שם הכותב: תאריך: 02 מאי 2013

יסודות החשבונאות א' שיעור 7 – 23.4.2013, מרצה: רו"ח רן שרמן

בהמשך לשיעור 6, מענק השקעה.

מענקים בגין הכנסה – מענקים בגין תשלומי שכר, לדוגמה: שכר גבוה לעובדים באזורי פיתוח

ח' הוצ' שכר, ז' מזומן – הוצאות השכר של החברה

ח' מזומן, ז' הכנסות – המענק שקיבלה החברה ע"ח תשלומי השכר.

הלוואות הניתנות למחילה – הלוואות שניתנו לחברה ע"י הממשלה, כאשר אם החברה תעמוד בתנאים מסוימים הממשלה תוותר לה על ההלוואה= מענק.

כיצד יש להכיר במענק בדוחות הכספיים?

קיימות שתי גישות עיקריות(ס' 13):

א. גישת ההון לפיה המענק מוכר מחוץ לדוח רווח והפסד.

ב. גישת ההכנסה לפי מענק מוכר בדוח רווח והפסד על פני תקופה אחת או יותר.

הטענה העיקרית בעד גישת ההון היא שלא ראוי להכיר במענקים ממשלתיים בדוח רווח והפסד משום שהם לא הורווחו אלא מייצגים תמריץ שסופק ע"י הממשלה. בנוסף מענקים הם מכשיר מימון ללא מועד פירעון בדומה להון מניות ולכן יש לזקוף אותם להון.

הגישה שנבחרה היא גישת ההכנסה וזאת מהנימוקים הבאים (ס' 15):

א. המענקים הם תקבולים ממקור שאינו בעל מניות ולכן אין לזקוף אותם ישירות להון אלא להכיר בהם בדוח רווח והפסד.

ב. מענקים ניתנים בחינם לעיתים נדירות בלבד. בפועל החברה מרוויחה אותם באמצעות ציות לתנאים לפיכך ראוי להכיר בהם בדוח רווח והפסד על פני התקופות הרלוונטיות.

ג. בשל העובדה שמיסים המשולמים לממשלה נרשמים כהוצאות כך גם מענקים המתקבלים מהממשלה צריכים להירשם כהכנסות.

הצגת המענקים בדוחות: מענקים המתייחסים לנכסים (ס' 24)

התקן מאפשר לבחור בין 2 חלופות:

  1.  הצגת המענק כ"הכנסה נדחית" במאזן  (ברוטו). המענק מהווה הכנסה נדחית למשך זמן קיומו של הנכס שבגינו התקבל כמו הכנסה מראש .
  2.   המענק יקוזז מעלות הנכס בגינו התקבל (נטו).

החזרי מענקים:

נטו

ברוטו

הרכוש הקבוע הושפע מהמענק, כלומר, נצטרך להכיר בהוצאות הפחת בגין המענק שחסכתי, ולכן סעיף הפחת יגדל. פקודת היומן:

ח' הוצאות פחת, ז פחנ"צ (בגין המענק ש"חסכתי")

ח' רכוש קבוע, ז' התחייבות מרכב השקעות (סכום המענק)

הרכוש לא היה מושפע מהמענק, אלא רק סעיף "ההכנסה הנדחית". פקודת היומן:

ח' הכנסה נדחית, ח' הוצ' בגין מענק

ז' מרכז השקעות (התחייבות)

במידה, וישנה ריבית עבור המענק (שיטת הברוטו)-

ח' הוצאות ריבית, ז' מזומן.

הבהרות:

  1.  רישום המענק יעשה על בסיס צבירה, כלומר מיום הזכאות למענק ולא מיום קבלתו בפועל .

מענק ממשלתי יוכר בדוחות הכספיים רק כאשר קיים ביטחון סביר שיתקיימו שני התנאים הבאים במצטבר:

א. החברה תעמוד בתנאים שחלים עליה.

ב. המענקים יתקבלו.

  1. אם נבחרה החלופה שהמענק ינוכה מעלות הנכס הפחת יחושב על סכום העלות נטו (כלומר עלות הנכס בניכוי מענק ההשקעה). כאשר הזכאות למענק מתקבלת לאחר רכישת הנכס, יש לחשב עלות מופחתת ליום קבלת הזכאות למענק (עלות בניכוי פ"נ ובניכוי המענק) ולהפחית על פני יתרת אורך חיי הנכס.
  2. אם הופרו התנאים או מתגלה ספק למילוי התנאים לקבלת המענק, יש לכלול בדוחות הכספיים התחייבות או התחייבות מותנית בביאור על פי הנסיבות.
  3. אם הוחזר המענק כולו או חלקו למרכז השקעות:

א. הניכוי שהופחת מעלות הנכס יבוטל.

ב. הפרשי ההצמדה והריבית המתווספות לקרן ההחזר יזקפו בשנה שבה נדרש ההחזר לדוח רווח והפסד תוך ציון בביאור של סכומי הריבית בגין שנים קודמות.

ג. יחושב פחת מתוקן על העלות המקורית (כביכול לא התקבל המענק מלכתחילה) מיום הרכישה, ויוצג כהוצאות פחת בשנה זו תוך ציון נפרד של הפחת בגין שנים קודמות.

  1. בדוחות החברה יינתן גילוי מלא של פרטי המענק.

שאלה מס' 11 רכוש קבוע ,מענק השקעה –

חברת "שירה" בע"מ רכשה ביום 1/1/2009 מכונה בעלות של 750,000 ש"ח.

המכונה מופחתת בשיטת הקו הישר על פני 5 שנים, ערך הגרט שהוערך ביום הרכישה 50,000 ש"ח.

הגישה החברה בקשה למרכז ההשקעות לקבלת מענק ההשקעה בגין המכונה בסך של 120,000 ₪, ביום 1/1/2010 , קיבלה החברה את הזכאות, המענק התקבל בפועל ביום 1/7/2010.

בתאריך 31/3/2012 התברר שהחברה לא עמדה בתנאי ההשקעה והיא נדרשה להחזיר את המענק בתוספת ריבית שנתית בשיעור של 5% לשנה מיום הדרישה להחזר המענק. החברה החזירה בפועל את המענק ביום 30/6/2012.

1/1/09 – פקודת קנייה של המכונה: ח' מכונה, ז' מזומן 750k

750k-50k)*0.2=140k) ח' הוצאות פחת, ז' פחנ"צ

2010: התקבלה זכאות למענק, כיוון שהמכונה כבר פועלת ביום קבלת הזכאות נשתמש בשיטת הברוטו

ח' חייבים מרכז השקעות, ז' הכנסה נדחית – 120,000 ₪

בעת קבלת המענק 01/07: ח' מזומן, ז' חייבים מרכז השקעות – 120,000 ₪

ח' הוצאות פחת, ז' פחנ"צ – 140,000 ₪ (חישוב הוצ' פחת רגיל, על עלות המכונה)

ח' הכנסה נדחית, ז' הכנסות ממענק השקעה – 120/4=30k (ההפחתה של ההכנסה נדחית תהיה לפי שיטת הפחת של הר"ק, ואורך החיים יהיה השנים שנותרו לסיום אורך חיי הנכס מיום קבלת הזכאות למענק, במקרה שלנו אורך חיי הנכס 5 שנים ועברה שנה מיום הרכישה, על כן נפחית את ההכנסה הנדחית על פני 4 שנים).

סעיף מאזני:  ר"ק – 750k-140k*2=470k

הכנסה נדחית- 120k-30k=90k

רווח והפסד: הוצ' פחת 140,000 ₪, הכנסה בגין מענק 30,000 ₪ .

2011: ח' הוצאות פחת, ז' פחנ"צ – 140,000 ₪ (חישוב הוצ' פחת רגיל, על עלות המכונה)

ח' הכנסה נדחית, ז' הכנסות ממענק השקעה – 120/4=30k

סעיף מאזני: ר"ק – 420k-140k=330k

הכנסה נדחית- 90k-30k=60k

רווח והפסד: כפי שמוצג בשנת 2010

2012:

31.3 פקודת החזק המענק-

ח' הכנסה נדחית 60k

ח' הוצאות בגין מענק 60k

ז' – התחייבות למרכז השקעות 120K

30/06 – ח' זכאים 120k, ח' הוצאות ריבית (120k*0.05*3/12=1500) 1,500 ₪, ז' מזומן 121,500 ₪.

31/12 – הוצ' פחת עבור הר"ק : ח' הוצ' פחת, ז' פחנ"צ 140k

מאזני: ר"ק – 750k-560k=190k

גישת הנטו: נבדיל מגישת הברוטו

2010 –  1/1 ח' חייבים מענק השקעות, ז' מכונה – 120k

1/7 אותה הפקודה – ח' מזומן, ז' חייבים מענק השקעות – 120k

31/12 – חישוב הפחת הנצבר עבור נכס עם עלות נמוכה:

שלב ראשון : מהי העלות המופחתת לתחילת שנת 2010? 750k-140k=610k

שלב שני: עלות מופחתת בניכוי המענק – 610k-120k=490k

שלב שלישי: חישוב הוצאות הפחת על אורך החיים הנותר= 110k  (490k-50k)

מאזני: 750k-120k=630k העלות החדשה של המכונה

630k-250k=380k

2011- מאזני: 630k-360k=270k

2012- 31/3 התראה על החזרת המענק – ח' מכונה, ז' התחייבות למרכז השקעות 120,000 ₪

30/06 החזרת המענק בפועל, פקודה זהה לשיטת הברוטו – ח' התחייבות למרכז השקעות 120k, ח' הוצאות ריבית 1500, ז' מזומן 121,500 ₪ .

