שם הכותב: תאריך: 20 מאי 2013

פרק 7 – תמחיר ספיגה (תמחיר עקיף) ותמחיר תרומה (תמחיר ישיר)

אחת הבעיות ביישום מערכת חשבונאות ניהולית ובמיוחד בשימוש מערכת תמחיר תקן, נובעת מהצורך לייצר את הקשר בין העלויות הקבועות בייצור ובין המוצרים השונים. מצד אחד, הצורך בקביעת העלות המלאה של המוצר לצרכי דיווח חשבונאי או לצרכי קבלת החלטות המחרה מצריכות הקצאת עלויות אלו על המוצרים השונים. מצד שני, מכיוון שאין קשר בין עלויות אלו ובין המוצרים השונים, אלא מדובר בעלויות הנובעות מעצם קיום התהליך, הרי אין כל היגיון כלכלי בהעמסת עלויות אלו על יחידות המוצר השונות.

קיימות שתי גישות בחשבונאות הניהולית המטפלות בעלויות הקבועות בייצור :

  1. תמחיר ספיגה – לפי גישה זו נעמיס את העלויות הקבועות בייצור על היחידות המיוצרות ונכיר בהן לפי קצב התקדמות המכירות. גישה זו הינה גישה הטוענת את כללי הדיווח החשבונאיים.
  2. תמחיר תרומה – לפי גישה זו העלויות הקבועות בייצור הינן עלויות תקופתיות (כלומר, נובעות מעצם הפעילות בתקופה מסוימת ולא מהרכב הייצור באותה תקופה) ולכן כל העלויות ייזקפו במלואן לדו"ח רווח והפסד.

גישת תמחיר הספיגה מתבססת על תפקוד העלויות ואילו גישת התמחיר הישיר מתבססת על מועד הביצוע / המועד שבו נוצרו העלויות.

דוגמה :

פירמה שבה תקני עלויות ליחידה –

חומרי גלם

17.5

עבודה ישירה

40

עקיפות משתנות

17.5

עקיפות קבועות

12

87

הוצאות הנהלה וכלליות משתנות

100,000

הוצאות הנהלה וכלליות קבועות

60,000

מ.פ.

0

יוצרו

10,000

יחידות

נמכרו

8,000

יחידות, מחיר מכירה ליחידה – 125 ₪

לא היו סטיות וכל העלויות בפועל היו בהתאם לתקן

נדרש – דוח רווח והפסד לפי תמחיר ספיגה ולפי תמחיר תרומה

דוח רווח והפסד – תמחיר ספיגה

מכירות

1,000,000

 8,000 * 125 =

עלות המכר:

מ.פ.

0

יחידות שיוצרו

870,000

 10,000 * 87 =

מ.ס.

(174,000)

 2,000 * 87 =

סה"כ עלויות המכר

(696,000)

רווח גולמי

304,000

הוצאות הנהלה וכלליות

(160,000)

רווח תפעולי

144,000

דוח רווח והפסד – תמחיר ישיר

מכירות

1,000,000

 8,000 * 125 =

עלות המכר:

מ.פ.

0

יחידות שיוצרו

750,000

 10,000 * 75 =

מ.ס.

(150,000)

 2,000 * 75 =

סה"כ עלויות המכר

(600,000)

תרומה גולמית

400,000

הוצאות הנהלה וכלליות משתנות

(100,000)

תרומה נטו

300,000

הוצאות קבועות :

בייצור

120,000

 12 * 10,000 =

בהנהלה

60,000

 

(180,000)

 

רווח תפעולי

120,000

 

חומרי גלם

17.5

עבודה ישירה

40

עקיפות משתנות

17.5

75

המושג "תרומה" מחושב כמחיר המכירה בניכוי העלויות המשתנות של המוצר. התרומה מבטאת את הערך המוסף של יחידת המוצר, כלומר את התוספת שמביא כל מוצר לרווחי החברה וזאת משום שממחיר המכירה אנחנו מנכים רק את העלויות הנובעות מהמוצר עצמו.

השוואה בין 2 השיטות (מדוע נוצר הפרש) :

סעיף

תמחיר ספיגה

תמחיר ישיר

הפרש

מ.ס.

174,000

150,000

24,000

רווח תפעולי

144,000

120,000

24,000

ההפרש ברווח נוצר מההפרש במ.ס.

למעשה, בתמחיר ספיגה אנו נעמיס את העלויות הקבועות על עלות המוצר ולכן נכיר בהן רק כאשר המוצר יימכר. לעומת זאת, בתמחיר הישיר ההנחה היא שבתקופה הבאה נצטרך לרכוש מחדש את תשומות הייצור הקבועות ולכן אין טעם בהקצאה של תשומות אלה על המוצרים השונים.

דוגמה:

עלות ייצור משתנה ליחידה –

1 ₪

מחיר מכירה ליחידה –

2 ₪

כל שנה נמכרות –

10,000

יחידות מוצר

תחזית בייצור :

שנה 1

10,000

שנה 2

20,000

שנה 3

0

הוצאות קבועות בייצור

14,000 ₪

בשנה

תמחיר ספיגה

שנה 1

שנה 2

שנה 3

מכירות

20,000

 2 * 10,000 =

20,000

20,000

עלות מכר:

מ.פ.

0

0

17,000

עלות הייצור

24,000

 10,000 + 14,000 =

34,000

 20,000 + 14,000 =

14,000

קבועות בלבד ללא משתנות

מ.ס.

