שם הכותב: תאריך: 29 דצמבר 2013

תרגול מס' 4!

התאמת מדיניות חשבונאית!

גרסת הדפסה להורדה

בהתאם להוראות IAS 28, כאשר מטפלים בהשקעה בחברה כלולה יש לבצע התאמות בין המדיניות החשבונאית של הכלולה למדיניות החשבונאית של המחזיקה כאשר מדובר בנסיבות דומות או אירועים דומים. שלושת הסוגים העיקריים של התאמות המדיניות החשבונאית שנטפל בהם הינם:

  1. נדל"ן להשקעה- מודל עלות או שווי הוגן
  2. רכוש קבוע- מודל עלות או הערכה מחדש
  3. מלאי- שיטות שונות למדידת מלאי

תרגיל 10!

השלבים לפתרון:

01/05/10 רכישת 10%- טיפול לפי IAS 39

01/10/11- רון מנפיקה מניות וחברת אביטל רוכשת 80% בהנפקה- השפעה מהותית לראשונה כשההחזקה עומדת על 42000/140000=30%

01/07/12- רכישת 14000 מניות נוספות ועלייה ל-40% החזקה- טיפול לפי SBS.

שנת 2010-
ביום 01/05/10 רכשה אביטל 10% מהון המניות של רון. ההשקעה תטופל בהתאם להוראות IAS 39 כאשר בהתאם לנתוני השאלה ההשקעה מטופלת כמוחזקת למסחר. לאור זאת עלויות העסקה יזקפו לרווח והפסד, ההשקעה תימדד בתום כל תקופה בשוויה ההוגן כאשר ההפרשים נזקפים לרווח והפסד ודיבידנד מוכר כהכנסה.

פקודות יומן 01/05/10:

ח- השקעה
ז- מזומן > 100000*10%*10=100000

ח- הוצ' רכישה
ז- מזומן > 10000

פקודות יומן 31/12/10:
ח- השקעה
ז- רווח משערוך > 100000*10%*(12-10)=20000

יתרת השקעה 100000*10%*12=120000

שנת 2011-

ח- מזומן
ז- הכנסות מדיבידנד > 40000*10%=4000

ביום 01/10/11 רון מנפיקה 40000 מניות ואביטל רוכשת 80% בהנפקה וכתוצאה מכך עולה לשיעור החזקה של 30% ולהשפעה מהותית. תמורת הרכישה תהיה השווי ההוגן של ההחזקה הקודמת בתוספת התמורה ששולמה בהנפקה.

שיעור החזקה (10000+40000*80%)/(100000+40000)=30%
מחיר מניה 520000/40000=13

תמורת הרכישה-

שווי החזקות קודמות 130000 10000*13=
תמורה בהנפקה 416000 520000*80%=
סה"כ 546000

 

ח- השקעה
ז- רווח משערוך > 130000-120000=10000

חישוב מוניטין ברכישה-

התייחסות למדיניות חשבונאית אחידה- בהתאם לנתוני השאלה, חברת רון מודדת את הנדל"ן להשקעה שברשותה בהתאם למודל העלות ואילו אביטל מודדת את הנדל"ן להשקעה שברשותה בהתאם למודל השווי ההוגן. במועד הרכישה התאמת המדיניות החשבונאית תקבל ביטוי בתיקון ההון של החברה הכלולה כאשר יש לשים לב שבמקרים מסוימים יתכן ומעבר לתיקון ההון נדרש גם להכיר בעודף עלות. בתקופות עוקבות יהיה עלינו במסגרת התנועה בחשבון ההשקעה לבטל את הפחת שרושמת הכלולה ולהכיר בשערוך מנקודת ראות החברה המחזיקה. הכל כמובן עם השפעות המס המתייחסות.

יש לציין שמבחינה טכנית, נגיע לתוצאות זהות אם נתייחס להכל כמעין עודף עלות.

