעל 800. החשבונאות אומרת שברגע שנכנסנו לתקן 5 העלות הרלוונטית היא 1000 – העלות המופחתת ביום הסיווג. אותה יש להשוות כל הזמן לשווי הוגן והיא נשארת כמו אבן לא מופחתת ולא משתנה.

הכתבה: הערה לכל המדידה – IFRS 5 דורש להשוות את הערך הפנקסני לשווי ההוגן (נטו מעלויות מכירה). ההשוואה צריכה להיעשות בכל תאריך חתך שבו הנכס המדובר עדיין מוחזק למכירה ולכן הוא בתחולת IFRS 5 אבל הוא טרם נמכר. למעשה, השוואה היא בין העלות הפנקסנית ביום הסיווג לראשונה לפי תקן 5, כשהעלות הפנקסנית הזו נשארת קבועה והיא תמיד תהייה זו שמהווה את הבסיס להשוואה. ההשוואה תהייה אל מול השווי ההוגן בכל תאריך חתך (ראו דוגמה בעמוד 1 למטה בהערת השוליים בחוברת).

עד כאן כלל המדידה.

עמוד 2 למעלה – מי לא בתחולת התקן – הדגש הוא שהנכסים האמורים הם לא בתחולת כלללי המדידה של התקן אבל כן חלים עליהם כללי ההצגה והגילוי של התקן.

מה הוא ז"ק? כדי להבחין בין נכס לז"א לנכס לז"ק יש להכיר את IAS 1. ז"ק הוא מגדיר (מהלך עסקים רגיל, שנה וכו' – בחוברת) וז"א הוא מה שלא בז"ק. כדאי מאוד לקרוא ולהכיר את IAS 1!!!.

השאלה היא בעצם קודם כל מה היא מכירה? התקן מגדיר. עם השנים הגדרת מכירה הלכה והשתכללה והתרחבה דרך תיקונים לתקן והבהרה 17 שנכנסה לתוך התקן. למעשה, כשאני חושב על מכירה הייתי אומר "כל סוג של מימוש במהות"!. הדבר היחיד שלא אקרא לו מימוש הוא נטישה. זה לא מימוש. התוצאה זהה – יש לי נכס ואז אין לי. אבל התקן הוא על נכסים המיוחדים למכירה. אני צריך למצוא מצב בו אני מקבל תמורה או שיש לצד השני איזשהוא היגיון. כשנדבר על פעילויות מופסקות נראה שנטישה כן נכנסת.

התקן מדבר על מימוש בלבד – והוא מדבר על 2 מצבים:

  1. בעל ערך לצד השני – חלוקת דיבידנד בעין dividend in kind. התקן שמטפל בחלוקת דיב' כזה נקרא IFRIC 17 – הוא חלק מתקן 5 בעצם. מהרגע שהוא יצא (2009) שינו את תקן 5 ואמרו שמכירה תכלול גם דיב' בעין, ובלבד שמדובר באמת בדיבידנד – כל בעלי המניות מאותו סוג מקבלים אותו וכו'. ההבהרה בעצם אומרת (נמצא בעמוד 18) – הנקודה המרכזית היא שכשאתה מחלק דיבידנד, נגיד קרקע, נניח שחברה החליטה לחלק קרקע שמופיעה בספרים ב-3 מיליון ש"ח ערך פנקסני. מה אני אמור לעשות ביום הזה? קודם כל יש לבדוק מהו השווי ההוגן כדי לשים על הנמוך מבין הש"ה לע.בספרים. נניח שהשווי ההוגן הוא 5 מיליון. לכן, לא צריך לעשות כלום. פקודת היומן תביא לידי ביטוי את הסיווג – ז' קרקע ח' נכסים המוחזקים למכירה – 3 מיליון. כדי שהדו"ח הכספי יבטא את זה – להביא לז"ק מז"א.

    את הדיבידנד – יש לרשום בשווי הוגן – עליי לכתוב ח' עודפים (כמו כל דיב') ז' דיב' לשלם (התחייבות) ע"ס 5 מיליון. עוד מעט נראה מה זה עושה. התקן מסתכל על זה כשתי עסקאות: נמכרה הקרקע והתמורה חולקה כדיבידנד. זה שערורייה כי אנחנו רוצים לשערך משהו כשיש משהו מוחשי – מכרת אז תכיר ברווח. נשערך ואם שיקרנו אז מתי שהוא השקר יתברר אבל אם שיקרנו אז בחיים זה לא יתברר כי זה אצל בעלי המניות. אני הכרתי ברווח, ואין כאן אף פעם צד ג'.

    תאריך ביניים ותאריך החלקה בפועל – בשאלה מדובר ב- 30/11/2010 ו-31/12/2010 והחלוקה ב-31/03/2010. עכשיו עשינו את ההכרזה. עכשיו נעבור לדו"ח הכספי – ביום זה שוויו ההוגן של הנכס הוא 5.5 מיליון. במועד החלוקה שווי הנכס 5.7 מיליון. מה אני אמור לעשות? מבחינת תקן 5 אני לא אמור לעשות כלום כי אני משווה את השויים ל-3 מיליון שנמוכים מהשויים ולכן כך ימשיך להיות מוצג הנכס. אבל, ב31/12/2010 – עליי לשערך את ההתחייבות – ח' עודפים ז' דיבידנד לשלם 500000.

    ביום החלוקה 31/3 – ח' עודפים ז' דיב' לשלם 200000+ ח' דיבידנד לשלם 5,700,000 ז' קרקע 3,000,000 ז' רווח הון 2,700,000.

    הכתבה: הטיפול של IFRIC 17 מנסה להשוות בין חלוקת נכס לבין חלוקת מזומן כדיבידנד. כדי לעשות זאת, התקן מניח שחלוקת נכס כדיבידנד מורכבת מ-2 פעולות: האחת, מכירה רעיונית של הנכס לצד ג'. השנייה, קבלת המזומן וחלוקתו לבעלי המניות. זו הסיבה שההתחייבות לדיבידנד בעין נרשמת בשווי הוגן. זו גם הסיבה שכל עוד הנכס לא מחולק, סכום ההתחייבות מתעדכן בשווי ההוגן. כל זאת, עד למועד שבו הנכס מחולק בפועל – במועד זה מתבצעות 2 פעולות: האחת, סילוק ההתחייבות שעד מועד זה מוצגת בשווי הוגן מלא והקטינה את העודפים, ומנגד גריעת הנכס מהספרים והכרה ברווח לאור העובדה שבשל IFRS 5 אסור לשערך כלפי מעלה את הנכס.

  • כמובן שטיפול חשבונאי זה מציב אתגר לא פשוט לרו"ח המבקר ולמשתמשי הדוכ"ס. זאת, משום שהשווי ההוגן מתבסס על עסקת בעלי עניין, ויתרה מכך, לא מדובר במימוש, כל שהחשש הוא שהשווי ייקבע באופן מלאכותי.

על העודפים אין השפעה – את כל השווי במינוס ואז הרווח בפלוס. אבל, רו"ה כן מושפע.

סיכום ביניים – אמרנו מוחזק למכירה, דיברנו על כלל המדידה כשהפואנטה היא שעוצרים את העלות ולא מפחיתים יותר. השאלה היא מהי מכירה? כל דבר חוץ מנטישה. מכירה היא מחד, מכירה רגילה. מצד שני, גם אם אתה נותן ערך למישהו זה כמו מכירה ועברנו על הבהרה 17. עכשיו נחזור חזרה למסלול ונברר למעשה את הנקודה המרכזית של התקן – מתי נכס יכול להיות מסווג לפי IFRS 5? יש אינטרס לעשות את זה. אם יש לי נכס רב הפחתות כשאני מתכנן למכור אותו אז ארצה לסווג אותו להוראות התקן.

  1. בתמורה מכירה רגילה (מכירה/הנפקה החלפת נכסים עם מהות מסחרית וכיוצ"ב) – ובלבד שאתה מקבל כסף.

מועד הסיווג לראשונה לפי IFRS 5:

על מנת שנכס יהיה מוחזק למכירה צריכים להתקיים 2 תנאים מצטברים:

  1. הנכס מוכן למכירה במצבו הנוכחי – זמין למכירה. לא צריך לעשות בו שום שינוי.
  2. הסבירות של המכירה גבוהה ביותר (highly probable).

לא חשוב מה נזכור, הכוונה היא שכשנבחן סיווג יהיה צריך לשקול את 2 הגורמים. נראה שחלק מהקריטריונים דורכים אחד על השני ואף פעם לא נהיה בטוחים למה הנכס לא נופל לתוך התקן אבל חשוב שנדע שהוא לא נכנס לתקן לא קריטי שנדע למה הדוגמא שהתקן מביא נופלת?בגלל איזה קריטריון?.

התקן מתייחס למספר מצבים:

  1. נכס שמוכן למכירה במצבו הנוכחי

    האם אם יש צורך בבדיקת נאותות מצב הקונה למכירת הנכס זה מפר את המוסכמה של מוכנות הנכס למכירה במצבו הנוכחי? הכתבה: כאשר המוכר מחליט למכור נכס, חזקה עליו שהוא יודע אם הנכס זמין למכירה מיידית וללא התאמות. באופן כללי יותר, העובדה שהקונה עשוי לדרוש לבצע בדיקות לא אמורה לשנות את הידיעה הבסיסית של המוכר לפיה הנכס מוכן למכירה. המוכר אומר לעצמו שיבדוק, הוא לא ימצא כלום. כמו כשאתה מוכר אותו ומישהו קונה את האוטו רק אם לא הייתה פגיעה בשאסי – הרכב מוכן למכירה. המשך הכתבה: הדברים אמורים גם לגבי מצבים שבהם בעקבות הבדיקה יתגלה שכן נדרשות התאמות. אבל, שהמוכר לא יכול היה לדעת שהן נדרשות. זאת אומרת, לוקחים את ה"סטייט אוף מיינד" של המוכר עד הסוף. כשיש משהו שכנראה המוכר הסביר היה צריך לדעת עליו, הרשות כנראה תדרוש הצגה מחדש. הכתבה: התקן מתייחס למספר סוגים של התאמות:

    1. שינוי ייעוד – נניח שאני רוצה למכור לכם קרקע ואמכור לכם אותה למגורים אבל היא קרקע חקלאית. אני אומר לכם שאדאג לשנות את הטב"ה שלה למגורים. אני דואג לכל האישורים. הנכס לא זמין למכירה במצבו הנוכחי. מצבו הנוכחי משפטית זה קרקע חקלאית ואני נדרש להתאמות משמעותיות למה שהוא באמת יימכר. מהיכן ניתן ללמוד שנדרשות החלטות כאלה? מהשווי!! שווי של קרקע חקלאית שונה משמעותית מקרקע למגורים.

      קרקע מסוימת שאני מוכר. הקרקע מזוהמת ואני יודע את זה וצריך לנקות אותה כדי למכור אותה. יש לבצע פעולות בקרקע וכרגע העמדתי אותה למכירה, החלטתי למכור. תקן 5 – אם שווי של קרקע כזו הוא 300 בהתחשב בזה שהיא נקייה וכך אני משווק אותה – היא לא נכנסת לתקן 5 אפילו אם לא נאמר שיש חובה על המוכר לנקות אותה. אם עולה לשווק 100 ואני מציע ב200 – אם סיימתי לנקות ואני משווק – זה כן תקן 5, אם הניקוי עליו – המצב שונה וכיוצ"ב (יש הכל בחוברת.

      הכתבה – שינוי ייעוד – כאשר נדרשת פעולה מהותית של שינוי ייעוד משפטי, למשל, של קרקע (מחקלאית למגורים) לא ניתן לומר שכל עוד לא הושגו האישורים הרלוונטיים הקרקע זמינה למכירה במצבה הנוכחי. כמובן שהראיה הטובה ביותר לצורך הבחינה האם תקן 5 רלוונטי או לא הוא השווי של הקרקע – אם הקרקע משווקת במחירים המאפיינים קרקע חקלאית- מדובר בתקן 5, משום שכנראה המוכר לא התחייב לשנות את הייעוד בעצמו. לעומת זאת, אם השיווק נעשה במחירים גבוהים יותר, שמשקפים שווי של קרקע למגורים, כל עוד שלא הושגו האישורים הרלוונטיים, תקן 5 לא נכנס לתקוף.

    2. הכתבה פעולות נדרשות – הדוגמא הקלאסית היא שוב דוגמה של קרקע שידוע שיש צורך לבצע בה שיקום. גם כאן, כדי לבחון האם אנחנו בתקן 5 או לא יש צורך לבדוק באיזה שווי היא משווקת – אם השווי הוא שווי של קרקע נקייה (גבוה) המשמעות היא שהמוכר לקח על עצמו לשקם אותה וכל עוד לא יעשה את זה, הקרקע לא זמינה למכירה במצבה הנוכחי. לעומת זאת, אם השווי שבו הקרקע משווקת נמוך יותר משום שהוא משקף שווי של קרקע מזוהמת, תקן 5 חל משום שככל הנראה המוכר לא לקח על עצמו את ההתחייבות לנקות/לשקם אותה. זה יאפיין את כל הדוגמאות שיש – עניין השווי.

רוני אסף מהספרות את כל הדוגמאות שראה וכולם מופיעות בחומר גם לעניין זמינות וגם לעניין סבירות.

  • חריג לנושא הזמינות למכירה – נכס שמלכתחילה המטרה הייתה לממש אותו – נכס שנרכש במטרה לממש. למשל: רווח מנכס שקניתי במחיר הזדמנות וכיוצ"ב, או נכסים בצירופי עסקים ואני לא מתכוון להשתמש בו. המצב: רכשת נכס שבמהותו הוא לז"א ואתה מתכוון למכור מהיום הראשון. הנכס פוטר מעמידה בתנאי הראשון – למה שהנכס ייתן את הגרייס הזה? אם הנכס הוא שלי, אני יודע אם הוא זמין למכירה או לא ולעשות מה שצריך כדי להעמידו למכירה. אם אני לא מתכוון בכלל להחזיק בנכס הזה – נניח קניתי חברה פיננסית בתוכה יש חברת ביטוח ואני חברת ביטוח – הממונה על הביטוח אוסרת עליי להחזיק בחברת הביטוח – אני יודע שאממש, ייתכן שאצטרך לעשות פעולות אבל בטוח שאמכור – התקן אומר שאין טעם לעשות את הנכס ר"ק, להפחית, אז לסווג לתקן 5 – זה נכס שקניתי ואין צורך לשים אותו ז"א לחודשיים ואז לסווג לתקן 5. התקן נותן לי תקופה להתארגן על עצמי עד המכירה. הנושא הזה יופיע בבחינות בוודאות.

    הכתבה של החריג – במקרה כזה התקן מודע לעובדה שלעיתים ייתכן הצורך לבצע התאמות מסוימות כדי להכין נכס כזה למכירה. ואולם, פרקטית, החברה הקונה לא יכולה לבצע את ההתאמות משום שהנכס טרם נמצא בבעלותה. כדי למנוע מצב שבו מסיבה זו נכס שאין כוונה להחזיק בו יסווג לפרק זמן קצר בזמן ארוך, ואז יעבור טכנית לתקן 5 ולז"ק, נתן התקן "הקלה" של מספר חודשים שבהם ניתן לבצע התאמות ועדיין בטרם השלמנו אותן הנכס נחשב לכזה שיכול להיות מסווג בתקן 5 (זמין למכירה במצבו הנוכחי.

  1. הסבירות של המכירה גבוהה ביותר – ההגדרה המדויקת מופיעה בחוברת. התקן הולך על מבחן כמותי – סף כלשהו (לא מאפיין IFRS) – המכירה צריכה להיות עד שנה כדי שזה יהיה היילי פרופבל. יש 2 תנאים מצטברים: עד שנה+שההנהלה המתאימה קיבלה את ההחלטה. בד"כ את ההחלטה מקבל הדירק' לפחות בהתאם למשמעותיות, ואם זה נכס לא משמעותי אז המנכ"ל.

    מחד, התקן אומר עד שנה. מאידך, הוא אומר שאם זה לא יהיה שנה זה גם יהיה בסדר והתקן מאפשר הארכות. אפשר להזיז את השנה קדימה ותיכף נראה איך. הרעיון המרכזי הוא להחליט שזה עד שנה. מה יעגן את זה? מבחינת פרשנות (התקן לא אומר) – אם למשל לא מפרסמים את הנכס למכירה – אם זה בניין נהוג לפרסם. אם זו חברה – לא נהוג לפרסם, כי זה יוריד את המחיר שלה. לסיכום, העיום אומר שעד שנה זה בסדר. לא חייבים לפרסם – לא חייב שיהיה משהו אקטיבי שנעשה כי יש נכסים מסוימים שהאקטיביות לא יפה להם, זה נעשה בחדרי חדרים וכך הם מאופיינים.

    נניח שאנחנו עושים לעצמנו חישוב של שווי הוגן יוצא 100 ומפרסמים ב-200 – האם הם רציניים? תלוי. אם אתה נותן מחיר לא ריאלי כדי להיכנס לתקן ואתה לא מתכוון באמת למכור. אולם, יש שווקים מסוימים שמפרסמים כפול (תכשיטים, שעונים וכד') וכך נהוג ואז ייתכן שהמוכר כן רציני. הבחינה לא קשורה לחש' פיננסית, אלא זה שאלות בביקורת חשבונות ולא פיננסית.

    הכתבה: לצד המבחן הכמותי של השנה (שגם ממנו אפשר לחרוג), התקן לא מספק כלים מיוחדים כדי לבחון את נאותות הסיווג אבל בפרשנות של פירמות רו"ח ישנם ממש כללי ביקורת שלמים לביצוע הבחינה הזאת. כך למשל, אין חובה לפרסם נכס אם הדרך הרגילה למכירת נכס כזה היא מאחורי הקלעים כדי לא לפגוע במחיר שלו (היה עדיף לנוחי למכור את כלל כשלא יודעים שהוא חייב למכור, וללבייב עדיף היה למכור את קניון גבעתיים אם לא היו יודעים שהוא חייב למכור). כמו כן, גם השיווק של הנכס יכול שייעשה בדרכים שונות – נכסים מסוימים משווקים במחיר הריאלי שלהם, ונכסים אחרים משווקים הרבה למעלה ממחיר השוק אבל מתוך ידיעה שתינתן הנחה משמעותית במועד המכירה (תכשיטים ושעונים מול עגבניות). למעשה, הבחינה של הוודאות במכירה היא בחינה שיותר מזכירה כללי ביקורת ולא חשבונאות פיננסית.

    הארכת התקופה:

    נשאלת השאלה האם השנה היא פרק זמן מקודש או לא? תקן 5 קובע כי באופן עקרוני התשובה היא כן, אבל ייתכנו נסיבות שבהן תינתן הארכה. המשותף לנסיבות אלה הוא שהמוכר לא ידע עליהן או שלא הייתה לו אפשרות לדעת ולכן תקופת הזמן התארכה. עמוד 4 למטה ו-5 בחוברת. מתי מותרת הארכה?

    1. רגולציה – התקן מתייחס באופן כללי אנחנו ניתן דוג'. מוכרים נכס מסוים ולפעמים מי שקונה אותו צריך לקבל אישורים כדי להחזיק בו, למשל של הממונה על ההגבלים העסקיים – חברת תקשורת רוצה לקנות חברת תקשורת נוספת. למשל: הפרטת בנק לאומי. הרעיון היה להוציא את הבנק למכרז ויהוא קונה, היה זוכה שהוא קרן סרברוס וכיום היא לא מחזיקה בבנק לאומי, כי אחרי תהליך מכרזי ואחרי שהיא זכתה (התהליך עלה עשרות מיליונים) הם זכו ואז החשב הכללי אמר שהם לא עומדים בתנאי המכרז. המדינה מצפה מכל אחד שיבדוק את עצמו כי עולה כסף לבדוק כל אחד, אז רק את הזוכה בודקים וזה לוקח זמן. לכן, שנה אחרי הזכייה במכרז הבינו שהזוכה לא עומדת בתנאי המכרז בכלל. אם האישור הרגולטורי זה מה שמאריך את הזמן זה בסדר.

      הכתבה – כאשר העיכוב שגורם לחריגה מעבר לשנה נובע מהצורך לקבל אישור מהרגולטור לצורך השלמת העסקה, התקן מאפשר חריגה כזו משום שבהגדרה הרגולטור בודק עסקאות אחרי הביצוע שלהן ולפני ההשלמה הסופית שלהן. לדוגמה: הפרטת בנק לאומי במסגרתה התמחרו מספר חברות ובסופו של דבר נקבע זוכה – קרן סרבורוס. לאחר הזכייה, בדק משרד האוצר את התקיימות תנאי הסף של הקרן ופסל את הזכייה שלה. מטבע הדברים, בדיקה כזו אורכת זמן והיא מבוצעת רק אחרי שיש זוכה משום שהיא בדיקה יקרה ואין סיבה לבזבז את כספי הציבור על בחינת כל המתמודדים.

    2. הפתעה – אם אני לא מודע שהנכס שלי דורש התאמות, שיש זיהום ואני מוכר אותו איך שהוא ולכן סיווגתי אותו לתקן אף אם אין חוזה מחייב. עד שהוא לא קונה הוא אל בודק כלום וכתוצאה מהבדיקה הוא מוצא דברים – התקן אומר שאם לא ידעת שזה המצב, אתה יכול להאריך את זה, אבל בכמה? תלוי בבדיקות – אם צריך לתקן קצת אין בעיה, אם צריך הרבה מאוד זו בעיה אבל התקן לא שם גבול. כנראה כשמאריכים את הזמן ושואלים עצמנו עד כמה אין תקופת תקרה אבל יש לשאול מהו העיקרון הבסיסי? שהנכס מיועד למימוש ולא לשימוש. אם יש לי נכס שיעבוד 5 שנים ואני מתכוון למכור אותו אחרי שנתיים ונדרשות השלמות, אבל אילו אורכות שנתיים – מה עשיתי פה? הנכס ישרת אותי עוד שנתיים, הוא יהיה שלי עוד שנתיים, יוצא שכל אורך החיים שלו הוא יהיה שלי (4 מתוך 5).

      הכתבה: כאשר נחתם כבר הסכם מחייב ולאחריו מתגלה כי יש צורך לבצע התאמות, תיקונים וכיוצ"ב בנכס, כך שהוא למעשה לא זמין למכירה במצבו הנוכחי, התקן קובע כי אם המוכר לא יכול היה לדעת שיתעורר הצורך הזה הנכס עדיין יסווג לפי IFRS 5 גם אם המשמעות היא שהתקופה תתארך מעל לשנה. [לא הכתבה – אמרנו שהקריטריונים נוגסים אחד בשני – אנחנו בדיון על התקופה אבל הגענו פה למצב שהקריטריון הראשון לא מתקיים ואמרנו שזה לא משמה להצביע על איזה קריטריון מביא לזה שלא נין להחיל את התקן]. נשאלת השאלה בכמה ניתן להאריך את הזמן מעבר לשנה ולכך אין תשובה בתקן. בהתאם, נראה כי יש לפנות לעיקרון המרכזי של התקן שקובע כי עיקר השווי של הנכס יושב באמצעות מימוש ולא באמצעות שימוש מתמשך בו. כך, למשל, נכס שיתרת אורך חייו 3 שנים, אם משך ההתאמה אורך מעל שנה וחצי לא ניתן לומר שעיקר השווי שלו יושב באמצעות מכירה משום שעד שתהייה מכירה נשתמש (פחת) ביותר ממחציתו.

    קנס [1.עד שנה. 2.ההנהלה המתאימה. 3.קנס]: החלטתי למכור את הנכס ואני לא מצליח תוך שנה למכור אותו. האם אני יכול להאריך את התקופה? לא? החשבונאות אומרת שאם לא הצלחת למכור את הנכס הזה תוך שנה לא יכול להיות שתמשיך להציג אותו באותו שווי (מעין שוט על החברות). החשבונאות אומרת שזו הוכחה לכך שהשווי לא ריאלי. לא יכול להיות שחברה תמשיך לפרסם נכס בשווי מסוים והיא תמשיך לפרסם בשווי הזה, עליך להוריד את השווי במצב זה. אתה נאלץ להוריד את השווי וזה אפקטיבי כשהשווי נמוך מהעלות.

    הכתבה: החשבונאות/התקן מפחד מהמצב שבו תאירך המכירה ייגרר הרבה מעבר לשנה ולכן במסגרת ההוראות שלו הוא קובע כי אם כך הדבר, החברה צריכה לעדכן את השווי לפיו היא מפרסמת את הנכס. העובדה שהנכס לא נמכר היא הוכחה חשבונאית לכך שהשווי לא ריאלי. לאור הוראות התקן, כמעט ואי אפשר להתחמק מהפחתת ערך כאשר תקופת הזמן עולה מעבר לשנה.

עד כאן הפרק הראשון של נכס בודד בתקן 5 ודננו בשאלה האם הוא נכנס לתקן 5 או לא (אחרי שאלה זו הטכניקה פשוטה כמו שעשינו בהתחלה בכללי המדידה). נחזור רגע אחורנית ונשאל:

למה נטישה היא מחוץ לתקן? – הרי העיקרון המרכזי הוא שעיקר השווי יושב באמצעות מימוש. היות ובנטישה לא מקבלים אגורה, לא משנה כמה השתמשתי בזה אז לא השתמשתי בכלל כי שום דבר לא יבוא מהנטישה. אין טעם להקצות באמצעות פחת את העלות. הכתבה: לסיכום סוגיית הנכס הבודד ניתן להבין מדוע נטישה אינה בתחולת התקן. והסיבה – נטישה לא עומדת בעיקרון המרכזי שלו לפיו עיקר השווי צריך להיות מושב בדרך של מימוש. בנטישה לא מקבלים תמורה.

כמו שראינו בתקן 36 לא תמיד מדובר בנכס אחד שאני עושה מימוש לגביו ולפעמים זו קבוצת נכסים:

קבוצת מימוש:

מזכירה מאוד CGU. בדומה לתקן 36 גם IFRS 5 מתייחס למצב שבו לא מדובר בנכס אחד אלא שמדובר בקבוצת נכסים שכוללת גם אולי התחייבויות שיש כוונה לממש. בתקן 5 זה נקרא "קבוצת מימוש" ומה שמאפיין אותה הוא שקבוצת הנכסים הזו מתוכננת להיות ממומשת בתכנית סדורה אחת. היא יכולה להיות גם CGU או קטנה ממנה, לא מחפשים כאן תזמ"ז עצמאיים. מי שרוצה לקנות קונה אותם בחבילה אחת. קבוצת מימוש יכולה להיות CGU אבל בהחלט גם יכולה להיות חלק ממנה והכללים לגבי קבוצת מימוש מבחינת הכניסה לifrs 5 זהים לחלוטין לכללים שלמדנו ברמת הנכס הבודד. כלומר, זמינה למכירה במצבה הנוכחי וסבירות גבוהה מאוד למכירה.

סיכום ביניים – יכול להיות שזה נכס בודד – אז אנחנו שואלים האם הוא בפנים או בחוץ? (עד שנה או יש הארכה? סבירות? מצבו הנוכחי? וכיוצ"ב). דיון זה זהה לדיון התיאורטי ברמת הקבוצה. באופן כללי הקבוצה זה חבר'ה שאספו ואמרו שמוכרים אותם ביחד. אולי CGU ואולי לא ואולי כ"א מהם הוא חלק מCGU אחר. להסתכל גם בעמוד 4 או 5 לתקן 36 יש שם דוגמא לזה והתייחסות לתקן 5.