0

(17,000)

0

(24,000)

(17,000)

(31,000)

רווח/(הפסד)

(4,000)

3,000

(11,000)

חישוב מ.ס. שנה 2 :

17,000

 50% * 34,000 =

עלות משתנה ליחידה

1 ₪

עלות קבועה ליחידה

0.7 ₪

 14,000 / 20,000 =

עלות כוללת ליחידה

1.7 ₪

 1.7 * 10,000 = 17,000

 

 

תמחיר ישיר

שנה 1

שנה 2

שנה 3

מכירות

20,000

20,000

20,000

עלות מכר:

מ.פ.

0

0

10,000

עלות הייצור

10,000

 10,000 * 1 =

20,000

0

מ.ס.

0

(10,000)

0

סה"כ עלות מכר

(10,000)

(10,000)

(10,000)

תרומה גולמית

10,000

10,000

10,000

הוצאות קבועות

(14,000)

(14,000)

(14,000)

רווח/(הפסד)

(4,000)

(4,000)

(4,000)

התנועה במלאי קובעת באיזו מן השיטות הרווח יהיה גבוה יותר. כאשר אין שינוי במספר היחידות שבמלאי, כלומר מלאי הפתיחה שווה למלאי הסגירה, התוצאה / הרווח לפי 2 השיטות יהא זהה. לעומת זאת, כאשר יש גידול בכמות היחידות שבמלאי, המשמעות היא שאנו נדחה בתמחיר הספיגה את ההכרה בהוצאות הקבועות בייצור המועמסות על מלאי הסגירה ולכן הרווח לפי תמחיר ספיגה, יהיה גבוה יותר. לעומת זאת, כאשר ישנו קיטון במספר היחידות במלאי, אנו מממשים את אותן הוצאות שלא הוכרו בתקופה קודמת ולכן הרווח לפי תמחיר ישיר יהיה גבוה יותר.

מבחינה ניהולית, השימוש בתמחיר הישיר נכון יותר משום שהוא נותן למנהלים תמונה נכונה יותר של הפעילות ומצביע על התרומה הנובעת מהיחידות שנמכרו מול אותן עלויות שאינן מושפעות מהיקף המכירות. לעומת זאת, תמחיר הספיגה מאפשר למנהלים לבצע מניפולציות בתוצאות הכספיות באמצעות הגדלת המלאי, הגדלה שלעיתים אינה נחוצה. עם זאת, עדיין כללי הדיווח החשבונאיים מחייבים אותנו לערוך את הדוחות הכספיים לפי תמחיר ספיגה.

תמחיר תקן ותמחיר ספיגה / ישיר

כאשר מיישמים מערכת של תמחיר תקן בארגון, הרי העלויות שנזקפות על היחידות השונות הינן בהתאם לתקן. בסוף התקופה ולצרכי דיווח, הסטיות בין העלויות בפועל ובין העלויות שנזקפו מועמסות לדוח רווח והפסד. כאשר מדובר בסטיות בעלויות משתנות (עלויות ישירות + עקיפות משתנות), אין הבדל בין תמחיר ספיגה לתמחיר תרומה.

לעומת זאת, כאשר מדובר בעלויות קבועות בייצור, קיים הבדל בין שתי השיטות. בעוד במערכת של תמחיר ישיר / תמחיר תרומה אין כל העמסה של עלויות קבועות על המוצרים השונים ולכן אין העמסת יתר או חסר של עקיפות קבועות בייצור, כל העקיפות הקבועות בפועל נזקפות במלואן לדוח רווח והפסד. לעומת זאת, בתמחיר ספיגה מכיוון שאנו מעמיסים על כל יחידה עקיפות קבועות בהתאם לתקן, אם קיימת העמסת חסר / יתר היא תיזקף לעלות המכר.

כאשר תעריף העמסה של העלויות הקבועות זהה הן במלאי הפתיחה והן במלאי הסגירה, ההפרש בין הרווח על בסיס תמחיר ישיר לרווח על בסיס תמחיר ספיגה יחושב כשינוי במלאי ביחידות כפול תעריף העמסה של העלויות הקבועות. לעומת זאת, כאשר תעריף ההעמסה אינו זהה – השינוי ברווח יחושב כתעריף העמסה של העלויות הקבועות כפול מספר היחידות במלאי בפתיחה בניכוי תעריף ההעמסה של העלויות הקבועות כפול מספר היחידות במלאי הסגירה.

שינוי ברווח

=

(

מספר היחידות במלאי הסגירה

X

תעריף ההעמסה של העלויות הקבועות

)

_

(

מספר היחידות במלאי הפתיחה

X

תעריף העמסה של עלויות קבועות

)

דוגמה:

תעריף העמסה של עלויות משתנות ליחידה 10 ₪

תעריף העמסה של עלויות קבועות ליחידה במ.פ. 10 ₪

תעריף העמסה של עלויות קבועות ליחידה במ.ס. 12 ₪

מ.פ. 100 יחידות

יוצרו 300 יחידות

מ.ס. 200 יחידות

עלות המכר לפי תמחיר ספיגה:

מ.פ.

2,000

 100 * (10 + 10) =

עלות הייצור

6,600

 300 * (10 + 12) =

בניכוי מ.ס.

(4,400)

 200 * (10 + 12) =

סה"כ עלות המכר

4,200

עלות המכר לפי תמחיר ישיר:

מ.פ.

1,000

 100 * 10 =

עלות הייצור

3,000

 300 * 10 =

בניכוי מ.ס.

(2,000)

 200 * 10 =

2,000

סה"כ עלויות קבועות בייצור

3,600

 300 * 12 =

5,600

במ.פ.

1,000

 100 * 10 =

במ.ס.

(2,400)

 200 * 12 =

(1,400)

 

לצילום השיעור

 

לצילום התרגול

 



8 + תשע =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים