שם הכותב: תאריך: 24 אפריל 2013

פרק 6 – תמחיר תקן

מערכת תמחיר התקן היא מערכת שמסייעת לפירמה בתכנון עלויות הייצור, במעקב אחר עלויות תהליך הייצור בפועל ובניתוח ההפרשים בין עלויות הייצור המתוכננות לעלויות הייצור בפועל. במערכת תמחיר התקן אנו צוברים את עלויות הייצור תוך כדי תהליך על פי פרמטרים סטנדרטיים שנקבעו מראש ומקבלים אומדן לגבי סך עלויות הייצור תוך כדי תהליך. מדי תקופה, נערכת השוואה בין העלויות שנצברו במערכת תמחיר התקן ובין העלויות כפי שנצברו בפועל במערכת החשבונאית מתוך מטרה לאתר את הסיבות לפערים, לתקן את הטעון תיקון ולשפר את התכנון העתידי. במערכת תמחיר התקן, צבירת העלויות התקניות נעשית לגבי כל יחידת מוצר בנפרד ולא כלפי התהליך כולו.

עלות מוצר מורכבת מ-3 גורמים :

  1. חומרי גלם
  2. עבודה ישירה
  3. עלויות עקיפות בייצור (קבועות + משתנות)

לגבי כל מוצר ומוצר אנחנו קובעים תקני כמויות ותקני עלויות. במהלך התקופה נצבור את העלויות על היחידות המיוצרות בהתאם לאותם תקנים שנקבעו מראש, כלומר נכפיל כל יחידה מיוצרת בכמות התשומות התקנית ובעלות ליחידת תשומה. הפער בין העלויות בפועל ובין עלויות התקן נקרא בשם – "סטייה", ושימוש במערכת תמחיר תקן מצריך ניתוח סטיות מתוך מטרה להבין את הסיבות לפערים, להסיק את המסקנות הניהוליות הנדרשות ולשפר את התקן בעתיד.

כאשר אנו מנתחים את הסטיות בין עלויות הייצור בפועל ובין העלויות שנצברו במערכת תמחיר התקן, עלינו לתת ביטוי הן לעובדה שהכמות התקנית שונה מהכמות בפועל והן לעובדה שהמחיר ליחידת תשומה שונה מהמחיר התקני.

דוגמה : ניתוח תשומות

תקן חומרי הגלם ליחידת מוצר – 10 ק"ג בעלות 10 ₪ לק"ג

כאשר עלות הייצור בפועל גבוהה מעלות הייצור התקנית, הסטייה נקראת "סטייה שלילית" או "סטייה לרעה". לעומת זאת, כאשר עלות הייצור בפועל נמוכה מעלות הייצור התקנית, הסטייה היא "סטייה חיובית" או "סטייה לטובה".

Image7

סטיית כמות = מחיר תקן * (כמות בפועל – כמות תקנית)

סטיית מחיר = כמות בפועל * (מחיר בפועל – מחיר תקן)

סטייה מעורבת – ההשפעה של שני השינויים יחד

שתי הסטיות הללו (כמות ומחיר) משמשות אותנו בניתוח הסטיות בתשומות הישירות – כלומר חומרי גלם ועבודה ישירה. לצורך ההבחנה, סטיית הכמות בעבודה הישירה נקראת בשם "סטיית יעילות" ואילו סטיית המחיר בעבודה הישירה נקראת "סטיית תעריף".

תקן ייצור ליחידה:

עלויות בפועל:

חומרי גלם – 2 ק"ג כאשר המחיר הוא 15$ לק"ג

נרכשו 6,000 ק"ג חומרי גלם במחיר של 99,000$

עבודה ישירה – 1.5 שעות – 12$ לשעה ישירה

נצרכו בייצור 4,400 ק"ג

בחודש ינואר יוצרו 2,000 יחידות

עבודה ישירה:

סה"כ משכורות ששולמו – 40,300$

סה"כ שעות עבודה בפועל – 3,250 שעות

Image7-1

עלויות עקיפות תקניות

עלויות עקיפות בייצור אינן מועמסות באופן ישיר על המוצרים השונים אלא מועמסות על בסיס צריכת מחוללי העלות. המוצר עצמו אינו בהכרח גורם להיווצרות העלויות העקיפות אלא תהליך הייצור ולכן בקביעת התקן להעמסת העלויות העקיפות עלינו להביא בחשבון את מחוללי העלות שעל בסיסן נוצרות העלויות העקיפות ואת צריכת מחוללי העלות בייצור כל יחידה ויחידה. בקביעת התקן להעמסת עלויות עקיפות יש מספר שלבים :

  1. אנו אומדים את סך העלויות העקיפות הצפויות במהלך תקופת התכנון תוך הפרדה בין עלויות עקיפות קבועות ועלויות עקיפות משתנות.
  2. נקבע מהו מחולל העלות שעל בסיסו יועמסו העלויות העקיפות :

                                 א.         שעות עבודה ישירות.

                                 ב.         שעות מכונה.

                                  ג.          כמות חומרי הגלם.

                                 ד.         עלות עבודה ישירה.

                                 ה.         עלות חומרי הגלם.

  1. נקבע את הצריכה התקנית של מחולל העלות ליחידת מוצר.
  2. נאמוד את היקף הייצור הצפוי בתקופת התחזית.
  3. נקבע את תקן ההעמסה ליחידת מחולל עלות באמצעות חלוקה של תחזית העלויות העקיפות בהיקף הייצור הצפוי כשהוא מוכפל בתקן מחולל העלות הנדרש בייצור יחידה.

כאשר אנו קובעים את תקן ההעמסה עלינו לקבוע תקן נפרד לעלויות המשתנות ותקן נפרד לעלויות הקבועות.

דוגמה :

סה"כ עקיפות משתנות חזויות –

1,000,000

סה"כ עקיפות קבועות חזויות –

400,000

מחולל העלות –

שעות מכונה

תקן שעות מכונה ליחידה –

4 שעות

היקף ייצור חזוי –

1,000 יחידות

על פי הנתונים הנ"ל יש לקבוע את תעריפי ההעמסה.

תעריף העמסה של עקיפות משתנות

250 ₪ לשעת מכונה

 1,000,000 / (1,000 * 4) =

תעריף העמסה של עקיפות קבועות

100 ₪ לשעת מכונה

 400,000 / (1,000 * 4) =

תקן העמסה ליחידת מוצר:

משתנות

1,000

 250 * 4 =

קבועות

400

 100 * 4 =

במהלך הייצור העלויות העקיפות נצברות במערכת תמחיר התקן בהתאם להיקף הייצור בפועל (גם אם הוא שונה מהמתוכנן) ומתוך הנחה שכל יחידה צרכה את הכמות התקנית של מחולל העלות, וזאת על בסיס תעריפי ההעמסה שנקבעו מראש. בעת ניתוח הסטיות נשווה בין העלויות העקיפות שנצברו במערכת תמחיר התקן ובין העלויות העקיפות כפי שהיו בפועל וההפרש מהווה את הסטייה בעלויות העקיפות, כאשר סטייה חיובית משמעותה העמסת יתר של עלויות עקיפות ואילו סטייה שלילית משמעותה העמסת חסר של עלויות עקיפות.

בהמשך לדוגמה –

במהלך התקופה יוצרו –

900

עלויות עקיפות בפועל:

משתנות –

1,000,000

קבועות –

350,000

 

עקיפות שהועמסו

 900 * (1,000 + 400) = 900 * 4 * (250 + 100) = 1,260,000

עקיפות בפועל

 1,000,000 + 350,000 = 1,350,000

(90,000)

בניתוח הסטיות בעלויות העקיפות, עלינו להביא בחשבון מספר גורמים שהשפיעו על קביעת תעריף העמסה, על העמסת העלויות במערכת תמחיר התקן ועל ההפרש בין העלויות שהועמסו לעלויות בפועל:

  1. הגורם הראשון אליו אנו צריכים להתייחס זוהי העובדה שחלק מהעלויות העקיפות הינן עלויות קבועות ולכן הן אינן מושפעות מהיקף הייצור. כאשר קבענו מראש תעריף העמסה, הפכנו בצורה מסוימת את אותן עלויות לעלויות משתנות ובכך עיוותנו את מהותן.
  2. הבעיה השנייה היא שלא תמיד צריכת מחולל העלות בפועל זהה לצריכה התקנית ומכיוון שהעמסת העלויות העקיפות נעשית על בסיס צריכת מחולל העלות התקנית הרי כאשר הצריכה אינה בהתאם לתקן נוצרת העמסת יתר או העמסת חסר.
  3. הבעיה השלישית היא קביעת תקן העמסה נעשתה על בסיס תחזית היקף ייצור מסוים. היקף הייצור בפועל לא תמיד זהה להיקף המתוכנן ולכן שינוי זה לכשעצמו מביא לסטייה בהעמסת העלויות.

ניתוח הסטיות בעלויות העקיפות מתחלק ל-3 סטיות, כאשר חלק מהסטיות מתייחסות לעקיפות הקבועות וחלק מתייחסות לעקיפות המשתנות. סטיות בעלויות העקיפות :

סטיית תקציב (משתנות + קבועות)

סטיות יעילות (משתנות)

סטיות היקף (קבועות)

סטיית תקציב :

סטיית התקציב מתבססת על קו התקציב הגמיש והיא בוחנת את הפער שנוצר בין העלויות העקיפות בפועל לבין קו התקציב הגמיש הנובע מצריכת מחולל העלות בפועל.

Image7-2

סטיית תקציב בעלויות הקבועות = סה"כ עלויות קבועות בפועל – סה"כ עלויות קבועותץ מתוכננות

סטיית תקציב בעקיפות משתנות = סה"כ עקיפות משתנות בפועל – (צריכת מחולל עלות בפועל * תעריף העמסת ליחידת מחולל עלות של עקיפות משתנות)

המהות של סטיית היעילות ושל סטיית ההיקף היא לבחון עד כמה החריגה מהיקף הייצור התקני השפיעה על העמסת העלויות העקיפות.

תקציב – תרגול – הבהרות

תקציב על בסיס מזומנים זה רק מה שנכנס / יוצא מהכיס כרגע.

מלאי מכפילים במונחי עלות המכר.

יתרת פתיחה מזומנים – יש לזכור להוסיף את יתרת הפתיחה בתשובה הסופית.

תמחיר ספיגה – מדובר בדו"ח רווח והפסד רגיל

תרומה = מכירות בניכוי עלויות משתנות

שלב ראשון : קביעת התעריף

עלות המוצר :

חומרי גלם

עבודה ישירה

עלויות עקיפות

לא מועמסת על היחידה אלא על מחולל עלות – גורם בתהליך הייצור שהוא זה שמייצר את העלויות העקיפות. שימוש בגורם זה נובע מעצם תהליך הייצור (למשל שעות עבודה). חלק מהעלויות הן עלויות קבועות שאינן מושפעות מכמויות המוצרים.

עלויות עקיפות שנצברו במערכת תמחיר התקן

=

תעריף העמסה של עלויות עקיפות ליח' מחולל עלות (קבועות +משתנות)

X

צריכת מחולל עלות תקנית ליח'

X

סה"כ יח' שנצברו

(סה"כ עלויות עקיפות בפועל)

סטיית העלויות העקיפות

 

שלב שני : יישוב הסטייה

אם הסטייה בעלויות העקיפות היא סטייה חיובית (סטייה לטובה), כלומר סה"כ העלויות שהועמסו במערכת תמחיר התקן גבוה מסך העלויות בפועל, משמעות הדבר היא שיש לנו העמסת יתר. אם הסטייה שלילית, המשמעות היא שיש לנו העמסת חסר.

 

שלב שלישי : ניתוח הסטייה

בניתוח הסטיות בעלויות העקיפות עלינו לתת ביטוי לשלושה גורמים שהשפיעו על הסטייה :

  1. העובדה שקיימות עלויות קבועות שאינן מושפעות מהיקף הייצור.
  2. צריכת מחולל העלות בייצור לא הייתה בהכרח  בהתאם לתקן.
  3. תעריף העמסת העלויות העקיפות נקבע על פי היקף ייצור מתוכנן.

בפועל, לא תמיד היקף הייצור הינו בהתאם לתכנון ולכן נוצרת העמסת יתר או חסר רק כתוצאה מכך שההיקף שונה מהמתוכנן.

סטייה בעלויות העקיפות :

סטיית תקציב (משתנות+קבועות)

סטיית יעילות (משתנות)

סטיית היקף (קבועות)

 

סטיית תקציב :

סטיית התקציב בוחנת את הפער שבין העלויות העקיפות המתוכננות ובין העלויות העקיפות בפועל וזאת בהתבסס על קו התקציב הגמיש.

קבועות :

סה"כ קבועות מתוכננות

(סה"כ קבועות בפועל)

סטיית תקציב בעלויות קבועות

משתנות:

צריכת מחולל העלות בפועל

X

תקן העמסה של עלויות עקיפות משתנות

(סה"כ עקיפות משתנות בפועל)

סטיות תקציב עקיפות משתנות

Image7-3

סטיית היעילות (עקיפות משתנות):

מתייחסת רק לעקיפות משתנות והיא מאוד דומה לסטיית החומרים או לסטיית העבודה הישירה.

סטיית היעילות

=

תעריף העמסה של עקיפות משתנות

X

(

צריכת מחולל עלות בפועל

צריכת מחולל עלות תקנית לייצור בפועל

)

סטיית היקף (עלויות קבועות):

מתייחסת רק לעלויות קבועות והיא למעשה בוחנת את ההשפעה של שימוש בתעריף העמסה של עלויות קבועות על העלויות שהועמסו.

תעריף העמסה של עקיפות קבועות

X  ( (

צריכה תקנית של מחולל העלות

X

היקף יצור מתוכנן

) – (

צריכה תקנית של מחולל העלות

X

היקף ייצור בפועל

) )

סטיית ההיקף בוחנת את ההשפעה של השינוי בין היקף הייצור בפועל לעומת היקף הייצור המתוכנן על העמסת העלויות העקיפות הקבועות.

דוגמה :

נתוני תכנון –

תחזית עקיפות משתנות

2,124,000

תחזית עקיפות קבועות

2,196,000

מחולל העלות

שעות עבודה ישירות

היקף ייצור צפוי

720,000 יח'

צריכת מחולל עלות תקנית ליחידה

5 שעות

העלויות והייצור אמורים להתפלג באופן אחיד על פני השנה

שלב 1 – קביעת תעריפי העמסה :

עקיפות משתנות

 2,124,000 / (720,000 * 5) = 0.59

₪ / לשעת ייצור

עקיפות קבועות

 2,196,000 / (720,000 * 5) = 0.61

₪ / לשעת ייצור

נתונים – המשך

בחודש ינואר :

יוצרו בפועל

66,000

יחידות

שעות עבודה ישירות בפועל

315,000

שעות

עלויות עקיפות

משתנות

186,000

קבועות

189,000

375,000

שלב 2 – חישוב הסטייה בעלויות העקיפות :

סה"כ עקיפות שהועמסו

 66,000 * 5 * (0.59 + 0.61) = 396,000

בפועל

(375,000)

21,000

שלב 3 – ניתוח הסטייה בעלויות העקיפות :

סטיית התקציב

קבועות

סה"כ קבועות מתוכננות

 2,196,000 / 12 = 183,000

(סה"כ קבועות בפועל)

(189,000)

(6,000)

משתנות

משתנות לפי צריכת מחולל עלות בפועל

 0.59 * 315,000 = 185,850

(משתנות בפועל)

(186,000)

(150)

סה"כ סטיית תקציב – (6,150) = (150) + (6,000)

 

סטיית היעילות – 8,850 = 0.59 * (315,000 – 5 * 66,000)

סטיית היקף –

היקף ייצור מתוכנן 60,000 = 12 / 720,000

 18,300 = 0.61 * (5 * 60,000 – 5 * 66,000)

סטיית ההיקף בוחנת את הפער בין היקף הייצור בפועל לבין היקף הייצור המתוכנן על העמסת העלויות העקיפות הקבועות. אם היקף הייצור בפועל גבוה מהיקף הייצור המתוכנן הסטייה היא חיובית. אם היקף הייצור בפועל נמוך מהיקף הייצור המתוכנן הסטייה היא שלילית.

סטיית תקציב

(6,150)

סטיית יעילות

8,850

סטיית היקף

18,300

21,000

הערות :

  • בתמחיר תקן נעמיס את עלויות התקן (ישירות ועקיפות) על כל היחידות המיוצרות, גם אם היקפן שונה מההיקף המתוכנן.
  • בסטיית המחיר בחומרי גלם – כאשר אנו מחשבים את הסטיות בייצור, סטיית המחיר בחומרי הגלם תחושב על הכמות שהוכנסה לייצור. לעיתים פירמות רוצות לחשב סטיית מחיר על סה"כ כמות חומרי הגלם שנרכשה גם אם לא כל חומרי הגלם הוכנסו לייצור. במקרה כזה, סטיית המחיר תחושב על סך הרכישות.

לצילום השיעור

 

לצילום התרגול

 



3 + שש =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים