שם הכותב: תאריך: 28 נובמבר 2013

11/11/13

שיעור 5-

בהמשך לשיעור 4:טעות והונאה

קיים שוני בין טעות להונאה בכל הקשור לדוחות הכספיים ולתכנון עבודת הביקורת ועריכתה. הגישה של רואה החשבון המבקר לגביהם אינה זהה כאשר המבקר מגלה הצגה מוטעית בדוחות הכספיים עליו לברר את מקורה האם המדובר בטעות או הונאה. לגבי טעות ניתן בד"כ להתחקות אחר מקורותיה ותוצאותיה ביתר קלות. לגבי הונאה הדרך קשה יותר ויתכן שגילויה מהווה חלק מהונאה גדולה יותר. גילוי של הונאה מצריך בד"כ את הרחבת הביקורת והעמקתה וביצועה מתוך חשד, לרבות למצגים ולהצהרות של גורמים שונים בגוף המבוקר. לפיכך כאשר מדובר בטעות מבקשים מהמבוקר לתקנה. לאחר התיקון ניתן להמשיך הלאה בתהליך הביקורת. אולם כאשר מדובר בתרמית מבקשים מהמבוקר לתקנה אולם לא ממשיכים הלאה כי ייתכן שישנם עוד הונאות רבות בדרך שלא גולו או נתונים נוספים שטושטשו.

  1. ספקנות מקצועית

    תקן הביקורת מחייב את רואה החשבון המבקר לקיים גישה של ספקנות מקצועית תוך הכרה באפשרות שהצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית עשויה להתקיים למרות ניסיון העבר של המבקר עם הגוף המבוקר לגבי הגינותה ויושרה של ההנהלה ושל המופקדים על בקרת העל. לא משנה כמה שנות ביקורת עשינו בחברה ועד כמה עמוקה הכרותינו עם החברה עלינו לנקוט בכל שנה מחדש בגישה ספקנית שישנם אי סדרים, התנהלות לא תקינה בחברה.

  2. דיונים של חברי צוות הביקורת

    התקן מחייב את חברי צוות הביקורת (בעיקר במשרדים גדולים) לקיים מספר פגישות על סוגיית הטעויות והתרמיות במהלך כל הביקורת. מדובר בפגישות מתוכננות מראש אולם יתכן כי חלק מהפגישות לא נעשו תוך תיאום מוקדם אלא תוך כדי הביקורת עולות סוגיות שדורשות דיון נוסף מקצועי.

    התקן מחייב את חברי צוות הביקורת לקיים דיונים בדבר מידת חשיפת הדוחות הכספיים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית וכן התקן מחייב את השותף האחראי על תיק הביקורת לשקול אילו עניינים ידווחו לחברי צוות הביקורת שאינם מעורבים בדיונים (צוותי ביקורת שאין להם קשר לסוגיה עליה דנים ועובד על חלק אחר בתיק הביקורת).

  3. התקן מחייב את המבקר בנושא סיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית:
    1. יישום נהלי ביקורת אקטיביים לזיהוי סיכונים אלו – הצלבה של מקורות מידע חיצונים שונים לבדיקת נכונות הנתונים המדווחים בחברה (נקיטת אמצעים לגילוי).
    2. בזיהוי והערכה של סיכונים שמקורם בתרמית ברמת הדוחות הכספים וברמת מצגי ההנהלה – הכוונה לסיכון למעילות ותרמיות, נקודות התורפה בהם קיים חשש לנוהל לא תקין (הערכת סיכונים).
    3. לקבוע את המענה הכולל בהתייחס לסיכונים ברמה של הדוחות הכספיים ולקבוע מי יהיה צוות עובדי הביקורת ומי יפקח עליהם – אם יש חשש למעילות או תרמיות יש להביא למקום צוות מיומן שידע מניסיונו האם מדובר בתום לב או בכוונת זדון.
    4. לתכנן ולבצע נהלי ביקורת כדי להתמודד עם הסיכון לאכיפת בקרות ע"י ההנהלה – הצלבת מידע עם לקוחות וגורמים חיצוניים (משלים לסעיף א').
    5. לקבוע את התגובה לסיכונים המוערכים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית – מה אנו כרואי חשבון צריכים לעשות אם גילינו משהו לא תקין או חשש להתנהלות לא תקינה (לדווח להנהלה, לגורם מחוץ לחברה וכד').
    6. לשקול אם ההצגה המוטעית שזוהתה עשויה להצביע על קיומה של תרמית – עלינו להבחין האם מדובר בטעות או תרמית.
    7. לקבל הצהרת מנהלים בכתב המתייחסת לתרמית – לאחר סיום עבודת הביקורת ולפני החתימה על הביקורת על המנהלים לחתום על הצהרה שדיווחו כל מה שידעו (סוג של הרתעה להנהלה שאם חתמו הדבר אומר כי כל מה שדווח הוא אמת ולא הוסתר מידע נוסף).
    8. לתקשר עם ההנהלה ועם המופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר – בנוסף להרחבת הבדיקות ע"י רואה החשבון עליו לדווח גם בתוך החברה לדירקטוריון (עפ"י חוק החברות).
    9. סעיף 60 לתקן הביקורת קובע כי על המבקר להתייחס בחשדנות לסעיף ההכנסות הכולל סיכון גבוה לטעויות ותרמיות.
  4. דיווחים מחוץ ובתוך החברה –
    1. דיווחים מחוץ לחברה

      על רואה החשבון המבקר מוטלת חובת שמירת הסודיות ולפיכך הוא מנוע בד"כ מלגלות לגורמי חוץ מידע שהגיע אליו שלא בהסכמת הלקוח אלא אם כן הדבר דרוש לצורך מילוי תפקידו או שהוא נדרש על פי דין. חובת הסודיות אינה מוחלטת בכל המקרים ולעיתים עליו לדווח על ממצאיו למשטרה, לרשות לני"ע וכד' (בליווי עו"ד). פנייה לגורמי חיצוניים מחייבת הפעלת שיקול דעת זהיר בשל חובת הסודיות (המקרים מסוג זה בפרקטיקה מבקשים ליווי משפטי). להלן מספר מקרים:

      1. אם מדובר בתכנון פשע (זוהי עבירה שהעונש עליה הוא 3 שנות מאסר לפחות) חייב רואה החשבון ככל אזרח לדווח לכל מי שלדעתו מסוגל למנוע את ביצוע העבירה וזאת בהתאם לסעיף 262 לחוק העונשין. כלומר כל עוד ניתן לעצור את העבירה והיא טרם הושלמה עלינו לדווח.
      2. כאשר העבירה בוצעה והושלמה או כאשר העבירה אינה מסוג פשע הרי שחובת הסודיות חלה על רואה החשבון המבקר. הכוונה היא כי אסור לו לפנות לגורמים חיצוניים – הדיווח יעשה לגוף מוסמך של המבוקר.
      3. אם הלקוח הוא גוף מבוקר לפי חוק מבקר (כל מי שמתוקצב ע"י המדינה) על רואה החשבון להודיע למבקר המדינה על כל עניין המעלה אצלו חשש למעשה פלילי או לפגיעה בטוהר המידות. מבקר המדינה הוא סוג של מפקח על המבוקר שלנו ולכן אנו מחויבים לדווח לו למרות חובת הסודיות.
      4. כשרואה החשבון נתקל באטימות מצד הגוף המבוקר לאורך כל דרגות הניהול והאחריות הרי שהיא יוכל לשקול את הפסק כהונתו כרואה החשבון המבקר. עיתוי ההתפטרות יהיה בהתאם לנסיבות ולשיקול דעתו של רואה החשבון. כלומר כאשר הנהלת החברה לא משתפת פעולה עם המבקר ולא משיבה לו על דרישותיו ביכולתו להתפטר.
    2. דיווחים בתוך החברה

    אם נודע לרואה החשבון המבקר במהלך פעולת הביקורת על ליקויים מהותיים בבקרה החשבונאית של החברה, גם אם ההשפעה האפשרית שלה על הדוחות הכספיים צפויה להיות שולית, סעיף 169 לחוק החברות קובע את חובת הדיווח ליושב ראש הדירקטוריון (לרוב צריך לכנס ישיבה שדורשת תיאום גדול ולכן תלוי בסוג הגילוי).

    בפרקטיקה: כאשר יש טעויות מהותיות או הונאות (גם אם הן לא מהותיות) או חשש להונאות הרי שעל המבקר לדווח לדרג הניהולי המתאים מיד שהדבר אפשרי. הדרג הניהולי המתאים הינו לפחות רמה אחת או שתי רמות מעל בעלי התפקידים המעורבים במעילה. אם המבקר זיהה הונאה בדרג הבכיר (מנכ"ל, סמנכ"ל) על רואה החשבון המבקר לדווח על כך למופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר (הדירקטוריון וועדת הביקורת). כאשר החשודים הם אנשי ההנהלה הבכירה האחראים כל כלל הארגון על מבקר החשבונות לפנות לקבלת ייעוץ משפטי על מנת שיוכל בעזרתו להחליט על מהלכיו הבאים.

  5. המשך ההתקשרות

    אם כתוצאה מההצגה המוטעית שמקורה בתרמית או בחשד לתרמית, נקלע המבקר לנסיבות חריגות המעלות אצלו ספק באשר ליכולתו להמשיך לבצע את הביקורת הרי שעליו:

    1. לשקול את האחראיות המקצועית והמשפטית המתאימה ובנסיבות מסוימות לפנות לגורמי פיקוח – לשקול איזה סוג אחריות מקצועית יש לרואה החשבון, איזה דוח עליו לתת ואיזה חוות דעת עליו לתת.
    2. לשקול את האפשרות להפסקת ההתקשרות – רואה החשבון לא רוצה שום קשר לדוח ולכן שוקל התפטרות.
    3. אם החליט המבקר להפסיק את ההתקשרות עליו לדון עם הרמה המתאימה בהנהלה ועם הגורמים המופקדים על בקרת העל בנוגע לסיבות שהביאו אותו להפסקת ההתקשרות ולשקול אם קיים צורך בפנייה לגורמים מסוימים, ולדווח להם אודות הפסקת ההתקשרות.
  6. התקן קובע כי על המבקר לתעד את הנושאים הבאים:
    1. הבנת הגוף המבוקר וסביבתו (עמותה, חברה מלכ"ר וכד').
    2. הערכת הסיכונים.
    3. החלטות משמעותיות שהתקבלו במהלך הדיונים.
    4. תיעוד ההתקשרות בנושא תרמיות.

לצילום השיעור

 

לסיכום נוסף

 

לסיכום נוסף

 



− ארבע = 2

תואר ראשון
תואר שני
מרצים