תמורה

546000

אקוויטי נרכש (*)

(376125)

1253750*30%=
עודפי עלות

169875

פירוט לעודפי עלות:
עודפי עלות מזוהים

159000

מוניטין P.N

10875

 

(*) אקוויטי נרכש-

הון למועד הרכישה

1205000

620000-40000+520000+140000*9/12=
התאמת מדיניות נדל"ן להשקעה

65000

(450000-400000*19.25/20)=
חברת אביטל מודדת לפי שווי הוגן ולכן נתאים את המדיניות כך שהנדל"ן יוצג לפי שווי הוגן.
השפעת המס

(16250)

65000*0.25=
הון מתוקן

1253750

 

ייחוס עודפי עלות:

סעיף עודף עלות 01/10/11 תנועה 2011 יתרת סגירה 31/12/11 תנועה 2012 יתרת סגירה 31/12/12
תביעה משפטית (10500) (10500) 10500
נכס מס 2625 2625 (2625)
רשימת לקוחות 130500 (9321) 121179 (37286) 83893
התחייבות מס (32625) 2330 (30295) 9321 (20973)
מכונות 92000 (3172) (88828) (84028) 4800
התחייבות מס (23000) 793 (22207) 21007 (1200)
סה"כ עודפי עלות מזוהים 159000 (9370) 149630 (83110) 66520

 

תביעה תלויה-

עודף עלות 01/10/11

(10500)

35000*30%=
לאחר מועד הרכישה יש למדוד את ההתחייבויות התלויות שהוכרו ברכישה לפי הגבוה מבין:
א. הסכום שהיה מוכר בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 37 ; לבין
ב. הסכום שהוכר לראשונה בניכוי, כאשר רלוונטי, הפחתה נצברת שהוכרה בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 18 הכנסות.
תנועה בעודף עלות 2011

יתרת עודף עלות 31/12/11

(10500)

ללא שינוי
תנועה בעודף עלות 2012

10500

התביעה סולקה ולכן נפחית את כל עודף העלות
יתרת עודף עלות 31/12/12

 

רשימת לקוחות– נכס בלתי מוחשי שנוצר פנימית, כלומר החברה הכלולה לא יכולה להכיר בנכס בלתי מוחשי כזה בדוחות שלה ולכן הוא רשום אצלה 0. רשימת הלקוחות ניתנת למכירה בנפרד ולכן מקיימת את קריטריון יכולת ההפרדה ומהווה נכס בלתי מוחשי הניתן לזיהוי.

עודף עלות 01/01/11

130500

435000*30%=
תנועה בעודף עלות 2011

(9321)

130500*0.25/3.5=
יתרת עודף עלות 31/12/11

121179

130500*3.25/3.5
תנועה בעודף עלות 2012

(37286)

130500/3.5=
יתרת עודף עלות 31/12/12

83893

130500*2.25/3.5=

 

מכונות
אורך חיים כלכליים = כמה הנכס יכול לפעול בכלל.
אורך חיים שימושיים= כמה אני מתכוון להשתמש בנכס.
ערך גרט הוא הסכום אותו אני צופה לקבל בתום חיו השימושיים.

שחזור ערך בספרים 401500 550000-(550000-10000)*2.75/10)=
עודף עלות 01/10/11 92000 (708167-401500)*30%=
תנועה בעודף עלות 2011 (3172) 92000*0.25/7.25=
יתרת עודף עלות 31/12/11 88828 92000*7/7.25=
חישוב יתרת עודף עלות 31/12/12:
ערך בספרי רון 334000 550000-(550000-10000)*4/10=
שווי הוגן ברכישה מופחת 587793 708167-(708167-10000)*1.25/7.25=
סכום בר השבה 350000
מנקודת ראות רון אין הכרה בירידת ערך מאחר וסכום בר השבה גבוה מהערך בספרים.
מנקודת ראות אביטל יש להכיר בירידת ערך של עודף העלות כדלקמן:
יתרת עודף עלות 4800 (350000-334000)*30%=
תנועה בעודף עלות (84028) 4800-88828=

 

  • התייחסות לירידת ערך עודף עלות- כאשר קיימים סימנים לירידת ערך של נכס, הרי שיש לבצע בחינת ירידת ערך בהתאם להוראות IAS 36. IAS 36 קובע שכאשר הערך בספרים של נכס גבוה מהסכום בר ההשבה שלו, הרי שיש להכיר בירידת ערך. סכום בר ההשבה מוגדר כגבוה מבין שווי השימוש של הנכס לבין השווי ההוגן בניכוי עלויות מכירה שלו. יש לשים לב שאם החברה הכלולה הכירה בירידת ערך אזי בהכרח נסגור את כל עודף העלות. אך בהחלט יתכן שהחברה הכלולה לא תכיר בירידת ערך אך מנקודת ראות המחזיקה יהיה צורך להכיר בירידת ערך של עודף העלות.

במקרה זה מומלץ לראות את יתרת הסגירה של עודף העלות ולהשוות אותה ליתרת הפתיחה וכך למצוא את ההפחתה שהיא חלקה פחת וחלקה ירידת ערך.

הנוסחה למציאת יתרת סגירה של עודף העלות:

יתרת עודף עלות

=

שיעור החזקה

*

(

ערך בספרי הכלולה לאחר בחינת ירידת ערך

הנמוך מבין שווי הוגן ברכישה לאחר פחת לבין סכום בר השבה

)

 

לכן יש לחשב את הסכום בר השבה ולאחר מכן את הערך בספרי הכלולה כי אם היא עשתה ירידת ערך הרי שכל עודף העלות ייסגר ואין מה להמשיך. אם הכלולה לא ביצעה ירידת ערך נחשב גם סכום שווי הוגן מופחת וערך בספרי הכלולה ונחשב לפי הנוסחה לעיל.

ניתן לחשב בדרך נוספת את המוניטין (במקום לחשב את ההון בהתאמת מדיניות חשבונאית)-

תמורה 546000
אקוויטי נרכש (361500) 1205000*30%=
עודפי עלות 184500
פירוט לעודפי עלות:
עודפי עלות ללא נדל"ן 159000 כמו בטבלה
נדל"ן להשקעה 14625 [(465000-400000)*(1-25%)]*30%=
מוניטין 10875

כלומר, ניצור עודף עלות בגין הנדל"ן בטבלת עודפי העלות שלנו ונפתור את השאלה כרגיל. בקורס הוחלט לפתור את התרגילים בתרגולים בשיטה הרגילה ולא בשיטה הזאת אבל ניתן לפתור גם כך.

תנועה לשנת 2011-

יתרת פתיחה

120000

סה"כ 546000

שערוך ליום הרכישה

10000

רכישה 01/10/11

416000

חלק ברווח

10500

140000*(3/12)*30%=
תנועה בעודף עלות

(9370)

התאמת מדיניות חשבונאית:
ביטול פחת בספרי רון

1500

400000*(0.25/20)*30%=
שערוך מנקודת ראות של אביטל

3000

(460000-450000)*30%=
השפעת המס

(1125)

(1500+3000)*25%=
סה"כ

550505

 

בדרך הקצרה יותר (כשנסתכל על הכל כעודף עלות) מה שנעשה זה: יתרת הסגירה היא 460000 שזה השווי הוגן ליום התנועה בניכוי מה שהכלולה רואה שזה עלות מופחתת שלה בספרים כפול (1-25%) וזה יוצא אותו דבר.

מאחר ו-IAS 28 קובע שיש לטפל בחשבון ההשקעה תוך התייחסות לעובדה שיש להתאים מדיניות חשבונאית בין החברה הכלולה לחברה המחזיקה, הרי שיש לבצע התאמות בגין הנדל"ן להשקעה. החברה הכלולה רשמה פחת בהתאם למודל העלות ואילו מנקודת ראות המחזיקה אשר מיישמת שווי הוגן, לא היה צריך להירשם פחת והיה צריך לבצע שערוך לשווי הוגן. לאור זאת, במסגרת התנועה בחשבון ההשקעה שלנו, נבטל את הפחת שרשמה הכלולה ונכיר בשערוך מנקודת ראות המחזיקה.

הרכב חשבון ההשקעה-

חלק באקוויטי(*)

390000

1300000*30%=
יתרת עודף עלות

149630

מוניטין

10875

יתרת סגירה

550505

 

(*)חלק באקוויטי:

הון נתון

1240000

התאמת מדיניות נדל"ן להשקעה

80000

(460000-400000*19/20)=
השפעת המס

(20000)

סה"כ

1300000

 

שנת 2012-

ביום 01/07/12 רוכשת אביטל 14000 מניות נוספות ועולה לשיעור החזקה של 40%. יש לטפל ברכישה הנוספת בהתאם לשיטת SBS, קרי כאילו מדובר ברכישת אקוויטי חדשה של 10%.

חישוב תמורה נוספת-

מזומן

16230

הלוואה

193770

PV(N=7,I=3%,PMT=5000,FV=200000)=
סה"כ

210000

 

חישוב מוניטין ברכישה-

תמורה

210000

אקוויטי נרכש(*)

138625

1386250*10%=
עודפי עלות

71375

פירוט לעודפי עלות:
עודפי עלות מזוהים

66500

מוניטין P.N

4875

 

(*)אקוויטי נרכש-

הון נתון 1315000 1240000+150000*6/12=
התאמת מדיניות נדל"ן להשקעה 95000 (465000-400000*18.5/20)=
השפעת המס (23750) 95000*25%=
סה"כ 1386250

 

סעיף עודף עלות 01/07/12 חישוב לעודף עלות תנועה 2012 חישוב לתנועה יתרת סגירה 31/12/12
תביעה משפטית

(3000)

30000*10%=

3000

התביעה סולקה

נכס מס

750

(750)

רשימת לקוחות

40500

405000*10%=

(7364)

40500*0.5/2.75=

33136

התחייבות מס

(10125)

1841

(8284)

מכונות(*)

11167

(9567)

1600

התחייבות מס

(2792)

2392

(400)

מלאי

40000

400000*10%=

המלאי לא נמכר ואין ירידת ערך ולכן אין תנועה

40000

התחייבות מס

(10000)

(10000)

סה"כ עודפי עלות מזוהים

66500

(10448)

56052

 

(*)מכונות-

שחזור ערך בספרים

361000

550000-(550000-10000)*3.5/10=
עודף עלות 01/07/12

11167

(472667-361000)*10%=
יתרת עודף עלות 31/12/12:
ערך בספרי רון

334000

550000-(550000-10000)*4/10=
שווי הוגן ברכישה מופחת

437077

472667-(472667-10000)*0.5/6.5=
סכום בר השבה

350000

מנקודת ראות רון אין הכרה בירידת ערך מאחר וסכום בר השבה גבוה מהערך בספרים.
מנקודת ראות אביטל יש להכיר בירידת ערך נוספת של עודף העלות כדלקמן:
יתרת עודף עלות

1600

(350000-334000)*10%=
הפחתת עודף עלות

(9567)

11167-1600=

 

התייחסות לרכוש קבוע במודל הערכה מחדש-

בהתאם לנתוני השאלה רכשה רון מבנה אשר בהתאם למדיניותה החשבונאית נמדד באמצעות מודל הערכה מחדש. מאחר ומדיניותה החשבונאית של אביטל למדידת מבנה משרדים היא מודל העלות, הרי שיש לבצע התאמת מדיניות חשבונאית. מאחר ומדובר בנכס שנרכש השנה, הרי שהוצאות הפחת מנקודת ראות שתי החברות הן זהות ולכן ההתאמה היחידה שיש לבצע היא ביטול הערכה מחדש שרשמה החברה הכלולה.

ההשפעה האמורה תקבל ביטוי רק במסגרת הרכב חשבון ההשקעה ולא במסגרת התנועה בחשבון ההשקעה.

תנועה לשנת 2012-

יתרת פתיחה

550505

רכישה נוספת

210000

חלק ברווח

52500

(150000*6/12*30%)+(150000*6/12*40%)=
תנועה בעודף עלות 1

(83110)

מהטבלה הראשונה
תנועה בעודף עלות 2

(10448)

דיבידנד

(20000)

50000*40%=
התאמת מדיניות:
ביטל פחת נדל"ן חציון ראשון

3000

400000*0.5/20*30%=
ביטול פחת נדל"ן חציון שני

4000

400000*0.5/20*40%=
שערוך חציון ראשון

1500

(465000-460000)*30%=
שערוך חציון שני

4000

(475000-465000)*40%=
השפעת המס

(3125)

(3000+4000+1500+4000)*25%=
יתרת סגירה

708821

 

הרכב חשבון השקעה לשנת 2012-

חלק באקוויטי(*)

570500

1426250*40%=
עודף עלות 1

66520

עודף עלות 2

56052

מוניטין 1

10875

מוניטין 2

4875

סה"כ

708821

 

(*)חלק באקוויטי-

הון נתון

1433750

התאמת מדיניות בשל הערכה מחדש

(93750)

הקטנת השערוך שהחברה הכלולה רשמה בגין המבנה (נטו ממס כי זה כבר בדוח שינויים על ההון)
התאמת מדיניות בשל נדל"ן להשקעה

115000

(475000-400000*18/20)=
השפעת המס

(28750)

115000*25%=
סה"כ

1426250

 

תרגיל 11!

חישוב שיעורי ההחזקה:

שיעור החזקה
01/01/11

40%

40000/100000=
31/12/11

35%

(40000+2000)/120000=
31/12/12

15%

42000/280000=

 

01/01/11 רכישת 40%:

חישוב תמורה ברכישה-

מזומן 450000
תמורה מותנית 150000
סה"כ 600000

 

חישוב מוניטין ברכישה-

תמורה 600000
אקוויטי נרכש(*) 397000 992500*40%=
עודפי עלות 203000
פירוט לעודפי עלות:
עודפי עלות מזוהים 153000
מוניטין P.N 50000

 

התאמת מדיניות מלאי- בהתאם לנתוני השאלה, החברה הכלולה מודדת את המלאי לפי ממוצע משוקלל ואילו המחזיקה מודדת לפי שיטת FIFO. לאור זאת, יש לבצע התאמת מדיניות חשבונאית. יש לזכור שבהתאם ל IAS 2 מלאי מוצג לפי הנמוך מבין עלות לשווי מימוש נטו.

(*)אקוויטי נרכש:

הון נתון 1000000
התאמת מדיניות מלאי (10000) 90000-100000=
השפעת המס 2500
סה"כ 992500

 

טבלת ייחוס עודפי עלות:

סעיף עודף עלות 01/01/11 תנועה 2011 יתרת סגירה 31/12/11 שינוי בשיעור החזקה 35%/40% תנועה 2012 יתרת סגירה 31/12/12
מלאי 32000 (32000)
עתודה למס (8000) 8000
הלוואה 8161 (4587) 3574 3127 (2613) 514
עתודה למס (2040) 1147 (893) (782) 653 (128)
דומיין (נכס בלתי מוחשי) 150506 (37627) 112880 98770 (32923) 65846
עתודה למס (37627) 9407 (28220) (24692) 8231 (16462)
נכס מס בגין הפסד מועבר 10000 10000 8750 (8750)
סה"כ עודפי עלות מזוהים 153000 (55660) 97340 85172 (35402) 49770

 

מלאי-
עודף עלות 01/01/11

32000

(170000-90000)*40%=
הלוואה-
שחזור PMT

56413

PMT(N=12,I=5%,PV=500000)=
01/01/11:
הלוואה בספרים

(435604)

PV(N=10,I=5%,PMT=56413)=
הלוואה שווי הוגן

(415202)

PV(N=10,I=6%,PMT=56413)=
עודף עלות (100%)

20402

עודף עלות 01/01/11

8161

20402*40%=
31/12/11:
הלוואה בספרים

(286334)

PV(N=6,I=5%,PMT=56413)=
הלוואה שווי הוגן

(277400)

PV(N=6,I=6%,PMT=56413)=
יתרת עודף עלות (100%)

8934

יתרת עודף עלות (40%)

3574

8934*40%=
תנועה בעודף עלות

(8587)

8161-3574=
31/12/12:
הלוואה בספרים

(104894)

PV(N=2,I=5%,PMT=56413)=
הלוואה שווי הוגן

(103427)

PV(N=2,I=6%,PMT=56413)=
יתרת עודף עלות (100%)

1468

יתרת עודף עלות (35%)

514

1468*35%=
תנועה בעודף עלות 2012

(2613)

3127-514=
דומיין- נכס בלתי מוחשי-
עודף עלות 01/01/11

150506

376265*40%=
תנועה לשנת 2011

37627

150506/4=
תנועה לשנת 2012

32923

98770/3=

 

 

הטבת מס בנרכשת– אמנם אין צפי להכנסה חייבת שכנגדה יהיה ניתן לנצל את ההפסדים המועברים אך עם זאת, יש להכיר בנכס מס בגובה העתודות כך שסה"כ המיסים הנדחים יהיו 0. אם סך נכס המס לא מגיע לסך העתודות הרי שניצור את נכס המס על כל הסכום שלו.

כאמור, עודף העלות בגין ההפסד המועבר האמור יכול להסגר בכל אחד משלושת המקרים הבאים:

  • ניצול כל או חלק מההפסד המועבר
  • יצירת נכס מס מלאה או חלקית בחברה הכלולה
  • חוסר בעתודות למס שכנגדן ניתן ליצור את נכס המס
נכס מס בגין הפסד מועבר

10000

100000*25%*40%=
התחייבות מיסים נדחים

(47667)

8000+2040+37627=
התנועה לשנת 2011:
בשנת 2011 התהווה הפסד חשבונאי אשר זהה להפסד לצרכי מס. ההפסד הנוסף אינו רלוונטי מאחר ויצרנו ביום הרכישה נכס מס בגין כל ההפסד המועבר (100000). יש לבחון האם בהיעדר צפי לרווחים עדין ישנן מספיק התחייבויות מיסים נדחים שכנגדם ניתן להצדיק את נכס המס בגין ההפסד המועבר.
נכס מס בגין הפסד מועבר

10000

התחייבות מיסים נדחים

(29113)

893+28220=
תנועה לשנת 2012:
מאחר וחברת אביטל יצרה נכס מס בגין כל ההפסד המועבר הרי שיש לסגור את כל יתרת עודף העלות.

 

תנועה לחשבון ההשקעה 2011-

יתרת פתיחה

0

רכישה

600000

חלק בהפסד

(72000)

180000*40%=
התאמת מדיניות מלאי:
השפעת מלאי פתיחה

3000

(90000-100000)*(1-25%)=
השפעת מלאי סגירה

(1500)

(85000-9000010*(1-25%)*40%=
תנועה בעודף עלות

(55660)

יתרה לפני הנפקה

473840

הנפקה

45770

יתרת סגירה

519610

 

טיפול בהנפקה 31/12/11-

ביום 31/12/11 מנפיקה החברה הכלולה מניות וכתוצאה מכך שיעור ההחזקה יורד. יש לחשב את השינוי בשיעור ההחזקה כתוצאה מההנפקה ואת השפעתו על חשבון ההשקעה. ההפרש שבין המזומן ששולם בהנפקה ע"י הרוכשת לבין השינוי בחשבון ההשקעה ייזקף לרווח והפסד.

לפני

אחרי

הון לפני הנפקה

816250

816250

1000000-180000-5000*(1-25%)
הנפקה

300000

סה"כ

816250

1116250

שיעור החזקה

40%

35%

החלק בהון

326500

390688

יתרת עודף עלות

97340

85172

מוניטין

50000

43750

50000*35%/40%=
סה"כ

473840

519610

גידול בחשבון ההשקעה 45770

פקודת יומן-

ח-השקעה 45770
ז-מזומן 300000*2000/20000=
ז- רווח 15770

שנת 2012-

תנועה לשנת 2012-

יתרת פתיחה

519610

חלק ברווח

87500

250000*35%=
התאמת מדיניות מלאי:
השפעת מלאי פתיחה

1313

1500*35%/40%=
השפעת מלאי סגירה

3938

(125000-110000)*(1-25%)*35%=
תנועה בעודף עלות

(35402)

דיבידנד

(35000)

100000*35%=
יתרת סגירה רגע לפני יציאה משווי מאזני

541958

 

31/12/12 יציאה משווי מאזני-

בשל היציאה משווי מימוש מאזני אין צורך לעשות הרכב.

ח-השקעה IAS 39 42000*2560000/160000=672000
ז- רווח P.N 130142
ז – השקעה IAS 28 541958



6 × = שמונה עשרה

תואר ראשון
תואר שני
מרצים