שם הכותב: תאריך: 02 מאי 2013

רכוש קבוע

הרכוש הקבוע מהווה בדרך כלל מרכיב משמעותי בדוחות הכספיים. רכוש קבוע מוגדר כפריט מוחשי המוחזק לשימוש בייצור, לאספקת סחורות או שירותים, להשכרה או לצרכים מנהליים וצפוי שהישות תשתמש בו במשך יותר מתקופה חשבונאית אחת.

 

היבט החשבונאות

בתאגידים שמיישמים תקנה חשבונאית ישראלית, הרכוש הקבוע מטופל בתקן חשבונאות 27 של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית וכן תקן חשבונאות 15 ותקן חשבונאות 26. לגבי חברות ציבוריות, התקנים הרלוונטיים הינם:  16IAS – רכוש קבוע, 36IAS – ירידת ערך נכסים ו-40  IAS- נדל"ן להשקעה. רכוש קבוע עשוי להירכש בדרך של החלפת נכסים וכן יש להכיר מספר סוגיות ייחודיות הקשורות ברכוש קבוע ובהן:

1.      מענק השקעה המתקבל מהמדינה

2.      עקביות- חובה ליישם את עקרון העקביות וניתן רק במקרים מסוימים לבצע שינוי מדיניות חשבונאית של שיטת הפחת, אך הדבר מחייב קבלת החלטה נאותה והצדקה לכך שהמדיניות הקודמת לא הייתה נכונה או שהייתה נכונה עד לנקודה מסוימת (אם אין הצדקה לשינוי המדיניות החשבונאית הרי שזו סטייה מכללי חשבונאות).

3.      שינוי אומדן- בדומה לעקרון העקביות, ניתן לקבוע שיש מקום לשינוי אומדן ובלבד שקיימת הצדקה לכך.

4.      נכס חכור- ייתכן מצב שנכסים חכורים ירשמו בו זמנית אצל החברה המחכירה ואצל החברה החוכרת בסכומים שונים ועל פי מדיניות חשבונאית שונה, שכן כל תאגיד רושם את הנכס על פי אופי העסקה ומדיניות ההנהלה.

5.      פחת- הוצאות הפחת בדוחות הכספיים חייבות לשקף את האומדנים שנקבעו ע"י ההנהלה ואלה שונים לעיתים מתקנות הפחת של מס הכנסה בישראל, דהיינו לא כללי מס הכנסה מופיעים בדוחות הכספיים אלא כללי החשבונאות.

** נדרש ללמוד על כל נושא פסקה וחצי.

היבט הביקורת- מטרות הביקורת של סעיף רכוש קבוע

הכלל המנחה בביקורת בסעיפי רכוש קבוע הוא קב"ע (קיום, בעלות, ערך), יש לבדוק האם הרכוש הקבוע אכן קיים, לוודא שקיימים מסמכי בעלות נאותים, לרבות התייחסות לשעבודים שעליהם יש להיכלל גילוי בביאורים לדוחות הכספיים וכן לבדוק את הערך בספרים בהשוואה לשווי שוק והערת שמאי במקרים הדרושים. כמו כן, יש לבחון האם ההצגה של הפריט בדוחות הכספיים היא בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים והאם הבקרה הפנימית היא נאותה.

 

שאלון בקרה פנימית לסעיף רכוש קבוע:

  1. האם מבצעי התפקידים הבאים הם בלתי תלויים זה בלזה- יוזם הרכישה, מבצע הרכישה , מבצע התשלומים בפועל והאחראי על הנהלת החשבונות.
  2. האם מוגדרת בבירור המדיניות לגבי רכוש קובע החל מרכישת נכס חדש או יד שנייה וועדת מכרזים, הוצאה משימוש וכד.
  3. במפעל שיש לו השקעה מאושרת, האם יש לו התאמה בין רישומי החברה לדיווחים למרכז השקעות.
  4. האם קיימת נוהל נאות המבטיח מעקב ופיקוח אחר הרכוש, קרי טיפולים, בדיקות תקופתיות וכו'.
  5. האם קיים נוהל נאות המבטיח שחישוב הפחת יהיה בהתאם למפורט במדיניות החשבונאית שהומצא ע"י ההנהלה.

תוכנית ביקורת לסעיף רכוש קובע

  1. קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות סקר על הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה והסיכון המובנה על ידי המשוואה- AR=IR*CR*DR.
  2. סקור את מדיניות ההנהלה הנוגעת לרכישת רכוש קבוע דרך הפחתתו.
  3. הכן נייר עבודה שיפרט את מצבת הנכסים בתאריך המאזן, תוך ניתוח תנועת הרכוש במהלך התקופה המבוקרת.
  4. אם למבוקר השקעות המאושרות ע"פ חוק עידוד השקעות הון- השווה את תנועות השנה עם דוחות ביצוע השקעות שהוגשו למרכז השקעות או לגופים אחרים.
  5. בדוק התחייבויות והתקשרויות שנעשו לצורך מימון רכישת רכוש קבוע.
  6. אמת תשלומים על חשבון רכישת רכוש קבוע ליום המאזן.
  7. היה נוכח בעת מפקד הרכוש הקבוע, אם מתקיים כזה (לא חובה לקיים מפקד), ובדוק מדגמית את קיומו של הרכוש הקבוע המופיע בספר הרכוש.
  8. אמת את הבעלות על נכסי מקרקעין בהסתמך על נסח טאבו, חוזי מכירות וכד'.
  9. בדוק ואמת את השעבודים והמשכנתאות הרשומים על נכסי החברה על פי מספר השעבודים בחברה ועל פי דוח החברה מרשם החברות.
  10. בדוק את מסגרת הרכוש הקבוע נכלל רכוש שהועבר למלאי, או שימצא מכלל שימוש וכד'.
  11. אם הרכוש כולל נכסים בייצור עצמי, בדוק כי העלות לא תעלה על שווי השוק.
  12. אם המבוקר הוא מפעל מאושר- בדוק את הזכאות למענק, את עמידת המבוקר בתנאי המענק ונאותות הטיפול החשבונאי במענק, בהתאם לתקינה החשבונאית.
  13. סקור את חשבון הוצאות טיפולים ואחזקה כדי לברר אם נכללו בהפ סכומים שיש לסווגם במסגרת הרכוש הקבוע.
  14. סקור את החשבונות התוצאתיים הבאים וערוך השוואה בין הנכסים בגינם שולמו ההוצאות, לבין מצבת הרכוש הקבוע: ביטוחים, אגרות, רישיונות וכו'.
  15. בדוק מדגמית את נכונות חישובי רווח והפסד הון ממימוש רכוש קבוע.
  16. בדוק את נאותות חישוב הפחת השנתי ועקביות יישום שיעורי הפחת (מותר לחברה לשנות מדיניות, אך על השינוי להיות מוצדק).
  17. השווה את הנתונים המופיעים בטופס הפחת לנמס הכנסה לאלה המופיעים בדוחות הכספיים.
  18. בדוק את סבירות היחס בין הוצאות הפחת השנה להוצאות הפחת בשנים קודמות והשווה למקובל בענף.
  19. בחברות שחוק ניירות ערך חל עליהן, וודא נאותות הצגת סעיף הרכוש הקבוע בהתאם לתקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), התש"ע 2010.
  20. קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות הטיפול החשבונאי של סעיף הרכוש הקבוע בדוחות הכספיים.

 

דגשים נוספים:

  1. מפקד רכוש קבוע- אין זה נוהל ביקורת מקובל לערוך מפקד של כל פריטי הרכוש הקבוע ואין כלל חשבונאי או הוראה של מס הכנסה המחייבים נפקד כאמור וזאת בשונה ממלאי. האמור אינו שולל את חובתו של המבקר לאמת את קיומם ומצבם של פריטי רכוש קובע, מהותיות, הנכללים בדוחות הכספיים כנוהל ביקורת מקובל, ההנהלה חייבת לשתף פעולה עם כל דרישה של רואה החשבון המבקר (סעיף 168 לחוק החברות).
  2. אימות הקיום ומצב הנכסים- אימות קיומם ומצבם של נכסים הכלולים בדוחות הכספיים הוא באחריות הגוף המבוקר. על המבקר להשיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות באשר לקיומם ולמצבם של פרטי הרכוש הקבוע ולאופן הצגתם בדוחות הכספיים.
  3. ביקורת מעגלית- מאחר וקיימת זיקה בין סעיפי הרכוש לבין סעיפי הפחת, מומלץ כי במסגרת ביקורת סעיפי הרכוש הקבוע ייבדק במקביל או בסמוך סעיף הוצאות הפחת. ככלל לא נקבע מגבלה לאפשרות לפצל את הביקורת בין שני רואי חשבון שונים, כך שאחד יבקר את סעיף הרכוש הקבוע והאחר יבקר את הוצאות הפחת. אולם, לא מדובר בתכנון יעיל אם הדבר נעשה כך.

 

תת ביטוח (ביטוח בחסר) וסיכונים כללים נוספים

תת ביטוח (ביטוח בחסר) לא מוגדר כהתחייבות תלויה על פי התקינה החשבונאית המקומית והבינלאומית. תת ביטוח משתייך לקבוצת הסיכונים הכללים המתייחסים לנסיבות או למצבים שעלולים להיווצר לאחר תאריך המאזן.

דוגמאות לסיכונים כללים- שביתות, שינויים אפשריים במחירים בעתיד, פגעי טבע, תלות באיש מפתח בעסק שמודיע על כוונתו להתפטר, מפעל הממוקם בשדרות, תחקיר כולבוטק וכו'.  בנסיבות אלה נקבע כי אין לבצע כל פעולה חשבונאית, אף לא מתן גילוי בדוחות הכספיים ובוודאי שלא לבצע הפרשה בדוחות הכספיים. כאשר רו"ח המבקר מזהה סיכון כללי, הוא ראשי (לא מחויב) להודיע להנהלה על קיומו של הסיכון ואין לראות בהודעתו להנהלה כניסה לשיקולים עסקיים. פרט לכך, לא תהיה השפעה על תהליך הביקורת או על חוות הדעת גם במקרה קיצוני שבו מדובר במלאי מוצרים דליקים שאינם מבוטחים כלל או ספינת תענוגות שהיא הנכס היחיד בחברה והיא אינה מבטחת. ההתייחסות היחידה שיש לשקול במקרה זה, היא מוסכמת העסק החי העולה ממצב זה.

רכוש בלתי מוחשי (כולל הוצאות נדחות)

 

מבוא

נכס בלתי מוחשי הינו נכס לא כספי, חסר מהות פיזית, הניתן לזיהוי ומוחזק לשימוש בייצור, מתן שירות או אספקת סחורות, השכרה לצד ג' או לצרכים ניהוליים. דוגמאות- תוכנות מחשב, פטנטים, זכויות יוצרים, סרטים, רשימת לקוחות, זכויות הפצה וכד'. רק כאשר התשלום עבור רכישתם או יצירתם של נכסים אלו שולם בפועל, ייווצר במאזן נכס בלתי מוחשי. קיימות מספר בעיות מבחינה מבחינה חשבונאית עם הרכוש האחר- חוסר קיום פיזי (לא ניתן לבצע בדיקה בעין), קושי במדידת שווי כלכלי (בשונה מרכוש קבוע), קובי בקביעת אורך החיים ויתרת אורך החיים (בשונה מרכוש קבוע).

היבט החשבונאות

תקן בינלאומי בחשבונאות IAS 38 דן בנושא נכסים בלתי מוחשיים והוא רלוונטי לכל סוגי התאגידים המבוקרים לרבות חברות פרטיות. הסיבה לכך הינה שאין גילוי דעת ישראלי או תקן חשבונאות ישראלי בנושא ואין פרקטיקה מקובלת ולכן ע"פ מדרג הציות החשבונאי שנקבע בגילוי דעת 26 יש לפנות תקינה החשבונאית הבינלאומית.

מטרות הביקורת

1.      בקרה פנימית- בדיקת נאותות הבקרה הפנימית.

2.      סיכון הביקורת– קביעת רמת סיכון הביקורת (נעשית ע"י המשוואה AR=IR*CR*DR).

3.      קיום- יש לוודא קיום (לא פיזי) של הנכסים הבלתי מוחשיים ע"י בדיקת מסמכים מבססים ו/או חוות דעת משפטית.

4.      בעלות- יש לוודא שהנכסים הבלתי מוחשיים אכן בבעלות המבוקר ע"י בדיקות מסמכים ו/או חוות דעת משפטית.

5.      ערך- יש לוודא ערכם הנאות של הנכסים הבלתי מוחשיים, בין אם מדובר בייצור עצמי ובין בנכסים שנרכשו.

6.      הפחתות- כשמדובר על רכוש אחר והוצאות נדחות- מדובר בהוצאות הפחתה, בשונה מהוצאות פחת של רכוש קבוע. יש לוודא כי שיטת ההפחתה נאותה ועקבית וכן יש לבחון את הצורך בהפרשה לירידת ערך נכסים בהתאם לתקן חשבונאות 15 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות.

7.      שעבודים- יש לוודא שהנכסים הבלתי מוחשיים נקיים משעבוד, ואילו הם משועבדים יש לבדוק האם ניתן לגביהם גילוי נאות.

8.      הצגה- יש לוודא כי הנכסים הבלתי מוחשיים מוצגים בדוחות הכספיים לפי כללי החשבונאות המקובלים.

שאלון בקרה פנימית לסעיף נכסים בלתי מוחשיים בדוחות הכספיים

  1. האם מבצעי התפקידים שלהלן הם בלתי תלויים זה בזה- יוזם הרכישה, מבצע הרכישה, הגורם המשלם ומנהל החשבונות.
  2. האם מוגדרת בבירור המדיניות לגבי רכוש אחר והוצאות נדחות (קנייה, ייצור עצמי, היוון עלויות וכו')
  3. האם קיים נוהל נאות המבטיח פיקוח ומעקב אחר יישום מדיניות זו.
  4. האם קיים ספר רכוש אחר המפרט את כל מרכיבי הרכוש האחר.
  5. האם קיים נוהל נאות המבטיח קבלת אישורים של המוסדות האחראים על רישום רכוש אחר(קרי רשם הפטנטים, רשם סימני המסחר וכד') אחת לתקופה והתאמתו לרישום בספר רישום אחר.
  6. האם קיים נוהל נאות המבטיח תשלומי אגרות וחידושי זיכיונות במועד.
  7. האם קיים נוהל נאות המבטיח שכל רכישה של רכוש אחר תקבל אישור מגורם מוסמך.
  8. האם קיים נוהל נאות המבטיח דיווח שוטף לדירקטוריון על כל רכישה או ביטול של רכוש אחר.
  9. האם קיים נוהל נאות המבטיח שחישוב ההפחתה יהיה בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים ולצרכי מס בהתאם לתקנות מס הכנסה.

תוכנית ביקורת לסעיף נכסים בלתי מוחשיים

  1. קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית בו נאמדה רמת סיכון הבקרה והסיכון המבונה ע"י המשוואה AR=IR*CR*DR.
  2. קבל או הכן פירוט של כלל הנכסים הבלתי מוחשיים.
  3. בחן את המסמכים המבססים קרי חשבוניות, חוזים וכו' וכן את דרך קבלת ההחלטות של הגורמים המוסמכים בארגון.
  4. בחן האם ישנן עלויות נלוות להשקעה הבסיסית הראשונית שיש להוונן קרי הוצאות משפטיות והוצאות השבחה של הנכס המקורי.
  5. בדוק אם שיטת ההפחתה נערכה בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.
  6. בדוק אם אומדני ההנהלה ביחס לתוחלת החיים של הכנסים הבלתי מוחשיים היא נאותה.
  7. בהתייחס להוצאות הנפקה וגיוס הון קבל הסברים עם חתמים, בנקים, נאמנים ואמת את ההוצאות עם מסמכים מבססים ובדוק את סבירות ההוצאות ושיטת ההפחתה.
  8. אם התקבלו מענקים או הטבות בגין הנכסים הבלתי מוחשיים, וודא כי אלה נוכו מהעלות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.
  9. במידה וקיימים נכסים בלתי מוחשיים שלגביהם קיימים ספקות באשר לבעלות, יש לקבל חוות דעת של היועצים המשפטיים של המבוקר.
  10. בדוק אם ניתן גילוי נאות בדוחות הכספיים לרבות אם קיימת אמידה בתקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים) התש"ע 2010  כשמדובר בחברה ציבורית לנכסים הבלתי מוחשיים לסוגיהם לרבות נסיבות היווצרותם, תוחלת חייהם, שיטת ההפחתה וכד' (יש לזכור שבאור בדוח הכספי לגבי נכסים בלתי מוחשיים חייב להיות מאוד מפורט).
  11. קבל הצהרת מנהלים המתייחסת לטיפול החשבונאי הנאות ולתועלת העתידית הצפויה להתקבל מהנכסים הבלתי מוחשיים.

לצילום השיעור

 

לסיכום המשך

 



4 − = אחד

תואר ראשון
תואר שני
מרצים