יש 2 שאלות: מתי להכניס לתקן ומה עושים אם נכנסים? האם – כמו ברמת הנכס הבודד ולכן לא ניכנס לזה שוב. איך מטפלים בקבוצת מימוש – כמו ב- CGU עם הבדל אחד קטן.

הכתבה: 2 שאלות יש לברר לגבי קבוצת המימוש:

  1. הראשונה, מתי קבוצת מימוש נכנסת לתחולת IFRS 5? התשובה זהה למבחנים שביצענו ברמת הנכס הבודד.
  2. השנייה, מהרגע שקבוצת המימוש נכנסה לתקן 5, כיצד לטפל בה? כיצד לטפל בירידות ערך, ובמידת הצורך בעליות ערך עוקבות? התשובה כאן היא שהטיפול יהיה כמעט זהה לחלוטין לטיפול החשבונאי ב- CGU לפי IAS 36 כשכזכור, בתקן 36 היה גם שווי שימוש שבתקן 5 איננו רלוונטי. נניח נכס שאני רוצה למכור אבל לא רוצה להתחייב לתקן 5, אבל עדיין יש כוונת מכירה – לנכס זה אין שווי שימוש כי הוא לא רלוונטי ההנהלה החליטה מה היא רוצה לעשות. ההבדל בין תקן 36 לגבי CGU לבין IFRS 5 קבוצת מימוש הוא הבדל טכני – בתקן 5 בבחינת י"ע אין את הרצפה שהייתה לנו לCGU. בCGU לאחר הקצאת הפסד בדקנו האם יש נכס בתוך הCGU שמוצג בפחות מסב"ה שלו? ואם קרה מקרה כזה, ביטלנו את ההפסד ששייך אליו. הרצפה הזו לא קיימת בתקן 5. לא ברור למה.

כללי ההצגה של קבוצת מימוש:

נניח שקבוצת המימוש היא חברה ובתוכה: ר"ק 150, במ"ח 200, מלאי 70, לקוחות 30, ספקים (40), הלוואה (100). מלאי לקוחות ספקים והלוואה מחוץ לתקן 5 בכלל. רכוש קבוע ונכסים במ"ח הם נכסים לז"א שתחת התקן. להבדיל לCGU שם עשיתי מה שעשיתי ואם פיזרתי אותם במאזן, אולם בקבוצת מימוש במאזן שלי במסגרת הנכסים לז"ק יהיה נכסים המיועדים למימוש, ובהתח' לז"ק יהיו התחייבויות שקשורות לקבוצת מימוש ובמספר 1 – בנכסים יהיה 450, וההתח' 140.

הכתבה: ההצגה בשורה אחת של הנכסים וההצגה בשורה אחת של ההתחייבויות רלוונטית רק לגבי המאזן השוטף, כלומר, לא נוגעים במספרי ההשוואה. ומכאן, שקבוצת מימוש תקבל ביטוי במאזן רק אם היא לא נמכרה עד תאריך המאזן.

אם במהלך השנה החלטנו למכור קבוצת מימוש ובמהלך השנה גם מכרנו אותה, לא נראה בשום מקום שהמכירה היא מכירה של קבוצת מימוש. במאזן השוטף – הקבוצה כבר לא קיימת משום שהיא נגרעה. ובמספרי ההשוואה אין לה ביטוי.

  • לגבי הדוחות האחרים אין הוראות מיוחדות לגבי קבוצת מימוש כל עוד היא לא נחשבת פעילות מופסקת.

דוגמה בעמוד 11: זיהיתי קב' מימוש. ס' א- החלטתי לממש. ס' ב- סוף השנה כשלא הצלחתי לממש. ב31/12 לא מימשתי אבל עכשיו אני חושב שאממש בטוח – מה עושים. תהיה י"ע ועליית ערך. נעשה את א'+פתרון, ואז ב+ג+פתרון.




× ארבע = 8

תואר ראשון
תואר שני
מרצים