מחיר מקורי

המחיר המקורי של הכנס נקבע לפי צורת ההגעה של הנישום אל הנכס.

קיימות מספר חלופות להגדרת מחיר מקורי:

1.      בנכס שנקנה- המחיר המקורי יהיה הסכום ששולם על מנת לקנות את הנכס, לרבות כל ההוצאות הנלוות בגין הכנס עד למועד הפעלתו.

1. 2.      בנכס שהתקבל בחליפין- המחיר המקורי של הנכס שהתקבל בחליפין יהיה התמורה בעת החליפין.

דוגמא- נישום א' בעל סוס ונישום ב' בעל חמור ששווים 100 ₪. נישום א' מחליף עם נישום ב' את הסוס בחמור. לאחר שנתיים, נישום א' מוכר את החמור תמורת 400 ₪.

קיימים 3 אירועי מס כלהלן:

א.      החלפת הסוס של נישום א (החלפה נחשבת למכירה)

**היות שלא יודעים מהי עלות הסוס, נסיק שהינה 0.

ב.      החלפה החמור של נישום ב (החלפה נחשבת למכירה)

ג.       מכירת החמור ע"י נישום א'

3.      נכס שנקבל במתנה- קיימים שלושה מצבים שונים התלויים במועד מתן המתנה:

א.      אילו המתנה ניתנה לפני 3.12.1951 המחיר המקורי יהיה שווי הנכס בעת שהתקבלה המתנה.

ב.      אילו המתנה ניתנה לאחר 3.12.1951 אך לפני 31.3.1968 המחיר המקורי יהיה בשיטת הכניסה לנעלים, דהיינו הנישום יקבל את המחיר המקורי של מי שנתן לו את המתנה וזאת עד לאדם האחרון שקנה שלא במתנה.

ג.       אילו הנכס ניתן במתנה אחרי 31.3.1968, קיימים שני מצבים:

• הנכס התקבל במתנה שלא מקרוב- מחירו המקורי יהיה התמורה ביום מתן המתנה, כלומר השווי.
• הנכס התקבל במתנה שפטורה ממס- מתנה בין קרובים יחידים, בהתאם לסעיף 97(א')(4( או מתנה למוסדות ציבור בהתאם לסעיף 97(א')(5). במקרים אלו תהיה כניסה לנעלים, דהיינו המחיר המקורי של הנכס של הנישום שקיבל את המתנה, יהיה המחיר המקורי של הנישום האחרון שקנה את הנכס שלו במתנה.

דוגמא-  סבא קנה מניות בעלות 100 ₪. הוא נתן מניות אלה במתנה לאבא כששוויין היה 300 ₪. האבא נתן את המניות לבנו כששוויין היה 700 ₪. הבן מכר את המניות לצד ג' תמורת 1,000 ₪. חישוב רווח ההון אצל הבן יהיה כדלקמן:

4.      קבלת נכס בירושה- אילו המוריש נפטר לפני 31.3.1981, המחיר המקורי של היורש הינו שווי הנכס ביום פטירת המוריש. לעומת זאת, אם המוריש נפטר אחרי 31.3.1981, המחיר המקורי של היורש יהיה בשיטת הכניסה לנעלים של המוריש.

דוגמא- אב רכש נכס בעלות 100 ₪. בשנת 1990 נפטר והוריש את הנכס לבנו כשוויו היה 300 ₪. לאחר מספר שנים הבן מכר את הנכס בעלות 700 ₪.

חישוב רווח ההון אצל הבן יהיה כדלקמן:

5.      נכס שיצר הנישום- המחיר המקורי יהיה הסכומים שהוצאו על מנת ליצור את הנכס.
6.      נכס שהגיע אל הנישום בכל דרך אחרת- המחיר המקורי יהיה הסכום שהוציא הנישום להשגת אותו נכס.

** חשוב להדגיש כי יש להוסיף לכל החלופות המצוינות, את כל ההוצאות שהוציא הנישום לשם השבחת הנכס או לשם אחזקתו, ובלבד שלא הותרו בניכוי כנגד הכנסתו החייבת.

פס"ד כימוביל- מדובר בחברה שביקשה להוון את כל הוצאות האחזקה של הרכב למחיר המקורי, וזאת למרות שקיימות הוצאות אחזקה שאינן מותרות בניכוי בשל נוסחה של תיאום הוצאות רכב. בית המשפט קבע כי ההוצאות היחידות להוסיף למחיר המקורי של הנכס הם רק הוצאות הקשורות לשימור הנכס כנכס הוני (קרי צבע ופחחות) וכי לא ניתן להוסיף הוצאות שוטפות (למרות שהן מותרות בניכוי) קרי הוצאות ביטוח והוצאות דלק.

 

מדד

המדד רלוונטי לשם חישוב הסכום האינפלציוני ברווח ההון. החישוב יבוצע בהתאם למדד המחירים לצרכן ובהתאם למדד הידוע. קיימים שני שימושים במדד:

• תושב חוץ שרוכש נכס במט"ח רשאי (לא חובה) לבקש ששער החליפין יהיה בהתאם למדד.
• יחיד שרוכש ניירות ערך (מניות, אופציה) במט"ח או שערכו צמוד למט"ח, שער המטבע יהיה המדד.

סכום אינפלציוני

חישוב הסכום האינפלציוני:

בשל ההצמדה למדד, קיים ערך אינפלציוני בגין נכס שרכש שהנישום שלא אמור להתחייב במס בגינו ולכן סכום זה נחלק לשני סכומים:

1. סכום אינפלציוני חייב- בעל שיעור המס של 10% היות שנצבר עד 31.12.93
2. סכום אינפלציוני לא חייב, פטור- שיעור מס 0%.

** ההפרש בין הרווח לבים הסכום האינפלציוני הינו הסכום הריאלי.

 

יתרת מחיר מקורי מתואם (י.מ.מ.מ)

כדי לתת ביטוי בעת חישוב רווח ההון לסכום האינפלציוני יש לדעת את יתרת המחיר המקורי המתואם- י.מ.מ.מ.

נוסחה לחישוב י.מ.מ.מ:

דוגמא- הנישום רכש נכס בעלות 1,000 ₪. המדד הידוע ביום הרכישה היה 100. הנישום מכר את הנכס תמורת 1,500 ₪ כשהמדד הידוע ביום המכירה היה 120. חשב את חבות המס.

שלב א'- חישוב רווח הון- יש לבצע חישוב רווח הון נומינלי, לא מוצמד.

שלב ב'- חישוב סכום אינפלציוני-

 

דוגמא 2- נישום רכש נכס ב- 1.1.05 בעלות 1,000 ₪. ב- 1.1.07 הוא ביצע השבחה בעלות 500 ₪.  שיעור פחת על הנכס הינו 10%. ב- 1.1.08 הנישום מכר את הנכס ב- 1,800 ₪.

מדדים:

 

שלב א'- חישוב רווח הון נומינלי

 

** חישוב עזר לחישוב ה.ימ.מ- מורכב משני חלקים:

א.      מחיר מקורי-

ב.      עלות השבחה

 

שלב ב'- חישוב סכום אינפלציוני וסכום ריאלי

 

מצאנו כי קיים רווח הון של 650, המתחלק לשני חלקים:

• סכום אינפלציוני- 355 ₪ שאינו מחויב במס היות שנצבר לאחר 1993.
• סכום ריאלי-P.N–  295 ₪.

 

רווח הון ריאלי

שיעורי מס על רווח הון ריאלי

 

שלבים בחלוקת רווח הון ריאלי

חלוקת רווח ההון הריאלי מתבצעת לפי ימים, להלן שלבי החלוקה:

א.       חישוב רווח הון ריאלי עד למועד הקובע- 1.1.03

ב.      רווח הון ריאלי מהמועד הקובע ועד למועד השינוי- 1.1.12

ג.       יתרת רווח ההון הריאלי לאחר מועד השינוי

 

דוגמא- ב- 1.1.2001 נישום רכש נכס בעלות של 10,000 ₪. ב- 1.1.13 הנכס תמורת 10,000 ₪. הפחת הנצבר על הנכס עד למכירה היה בסך 9,000 ₪ . חשב את חלקי רווח ההון.

מדדים:

שלב א'- חישוב רווח הון נומינלי

 

שלב ב'- חישוב הסכום האינפלציוני והסכום הריאלי

שלב ג'-חישוב מס על רווחי ההון

סכום האינפלציוני (200 ₪)- פטורים ממס היות שנצברו לאחר 1993.

סכום הריאלי (800 ₪)- נחלק בהתאם לשלבים כדלקמן:

א.       חישוב רווח הון עד למועד הקובע – 1.1.03

ב.      רווח הון ריאלי מהמועד הקובע ועד למועד השינוי- 1.1.12

ג.       יתרת רווח ההון הריאלי לאחר מועד השינוי

 

פס"ד אברהם פוליטי– הנישום טען כי הנוסחה לחישוב רווח פוגעת בו שכן ניתן להוכיח שהרווח שלו נצמח לאחר המועד הקובע. בית המשפט קבע כי המחוקק קבע נוסחה שייתכן שהיא פוגענית במקרים ספציפיים אך במקרים אחרים היא עשויה להטיב ולכן עדיף מס יציב מאשר מס אמת.

דוגמא לפיצול סכום אינפלציוני

שלב א'- חישוב רווח הון נומינלי

 

** רווח ההון נחלק לשני סכומים כדלקמן:

 

שלב ב'- חישוב סכום אינפלציוני-

שלב ג'- חישוב סכום ריאלי

בעל מניות מהותי

מי שמחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב- 10% לפחות באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה בני אדם.

אמצעי שליטה- הכוונה להחזקה בזכות לרווחים, זכות להצבעה, זכות למנות מנהל או דירקטור, זכות להתחלק בנכסי החברה בעת פירוט, זכות להורות למי שמחזיק באחת הזכויות הללו איך לפעול.

יחד עם אחר- מוגדר כיחד עם קרובו וכן יחד עם מי שאינו קרובו אך יש בניהם שיתוף פעולה באופן קבוע ע"פ הסכם בעניינים מהותיים של חבר בני אדם.

קרוב

קיימות 4 חלופות להגדרת קרוב:

1. קרבה משפחתית ראשונה- בן זוג, אח, הורה, הורה הורה, צאצא וצאצא של בן זוג ובן זוג של כל אחד מאלה.
2. קרבה משפחתית מקרבה שנייה- צאצא של אח או אחות (אחיין/אחיינית) ואח או אחות של הורה (דוד/דודה)
3. חברה מוחזקת, חברת אחות, חברת אם, חברת בת המוחזקות בשיעור של 25% או יותר באחד מאמצעי השליטה.
4. נאמן בנאמנות כלפי יוצר וכלפי נהנה בנאמנות (לא נלמד בקורס זה).

** מצבים 3+4 לעניין הפטור של סעיף 97 לפקודה אינם נחשבים לקרוב.

 

שיעורי מס על רווח הון- סעיף 91

 

סעיף 91(א')- מיסוי חבר בני אדם

שיעור מס על רווח הון ריאלי בידי חברה הינו בהתאם לשיעור מס החברות שחל. החל משנת 2012 שיעור המס הינו 25%.

סעיף 91(ב')- מיסוי יחיד

סעיף זה מחולק למספר חלקים כדלקמן:

סעיף 91(ב')(1)- יחיד חייב במס על רווח הון ריאלי בהתאם למדרגות המס אך בשיעור שלא יעלה על 25%.

סעיף 91(ב')(2)- במכירת נייר ערך בחבר בני אדם שבו המוכר הוא יחיד בעל מניות מהותי, במועד מכירת הנכס או במועד כלשהו במשך 12 החודשים שקדמו למכירה, שיעור המס לא יעלה על 30%.

סעיף 91(ב')(3)- הסעיף קובע שרווח הון במכירת אג"ח או נייר ערך מסחרי או הלוואה שאינם צמודים למדד, יחויבו במס בשיעור של 15%. אילו מדובר בבעל מניות מהותי שיעור המס יהיה 20% ולא יהיה רווח הון אינפלציוני, דהיינו כל הרווח יהיה ראלי.

שיעורי מס בהתאם לחלוקת תקופות

בעת קביעת שיעורי המס, נדרש לבחון את מועד רכישת הנכס. אילו הנכס נרכש לפני המועד הקובע (1.1.03) ונמכר לאחריו, יש לעשות חלוקת תקופות. כמו כן, גם במידה שהנכס נקנה לפני המועד הקובע (1.1.03)  ונמכר לאחר מועד השינוי (1.1.12), יש לבצע חלוקה ל-3 תקופות.

** נציג את שיעורי המס במצב בו יום הרכישה הוא לפני המועד הקובע (1.1.03):

סעיף 91(ב')(1)- מוניטין

הסעיף קובע כי למוניטין שלא שולם בעת רכישתו, כלומר מוניטין שנצמח לנישום, לא יהיה פיצול ליניארי (לפי תקופות), אלא שיעור המס יהיה אחיד ויעמוד על 25%. גם במקרה של מכירת מוניטין שנצמח לפני 2003 (המועד הקובע) ו שיעור מס יהיה אחיד ויעמוד על 25%.

נדגיש כי כשחברה מוכרת נכס, לא נדרש לעשות פיצול ליניארי היות ששיעור מס החברות שחל על הכנסות חברה עומד על 25%, בין אם הנכס נרכש לפני 2003 ובין אם אחרי. כל זאת למעט המקרה שבו מוכרים נכס שחל עליו סעיף 94(ב') לפקודה (ראה דיון בסעיף 94(ב')).

סעיף 91(ג')- שיעור מס על רווח הון אינפלציוני

שיעור המס על רווח הון שהינו סכום אינפלציוני שנצבר עד ליום- 31.12.93 יהיה 10%. כל סכום אינפלציוני שנצבר לאחר תאריך זה יהיה פטור ממס.

סעיף 91(ד')- הגשת דוח בעת מכירה

הסעיף קובע שכאשר נמכר נכס, על המוכר להגיש לפקיד השומה תוך 30 יום, דוח המפרט את רווח/ הפסד הון שנבע, לרבות תשלום מקדמה על חשבון המס (שנבע מהמכירה). הדיווח צריך להיעשות בין אם הנישום הרוויח ובין אם הפסיד, מספיק שבוצעה מכירה.

סעיף 91(ה')- פריסת רווח הון

הסעיף מאפשר לנישום לפרוס את הרווח כאילו הרווח נבע בחלקים שנתיים שווים לתקופה שאינה עולה על 4 שנות מס או תקופת הבעלות בנכס לפי הקצר מבניהם. נזכיר כי מועד אירוע המס הינו שנת המכירה. מטרת הסעיף היא לתת הקלה לנישום שנוצר לו רווח הון ריאלי, שנצמח עד למועד הקובע, בשנת מס בה בוצעה המכירה החייב במס שולי. במקרה זה, הסעיף מאפשר להפחית את שיעור המס לפי השנים המוקדמות יותר. כך למשל אם לנישום קיימות בשנות המס שקדמו למכירה הכנסות חייבות נמוכות, הוא יהיה במדרגת מס נמוכה כל השנים ויהיה כדאי לו לבצע את הפריסה, שכן נטל המס שלו אחרי ביצוע הפריסה יהיה קטן יותר מאשר לא היה מבצע את הפריסה.

דוגמא- בשנת 2013 לנישום נבע רווח הון ריאלי עד המועד הקובע בסך 1,000 ₪. אילו הנישום נמצא במדרגת מס גבוהה בשנת המכירה, הוא ישלם מס בשיעור 50%. לעומת זאת, אילו הנישום יבצע פריסה לאחור, לפי תשלומים שנתיים שווים (4 שנים מיום המכירה אחורנית, כלומר 2013, 2012, 2011, 2010), חבות המס שלו ככל הנראה תקטן שכן בשנים שקדמו ייתכן שהוא לא בשיעור מס שולי גבוה. נדגיש כי אופצית הפריסה עומדת לבחירת הנישום.

פס"ד שאול בטון- נקבע שפריסה לצרכי מס הינה פריסה מהותית ולא פריסה טכנית, דהיינו ניתן לנצל גם פטורים לשנים מסוימות, קיזוז הפסדים לאותם שנים, שיעורי מס מופחתים, נקודות זיכוי שלא נוצלו.

 

סעיף 91(ו')- הקלה אופציונאלית

הסעיף קובע שיעור מס מופחת לגבי נכסים שנרכשו בשנים היסטוריות. בהתאם לכך,  שיעורי המס יתחלקו כדלקמן:

• נכס שנרכש עד שנת 1948– שיעור המס הכולל (אינפלציוני + ריאלי) לא יעלה על 12%.
• נכס שנרכש בין השנים 1949-1960-שיעור המס לא יעלה על 12% + 1% עבור כל שנה.
• החל משנת 2005- שיעור המס ההיסטורי עלה ב- 1% כל שנה.
• שנת 2012- שיעור המס ההיסטורי עלה ב- 1%.
• שנת 2013- שיעור המס ההיסטוריה עלה ב- 2%
• שנת 2014- שיעור המס ההיסטורי עלה ב- 2%.

 

דוגמא- נישום מכר נכס בשנת 2005 שנקנה בשנת 1948, שיעור מס רווח הון יהיה 13%=12%+1%.

דוגמא 2- נישום מכר נכס בשנת 2007 שנקנה בשנת 1949. בשל העובדה שהנכס נקנה ב- 1949 שיעור המס הינו 13% (12%+1%)  בנוסף החל משנת 2005 יש לעלות לכל שנה 1% ולכן יש תוספת של 3%. שיעור המס הסופי הינו 16%=13%+3%.

נציין כי נקבע בחוק ששיעור המס ההיסטוריה לא יעלה על שיעור המס שיחול על הנישום. דהיינו, הנישום יכול לבחור בין שני המסלולים כלהלן בהתאם למועד רכישת ומכירת הנכס.

• מסלול רגיל של חישוב אינפלציוני וריאלי
• מסלול מיוחד של שיעור מס היסטורי

סעיף 91(ז')- הפקעה

הסעיף קובע שהמס שיחול על רווח הון בהפקעת נכס הוא מחצית מהמס המתחייב לפי סעיפים 91(א')-(ו').

הפסדי הון- סעיף 92

 

כללי קיזוז

1. הפסד הון הוא בר קיזוז רק במידה שאילו הוא היה רווח הוא היה מתחייב במס רווח הון.

פס"ד זיסו גולדשטיין- מדובר בנישום שהיה בעל מניות בחברה וערב להלוואה שנטלה מהבנק. לימים החברה נכנסה לקיים ולא הצליחה להחזיר את ההלוואה. כתוצאה מכך, בעל המניות בהתאם לדרישת הבנק מימש את ערבותו האישית. מר זיסו ביקש להתיר בקיזוז הפסד הון כנגד שבח שנוצר לו באותה שנה. מס הכנסה קבע שהפסד יהיה בר קיזוז רק אילו הוא היה רווח, הוא היה חייב במס. בשל העובדה שזיסו לא היה זה שנטל את ההלוואה, אלא היה ערב בלבד, הפסד זה לא יכול להיות רווח, ולכן לא הותר בקיזוז. בית המשפט קבע שההפסד הינו בר קיזוז שכן יש לדמות את המצב כאילו זיסו הופך להיות הנושה של ההלוואה והוא יכול להפיק מהנשייה שלו תוספת על החזר ההלוואה. הבנק הפך את בעל המניות לנושה של החברה, אילו בעל המניות יגבה את ההלוואה מהחברה, הוא עשוי להרוויח מפעולה זו ולכן הפסד ממימוש ערבות של בעל מניות, הוא הפסד הון בידי בעל המניות.

1. הפסד הון ניתן לקיזוז כנגד רווח הון ולא כנגד הכנסה פירותית, למעט חריג של קיזוז הפסד הון שוטף כנגד דיבידנד או ריבית.
2. סדר הקיזוז של הפסד הון הוא כדלקמן:

א.      קיזוז כנגד רווח הון ריאלי

ב.      יתרת ההפסד תקוזז כנגד הסכום האינפלציוני החייב, ביחס של 1 ל- 3.5 של הסכום האינפלציוני החייב.

1. הפסד הון ניתן לקיזוז גם כנגד שבח והפוך, הפסד ממכירת מקרקעין ניתן לקיזוז כנגד רווח הון.
2. הפסד ממכירת נכס מחוץ לישראל יקוזז בהתאם לאותם הכללים שצוינו, אך יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל.
3. הפסד שלא ניתן לקזזו בשנת מס מסוימת, מועבר לשנים הבאות לקיזוז בהתאם לאותם תנאים, ללא מגבלת זמן.
4. חריג המופיע בסעיף 92(א')(4)- הפסד הון ממכירת ניירות ערך יקוזז בהתאם לכללים שצוינו וגם כנגד:

א.      ריבית או דיבידנד ששולמו בגין אותו נייר ערך.

ב.      ריבית או דיבידנד בגין ניירות ערך אחרים ששיעור המס עליהם אינו עולה על 25%.

לצילום השיעור