שם הכותב: תאריך: 21 מאי 2013

תקן 5- (AS-5)

תקן 5 מפרט מהם הפעולות והצעדים שעל רו"ח המבקר לנקוט על מנת לגבש את חוות דעתו על הבקרה הפנימית של הדיווח הכספי.

התקן בנוי מ-5 שלבים מרכזיים המיצגים את השלבים שרו"ח המבקר נדרש לבצע במסגרת הביקורת על הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי. להלן השלבים:

1.      תכנון הביקורת- רו"ח המבקר נדרש להגדיר את היקף עבודתו. שלב זה כולל בין היתר:

א.      בחירת סעיפים מהותיים (חשבונות + גילויים)- בעת תכנון הביקורת על רו"ח המבקר להעריך את הסעיפים שלהם השפעה מהותית על הדוחות הכספיים. על מנת לקבוע האם סעיף הוא מהותי או לאו, יש לקבוע את סף מהותיות ולשם כך נדרש לבחון פרמטרים איכותיים ופרמטרים כמותיים.

  • כמותי- נקבע ע"י רו"ח מבקר לשם ביצוע עבודת הביקורת המשולבת. קיימים שיטות שונות לביצוע התחשיב שמשתנות מחברה לחברה קרי חישוב של 2% מההון העצמי או 5% מהרווח לפני מס.
  • איכותי- יכלול פרמטרים שונים קרי סעיפים בעלי מורכבות, סעיפים בעלי סיכון גבוה לעונה (התאמות בנקים, חשבונות מעבר, חשבונות ללא תנועה), סעיפים שהיו בהם טעויות בתקופות דיווח קודמות, סעיפים בעלי נפח תנועות רב, סעיפים שמעצם טבעם מסוכנים (סעיף מזומנים), סעיפים בעלי מורכבות חשבונאית, סעיפים בעלי פעולות ידניות מרובות, סעיפים המושפעים מהערכות ואומדנים (חישובים אקטואריים), שינויים משמעותיים בחשבון ביחס לתקופות קודמות.

לאחר ביצוע בדיקת המהותיות (הן מבחינה כמותית והן מבחינה איכותית), יש לבצע בחינה האם נדרשים שינויים על בסיס ההיבט האיכותי. ייתכן ויהיו סעיפים שאינם מהותיים מבחינה כמותית אך מהותיים מבחינה איכותית.

** כאשר חברה מחזיקה בחברות בנות, נדרש לבחון גם את מהותיות חברות אלה. הבחינה תעשיה הן מהפן הכמותי והן מהפן האיכותי. לדוגמא: מבחינה כמותית יש לבחון שהכנסות חברת הבת מהוות 5% מהכנסות/ נכסי החברה ומבחינה איכותית יש לבחון את פעילות החברה, מיקום החברה וכו'. לאחר זיהוי אילו חברות בנות הן מהותיות, יש לבצע עליהן את כל פעולות הביקורת.

ב.      דירוג הביקורת- על רו"ח לשקול את גודל ומרכבות הגוף המבוקר, התהליכים העסקיים והיחידות העסקיות.

ג.       סיכונים הונאות ותרמיות- על רו"ח המבקר להעריך את הערכת הסיכונים בנושא מעילות והונאות כדי לקבוע סעיפים מסוכנים.

2.      שימוש בגישת מעלה מטה- כאשר רו"ח מבקר מבצע את תכנון עבודתו, הוא נדרש לבחון בין היתר את נושא בקרת העל, כלומר את רמת הממשל התאגידי. ככל שהממשל התאגידי טוב יותר, כך קיים סיכון גבוה יותר שתהליכי העבודה יהיו נאותים יותר. גישה זו מתמקדת ברמות הסיכון הגבוהות ביותר, ככל שהבקרות ברמת הארגון (ELC)  יהיו נאותות יותר, כך רו"ח יצמצם את נהלי הביקורת שבהם ינקוט. סביבת בקרה טובה מעידה כי קיים סיכון סביר שהדוחות הכספיים נאותים, שקיימת שקיפות רבה יותר, זרימת מידע ותקשורת טובים יותר ופיקוח ומעקב. דוגמאות לבקרות על (בקרות ברמת הארגון):

א.      יושר והתנהלות אתית- על ההנהלה לשדר מסר כי יושר והתנהלות אתית הינן הבסיס לפעילות החברה.

ב.      מחויבות לקשירות ומיומנות מקצועית- ההנהלה קובעת את רמת המיומנות הנדרשת לביצוע תפקידים שונים בחברה.

ג.       תפקוד הדירקטוריון וועדות הביקורת- יש לבחון את רמת הפיקוח של הדירקטוריון על הבקרה, את רמת הפעילות שלו ועל בסיס איזה מידע הוא מקבל  את החלטותיו.

3.      טסטים (בדיקות)- לאחר בחירת הסעיפים המהותיים רו"ח נדרש לבחון את אפקטיביות הבקרות הפנימיות אשר הוערכו ע"י ההנהלה.

א.       בחינת אפקטיביות תכנון הבקרה- יש לבחון האם האדם שתכנן את הבקרה הוא בעל הסמכות לעשות זאת והאם הבקרה כפי שהיא מתוכננת תימנע מהסיכון של רו"ח להתממש. בדיקת אפקטיביות התכנון בדרך כלל תכלול את השלבים הבאים:

  • תשאול
  • תצפיות
  • בחינת מסמכים- בדיקה האם קיים נוהל הגדרת תפקידים
  • בדיקת נתיב ביקורת.

ב.      בחינת אפקטיביות הבקרה בפעול- רו"ח נדרש לבדוק את ביצוע הבקרה בפועל. כלומר, האם הבקרה פועלת באפקטיביות ע"י בחינת הפרמטרים הבאים:

  • מי הגורם המבצע
  • איך הוא מבצע
  • מתי הוא מבצע- באיזה תדירות

בדיקת האפקטיביות התפעולית יכולה להתבצע ע"י אחת או יותר מהאמצעים הבאים:

  • תצפיות
  • תשאול
  • בדיקה של תיעוד רלוונטי
  • חישוב מחדש לביצוע של הבקרה

4.      הערכת הליקויים- לאחר שרו"ח המבקר מבצע טסטים הוא נדרש להעריך את דרגת הליקויים (בקרות שאינן אפקטיביות או בתכנון או בפעול) כדי לממש את חוות דעתו. התקן מגדיר 3 דרגות של ליקויים המסודרות בהתאם לדרגתן:

א.      חולשה מהותית- ליקוי או צירוף של ליקויים בתכנון או בהפעלת הבקרה הפנימית כך שקיימת אפשרות סבירה שהצגה מוטעית מהותית בדוחות התאגיד לא תימנע או תתגלה במועד (גם אם הטעות המהותית לא התרחשה בפועל), במידה וההנהלה ורו"ח המבקר הגיעו למסקנה כי קיימת חולשה מהותית חוות הדעת על אפקטיביות הבקרה הפנימית תהיה מסויגת וההנהלה נדרשת לתת לכך גילוי בדוח הדירקטוריון (a404+ b404.(

ב.      ליקוי משמעותי- ליקוי או צירוף של ליקויים בתכנון או בהפעלת הבקרה הפנימית שאינם עולים לכדי חולשה מהותית אך חשובים דיה להסבת תשומת ליבם של האחראים לבקרה זו. במידה וההנהלה או רו"ח המבקר גילוי ליקוי משמעותי, חוות הדעת של הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי תהיה חוות דעת חלקה.

ג.       ליקוי בקרה- ליקוי בתכנון של בקרה פנימית על דיווח כספי או בהפעלתה שאינו מאפשר לדירקטוריונים או לעובדי חברה, במהלך ביצוע שוטף של משימותיהם, למנוע או לגלות במועד הצגה מוטעית בדיווח הכספי של בחברה. מדובר בגילויים זניחים שלמרות קיומן חוות הדעת עשויה להיות חלקה.

סממנים לזיהוי חולשה מהותית:

  • זוהתה תרמית בין אם מהותית ובין אם לאו אשר בוצע ע"י ההנהלה הבכירה.
  • הצגה מחדש של דוחות כספיים קודמים שפורסמו על מנת לשקף את התיקון של מצג מוטעה מהותית.
  • זיהוי טעות מהותית ע"י רו"ח המבקר במועד ביצוע הביקורת על הדוחות בנסיבות המראות כי ההנהלה יכולה וצריכה הייתה לזהות את הטעות באמצעות תהליך בקרה פנימי נאות.
  • פיקוח לקוי על תהליך עריכת הדוחות הכספיים והבקרות על הדיווח הכספי של וועדת הביקורת/ מאזן לאישור הדוחות הכספיים.
  • מסקנה של רו"ח המבקר כי ליקוי או אוסף של ליקויים יכול למנוע מההנהלה להסיק כי קיים ביטחון סביר שתנועות נרשמו באופן נאות לצורך הכנת הדוח הכספי בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים.

5.      חוות דעת- קיימים שלושה סוגי חוות דעת על הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי:

א.      חוות דעת חלקה- כאשר לא התגלו טעויות בבדיקת הבקרות הפנימיות על הדיווח הכספי.

ב.      חוות דעת מסויגת- חוות דעת זו תינתן כאשר רו"ח המבקר זיהה חולשה מהותית אחת או יותר.

ג.        הימנעות- כאשר נבצר מרו"ח המבקר לגבש מסקנה לאור הגבלה בביקורת.

אילו קיימים פערים בין המסקנה (בנוגע לחלושה) של רו"ח המבקר למסקנה של ההנהלה יינתן לכך ביטוי בחוות הדעת של רו"ח. כלומר, רו"ח המבקר יתאים את חוות הדעת המסויגת לפערים הקיימים.

 

 

קשר בין שתי חוות הדעת של רו"ח (נאותות הדוחות + אפקטיביות הבקרה הפנימית)

חוות דעת מסויגת של רו"ח המבקר על הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי, לא בהכרח תחייב חוות דעת מסויגת על נאותות הדוחות הכספיים. חוות דעת על אפקטיביות הבקרה הפנימית מתייחסת לתהליך ואילו חוות הדעת על נאותות הדוחות הכספיים מתייחסת ליתרות. אילו היתרות בדוח מוצגות נכון למועד פרסום הדוחות, אזי חוות הדעת על הדוחות הכספיים תהיה חוות דעת חלקה. במידה ורו"ח המבקר הגיע למסקנה כי ישנה חולשה מהותית בבקרה הפנימית, יהיה עליו להעמיק את הבדיקות בביקורת על הדוחות הכספיים על מנת שיוכל להוציא חוות דעת חלקה על הדוחות הכספיים.

שימוש בעבודת אחרים (הנהלה/ דירקטוריון)

רו"ח יכול לבצע שימוש בעבודתם של אחרים על מנת לבדוק את אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי. ההנהלה מבצעת את פעילותיה באמצעות גורמים בתוך החברה- מבקר פנים או כל גורם אחר ובאמצעות שימוש ביועצים אחרים.

  • רו"ח נדרש להעריך את היקף השימוש שייעשה בעבודתם של אחרים במסגרת הביקורת המשולבת על מנת להפחית את העבודה שרו"ח צריך לבצע.
  • על מנת לקבוע את מידת השימוש בעבודתם של אחרים, רו"ח נדרש להעריך את:

א.      הסיכון הכרוך בבקרות לגביהן בוצעה עבודה של אחרים ומידת ההשפעה שלהן על נאותות הדוחות.

ב.      הכשירות של אחרים- יש לבחון את הניסיון המקצועי, תעודות, הכשרה מקצועית, תוכנית ונהלי ביקורת, האם העבודה תוכננה פוקחה ונסקרה באופן נאות, איכות התיעוד של העבודה וכו'.

ג.       מידת האובייקטיביות של אחרים, לרבות הכפיפות הארגונית, האם קיימת גישה ישירה לדירקטוריון או לוועדות הביקורת וכו'.

לצילום השיעור

 

לסיכום המשך

 



− שתיים = 1

תואר ראשון
תואר שני
מרצים