שם הכותב: תאריך: 20 אפריל 2013

ביקורת מעגלית

קיימים סעיפים תוצאתיים בעלי זיקה לסעיפים מאזניים קשורים כגון: לקוחות- הכנסות, קניות סחורה- ספקים, הלוואת- הוצאות המימון, הוצאות פחת- רכוש קבוע. זיקה זו יוצרת השפעה הדדית בנאותות ההצגה בין הסעיף התוצאתי לסעיף המאזני הקשור באופן שהצגה נאותה של האחד תשפיע על נאותות ההצגה של האחר. לפיכך, מקבול (אין חובה) לבדוק בתהליך הביקורת את אותם הסעיפים במקביל וליישם את ממצאי הביקורת בצורה הדדית. כך למשל חלק מביקורת סעיף ההכנסות נעשה דרך אימות יתרות הלקוחות. בתכנון הביקורת ובביצועה קיימים משתתפים מספר מבקרים, ולכן יש לתכנן את עבודתם באופן כזה שהמבקר שבודק סעיף מאזני מסוים יבדוק גם את הסעיף התוצאתי הקשור. כאשר מדובר במבקר בודד המבצע את כל הביקורת, יש לתכנן את התהליך כך שתהיה סמיכות זמנים בביקורת של סעיפים קשורים.

דגימה בביקורת- תקן ביקורת 85

תקן ביקורת 85 בדבר דגימה בביקורת נקבע בשנת 2004. בדיקה חלקית של פריטים שלא ניתן להשליך ממנה על כלל האוכלוסייה לא עונה להגדרת דגימה. רק בדיקה שהיא פחות מ- 100% מהאוכלוסייה ושמתוצאותיה ניתן ללמוד על כלל האוכלוסייה, מוגדרת כדגימה בביקורת.

 

סעיפים 23-28- שלבי ביצוע הביקורת ע"י המבקר (בהתאם לנסיבות):

1.      בחירה של כלל הפריטים באוכלוסיה- בהתאם לסעיף 25 יש לבחור באופציה זו כאשר מתקיים אחד או יותר מהמקרים הבאים:

א.      מספר קטן של פריטים בעלי ערך גבוהה.

ב.      כאשר הסיכון שבמהות וסיכון הבקרה גבוהים.

ג.       כאשר הבקרה הפנימית בארגון אינה נאותה ורואה החשבון המבקר לא מתכוון להסתמך בביקורת על הבקרה הפנימית בחברה לכן תבוצע הרחבה של הבדיקות המבססות.

ד.      כשניתן לבצע בדיקה מלאה באמצעות מערכות מידע ממוחשבות תוך שיקולי עלות תועלת.

2.      בחירה סלקטיבית/ בחירה של פריטים ספציפיים- בתאם לסעיף 26 המבקר רשאי לבחור באופציה זו כשהוא מכיר את מאפייני הסקטור וקיימים סיכונים מופחתים. בחירה סלקטיבית עשויה לשמש כאמצעי יעיל לאיסוף ראיות ביקורת, אולם יש לזכור שהיא לא מהווה דגימה בביקורת ושלא ניתן להשליך את תוצאותיה על כלל האוכלוסייה.

3.      דגימה בביקורת- בהתאם לסעיף 27 המבקר יבחן את הצורך להשיג ראיות נאותות לגבי כלל האוכלוסייה הנוצרת באמצעות דגימה כאשר החלק הנותר שלא בוקר הוא מהותי.

הגדרות

סעיף 4- דגימה בביקורת- יישום נהלי ביקורת על פחות מ- 100% מהפריטים הקיימים באכלוסיה הרלוונטית, כאשר לכל הפריטים באוכלוסייה סיכוי להיבחר וזאת על מנת לספק למבקר בסיס סביר על פיו יוכל להסיק מסקנות לגבי האוכלוסייה כולה.

סעיף 8- סיכון הדגימה- הסיכון שמסקנת המבקר המבוססת על מדגם תהיה שונה מהמסקנה אילו נוהל הביקורת היה מיושם על כלל האוכלוסייה. סיכון דגימה יכול להוביל לשני סוגים של מסקנות שגויות:

א.      מסקנה שגויה במקרה של בדיקה מבססת היא עיקר דאגתו של המבקר מאחר והיא משפיע על אפקטיביות הביקורת וסביר יותר שהיא תוביל לחוות דעת בלתי נאותה.

ב.      מסקנה שגויה במקרה של בדיקת בקרהשבקרות הן אפקטיביות פחות ממה שהן בפועל או במקרה של בדיקה מבססת שקיימת הצגה מוטעית מהותית, כאשר בפועל  לא קיימת הצגה מוטעית מהותית. מסקנות שגויות מסוג זה הן לגבי בדיקות בקרה והן לגבי בדיקות מבססות, משפיעות על יעילות הביקורת מאחר והן מובילות בדרך כלל לעבודה נוספת על מנת לקבוע שהמסקנה הראשונית הייתה שגויה.

הבחנה בין בדיקת בקרה לבדיקה מבססת-

  • בדיקות בקרה- שתי חתימות על צ'ק, בדיקה שקיימים נהלים מסודרים לאשראי.
  • בדיקות מבססות- נוגעות למספרים בדוחות הכספיים, בדיקה שהמספרים נרשמו באופן נאות בדוחות הכספיים, שחובות הלקוחות נפרעו לאחר תאריך המאזן.

כאשר המבקר מתכנן מדגם ביקורת עליו להביא בחשבון את מאפייני האוכלוסייה שממנה נבחר המדגם ועליו לקבוע מדגם בהיקף שמספיק להפחית את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת. המבקר בוחר את הפריטים למדגם באפן שבו לכל פריט באוכלוסייה קיים סיכוי שווה להיבחר.

 

נספחים לתקן ביקורת 85

נספח 3- שיטות לבחירת מדגם

השיטות העיקריות לבחירת מדגם הם בין היתר שימוש באקסל, בחירה שיטתית, בחירה מזדמנת ובחירה לפי גושים. המבקר חייב לברר את האופי והגורם של סטיות או הצגות מוטעות שזוהו ולהאריך את השפעתן האפשרית על הבדיקה המסוימת ועל תחומים אחרים של הביקורת. במקרים חריגים בהם המבקר מתייחס להצגה מוטעית או לסטייה שהתגלתה במדגם כטעות חריגה[1] צריכה להיות למבקר דרגה גבוה של וודאות שטעות כזו אינה מייצגת את כלל האוכלוסייה. על מהבקר להגיע לוודאות זו על ידי ביצוע נהלי ביקורת נוספים על מנת להשיג ראיות ביקורת מספיקות ונאותות שהטעות לא משפיעה על יתרת האוכלוסייה.

 

נספח 1- בדיקות בקרה + נספח 2- בדיקות מבססות- הגורמים שעל רואה החשבון להביא בחשבון בעת קביעת המדגם:

נספח 1- הגורמים המשפיעים על היקף המדגם בגין בדיקות הבקרה הם בין היתר:

א.      מידת כוונת המבקר לסמוך על המערכת החשבונאית ומערכת הבקרה הפנימית- ככל שהמבקר מתכוון להשיג יותר בטחון מהמערכת החשבונאית וממערכת הבקרה הפנימית, כך הערכת המבקר את סיכון הבקרה תהיה נמוכה יותר ומשום כך היקף המדגם חייב להיות גדול יותר.

ב.      מידת הטעות הנסבלת, מידת שיעור הסטייה מנוהל הבקרה שנקבע ואשר המבקר מוכן לקבל- ככל ששיעור הסטייה שהמבקר מוכן לקבל יהיה נמוך יותר, כך היקף המדגם חייב להיות גדול יותר.

ג.       רמת המהימנות הנדרשת מתוצאות המדגם עבור המבקר- ככל שזו תהיה גדולה יותר, כך יידרש היקף מדגם גדול יותר.

ד.      מספר יחידות הדגימה באוכלוסייה- כאשר מדובר באוכלוסיות גדולות, קיימה השפעה מועטה על היקף האוכלוסייה וכמעט שלא קיימת השפעה על היקף המדגם. לפיכך, אילו מדובר באוכלוסיות קטנות, דגימה בביקורת אינה נחשבת לעיתים קרובות ליעילה כמו אמצעים חלופיים להשגת ראיות ביקורת מספיקות ונאותות.

נספח 2- הגורמים המשפיעים על היקף המדגם בגין בדיקות מבססות הם בין היתר:

א.      הערכת המבקר את הסיכון המובנה- ככל שהערכת המבקר את הסיכון המובנה תהיה גבוה יותר כך יידרש היקף מדגם גדול יותר. סיכון מובנה גבוה מרמז על כך שדרוש סיכון חשיפה נמוך יותר כדי להפחית את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת וכי ניתן להגיע לסיכון חשיפה נמוך יותר על ידי הגדלה של היקף המדגם.

ב.      הערכת המבקר את סיכון הבקרה- ככל שהערכת המבקר את סיכון הבקרה תהיה גבוה יותר כך יידרש היקף מדגם גדול יותר.

ג.       מידת השימוש בנהלי ביקורת אחרים לגבי אותם סעיפים בדוחות הכספיים- ככל שהמבקר יסתמך על בדיקות מבססות אחרות (קרי נהלים אנליטיים) כדי להפחית את רמת החשיפה לרמה מקובלת, כך יקטן הביטחון שיידרש למבקר מהדגימה ובהתאם לכך הוא יוכל לנקוט בהיקף מדגם קטן יותר.

ד.      מידת הטעות הנסבלת- ככל שסך הטעות שהמבקר מוכן לקבל מהמדגם היא קטנה יותר, כך יידרש היקף מדגם גדול יותר.

ה.      ריבוד- כאשר קיים מגוון רחב של פריטים באוכלוסייה, ייתכן שיהיה זה תועלתי לקבץ  פריטים לרבדים נפרדים קרי מיון לקוחות לפי סטודנטים, חיילים, מגז מוסדי, מגזר פרטי וכו'.

ו.        מספר יחידות הדגימה באוכלוסייה- כאשר מדובר באוכלוסיות גדולות יש להיקף האוכלוסייה בפועל השפעה מועטה אם בכלל על גודל המדגם ובהתאם לכך לגבי אוכלוסיות קטנות דגימה בביקורת אינה יעילה לעיתים קרובות כמו אמצעים חלופיים להשגת ראיות ביקורת נאותות ומספיקות.

תהליך הערכת תוצאות המדגם לצורך גיבוש חוות דעתו של רואה החשבון המבקר

כאשר הבקר מזהה הצגות מוטעות שהתגלו במדגם, עליו ללמוד מכך על כלל האוכלוסייה ולבחון אם השימוש במדגימה סיפק בסיס סביר להסקת מסקנות לגבי כלל האוכלוסייה. אילו הערכת תוצאות המדגם מצביעה על כך שיש צורך לערוך שינויים בהערכה הראשונית של המאפיינים הרלוונטיים באוכלוסייה, עשוי המבקר:

  1. לבקש מההנהלה לערוך בירורים לגבי טעויות שזוהו ולגבי האפשרות לטעויות נוספות ולבצע התאמות ככל שנדרש.
  2. לשנות נהלי ביקורת מתוכננים ולשקול את הרחבת המדגם.
  3. לבחון את ההשפעה על דוח רואה החשבון המבקר, כלומר לשקול אם יש מקום וכיצד לסטות מהנוסח האחיד של דוח רואה החשבון המבקר.

[1] טעות חריגה- טעות הנובעת מאירוע בודד שאינו חוזר על עצמו אלא במקרים חריגים ומשום כך אין לראות בו כמייצג של טעויות באוכלוסייה.

לצילום השיעור

 

לסיכום המשך

 



× חמש = 5

תואר ראשון
תואר שני
מרצים