31/12 פחת –

א.      הוצאות פחת שנים קודמות (2010-11)

ח' הוצאות פחת, ז' פחנ"צ –*2= 60k

ב.       הוצאות פחת בגין שנת 2012 – ח' הוצ' פחת, ז' פחנ"צ 140k

מאזני:

ר"ק 750k-560k=190k

הוצאות ברווח והפסד – הוצ' פחת וריבית 140k+60k+1500=201,500

רכוש קבוע – מדידה בעת ההכרה

  1. 1.       אשראי: העלות של פריט רכוש קבוע היא סכום שווה ערך למחיר במזומן במועד ההכרה. אם תשלום נדחה מעבר לתנאי אשראי רגילים, ההפרש בין הסכום שווה הערך למחיר במזומן לבין סך התשלום מוכר כריבית במשך תקופת האשראי, אלא אם הריבית נחשבת כזו שמהוונת. כלומר, נשאלת השאלה – האם נהוון את הריבית לעלות הרכוש הקבוע, או שמדובר בהוצאות ריבית נפרדות? האם ישנו אלמנט של מימון?

דוגמה – רכשתי מכונה באשראי בעלות של 494,000 ₪ אשר אשלם עליה רק בעוד חמישה חודשים, הריבית שתצטבר בעבור כך 6000 ₪. ביום הרכישה באשראי ח' מכונה, ז' זכאים – 494,000 ₪. ביום התשלום – ח' זכאים 494,000 ₪, ח' הוצ' ריבית 6000 ₪ , ז' מזומן 500,000 ₪ .

  •  אם לא היה נתון לי הערך הנוכחי של הנכס, אלא רק הערך העתידי שאותו אשלם באשראי, הייתי צריכה לחשב  PV בהתאם לריבית, ואליו להתייחס כשווי הנכס.
  1. 2.       החלפת נכסים

פריט רכוש קבוע יכול להירכש תמורת נכס לא כספי, או תמורת נכס כספי ונכס לא כספי יחד. רכישה באחד מהאופנים הנ"ל היא למעשה החלפת נכסים. העלות של פריט רכוש קבוע (החדש שהוחלף) תימדד על פי השווי ההוגן, אלא אם מתקיים אחד התנאים הבאים:

  1. לעסקת ההחלפה אין מהות עסקית מסחרית
  2. לא ניתן למדוד באופן מהימן את השווי ההוגן של הכנס שנמסר ושל הנכס שהתקבל.

לעסקת החלפה יש מהות עסקית מסחרית עם מתקיים אחד התנאים הבאים: לנו יהיה נתון האם לעסקה יש מהות עסקית מסחרית או לא

  1. התצורה (סיכון, עיתוי וסכום) של תזרימי המזומנים של הנכס שהתקבל, שונה מהתצורה של תזרימי המזומנים של הנכס שנמסר.
  2. השווי ספציפי לישות של חלק מפעילויות החברה, שהושפע מהעסקה, משתנה כתוצאה מההחלפה.
  3. ההפרש הקיים בסעף 1 או בסעיף 2 הוא משמעותי יחסית לשווי ההוגן של הנכסים שהוחלפו.

שווי ספציפי לישות – הערך הנוכחי של תזרימי המזומנים שישות מצפה שינבעו מהשימוש המתמשך בנכס וממימושו. כאשר יש החלפה בתוספת מזומן, הרי שההחלפה היא בעלת מהות עסקית. כאשר הנכס אינו נמדד בשווי הוגן, עלותו נמדדת לפי הערך בספרים של הנכס שנמסר.

החלפת נכסים

אין מהות מסחרית או שיש מהות מסחרית אך לא ניתן למדוד באופן מהימן את השווי ההוגן של הנכסים: הנכס המתקבל נרשם לפי העלות של הנכס הנמסר.

(אין רווח או הפסד לעסקה מאופי זה).

יש מהות מסחרית וגם ניתן למדוד באופן מהימן את השווי ההוגן של הנכסים : הנכס המתקבל נרשם לפי השווי ההוגן של הנכס הנמסר.

שווי הוגן: יש לרשום את הנכס שמתקבל בעסקת ההחלפה בהתאם לשווי ההוגן של הנכס שנמסר
אלא אם כן ,ניתן לקבל ראייה ברורה יותר לשווי ההוגן של הנכס שהתקבל.

לצילום השיעור

 

לצילום התרגול



2 × שבע =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים