שם הכותב: תאריך: 20 אפריל 2013

קיזוז הפסדים

 

מבוא

על מנת למדוד מבחינה כלכלית האם נישום צריך לשלם מס על פעילותו הכלכלית, יש לבחון את הרווח/ הפסד שלו החל מיום הפעלת העסק/ פעילות עד ליום הסיום.

תקופות החתך יוצרים בעייתיות היות שיכול להיווצר מצב ששני נישומים הזהים מבחינה כלכלית יחויבו במס שונה. לדוגמא- נישום א' מרוויח בשנת המס הנוכחית 100 ₪ ובשנת המס העוקבת מפסיד 100 ₪ – נדרש לשלם מס בשנה המס הנוכחית. נישום ב' הזהה לנישום א' מבחינה כלכלית, מפסיד 100 ₪ בשנת המס הנוכחית, אך מרוויח 100 ₪ בשנת המס העוקבת- לא ישלם מס בשנת המס הנוכחית.

 

עקרונות לקיזוז הפסדים

  1. הגישה הנהוגה- ניתן לקזז רק הפסד בר קיזוז המוזכר בפקודה. כל הפסד שאינו מוזכר בפקודה, אינו ניתן לקיזוז.
  2. הגישה המקלה והפחות מקובלת- גישה זו טוענת כי ניתן לקזז גם הפסדים שלא מצוינים בפקודה, אך בתנאי שיהיו מאותו המקור.

הסעיפים המרכזים

  • סעיף 28- הפסדים פירותיים שנוצרו בישראל
  • סעיף 29- הפסדים פירותיים שנוצרו בחו"ל
  • סעיף 92- הפסדים הונים שנוצרו בישראל או מחוץ לישראל

** ניתן להבחין ביו הכנסה/ הפסד שנוצר בארץ  או בחו"ל בהתאם לסעיף 4(א') רבתי.

 סעיף 28- קיזוז הפסדים שנוצרו בישראל

 

סעיף 28(א')-קיזוז הפסד שוטף

"הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס".

אדם-  כל נישום בעל רווחים ופסדים משל עצמו, אין לערבב בין ישויות. (בעל מניות והחברה שבבעלותו הם שתי ישויות שונות).

הסעיף מאפשר לקזז הפסד שוטף הנוצר בשנת המס מעסק או ממשלח יד כנגד הכנסה מכל מקור.  לנישום קיימת אפשרות לקזז את ההפסד ממקור ההכנסה בעל שיעור המס הגבוה ביותר ובכך לרדת בסולם החבות במס.

** יש לשים לב כי כאשר לא מדובר באיזה הפסד מדובר, נסיק כי מדובר בהפסד שוטף.

דוגמא-

להלן הכנסות/ רווחים/ הפסדים של נישום לשנת המס הנוכחית:

עסק

משכורת (50% מס)

ריבית (25% מס)

הפסד/ רווח

(100)

130

110

קיזוז

(100)

הכנסה חייבת

30

סעיף 28(א') מאפשר לקזז את ההפסדים כנגד כל מקור, לכן הקיזוז המומלץ ביותר הוא כנגד ההכנסה החייבת בעלת שיעור המס הגבוה ביותר (כך ניתן להקטין את ההכנסה החייבת).ניתן לראות כי עבור ההכנסות ממשכרות שיעור המס הוא הגבוה ביותר ולכן הנישום יעדיף לקזז את ההפסד מהכנסה זו.

קיזוז נגד הכנסה פטורה

פס"ד יהושע הלוי- בפס"ד זה נשאלה השאלה האם ניתן לקזז הפסד כנגד הכנסה פטורה. בית המשפט קבע כי אילו הנישום יבצע קיזוז כנגד הכנסה פטורה, הפטור יעוקר, כלומר יבוטל ולכן אין לבצע קיזוז כנגד הכנסה פטורה ממס.

פס"ד מודול בטון- הפס"ד עוסק בחברת אם ובחברת בת שלה שבהתאם לחוק עידוד תעשיה ומיסים הכנסתם החייבת משותפת. בהתאם לחוק עידוד השקעות הון, חברה שלא מחלקת דיבידנד מהכנסתה החייבת, פטורה ממס. לחברות המדוברות התהוו הפסדים ורווחים בשנת המס והן לא חילקו דיבידנדים בשנת המס, לכן הכנסתם פטרה ממס. החברות טענו כי בהתאם לפס"ד יהושע הלוי, לא ניתן לחייב אותם לקזז את ההפסדים כנגד הכנסתם הפטורה. מס הכנסה טען כי לא מדובר בפטור, אלא בדחיית מס (המס ישולם בעת חלוקת הדיבידנד). בית המשפט קבע כי מדובר בפטור היות שאין וודאות שהדיבידנד יחולק. בנוסף, בית המשפט אפשר לא לקזז את ההפסדים ולהעביר אותם לשנים הבאות או לקזז אותם ממקורות אחרים.

סעיף 28(ב')- קיזוז הפסד כנגד הכנסה/רווח הון/ שבח מעסק/משלח יד או הכנסת משכורת

הסעיף קובע כי במצב בו לא ניתן לקזז את ההפסד הקבוע בסעיף 28(א')- הפסד שוטף, ניתן להעביר את ההפסד לשנים הבאות, ללא הגבלת זמן לקיזוז כנגד מקורות ההכנסה הבאים:

  1. הכנסה מעסק או ממשלח יד- ניתן לקזז הפסד מעסק/משלח יד כנגד כל מקור. כלומר אין הגבלה לקיזוז מאותו העסק/משלח יד.
  2. רווח הון או שבח בעסק או בשלח יד- שבח הינו רווח הנוצר ממכירת מקרקעין בישראל.
  3. הכנסה ממשכורת מכוח סעיף 2(2)- בהתקיים שלושה תנאים מצטברים:

א.      לנישום אין הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז.

ב.      הנישום חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד ממנו הוא מבקש לקזז.

ג.       מקורו של ההפסד אינו מחברת בית, חברה משפחתית או חברה שקופה.

ניתן לראות כי סעיף זה בניגוד לסעיף 28(א') מגביל את המקורות שמהן ניתן לקזז. להלן ריכוז המקורות שמהן הסעיף מאפשר לקזז את ההפסדים:

 

 

הכנסה מעסק/ משלח יד-

ניתן לקזז הפסד מעסק/משלח יד כנגד כל מקור. כלומר אין הגבלה לקיזוז מאותו העסק/משלח יד.

דוגמא- לנישום העוסק כחשמלאי (משלח יד) נוצר הפסד בשנת המס 2013. בשנת המס העוקבת הפך החשמלאי למהנדס והתהווה לו רווח. בהתאם לסעיף 28(ב') ניתן לקזז את ההפסד של שנת 2013 כנגד ההכנסה משנת 2014.  .

 

רווח הון/ שבח (מכירת מקרקעין בישראל) בעסק או במשלח יד

מדובר ברווח הון/ שבח שנבע ממכירת נכס שסייע לנישום להפיק הכנסה מהעסק/משלח יד.

דוגמאות-

  1. עסק לייצור צעצועים מוכר את המכונה שמייצרת את הצעצועים. מכירת המכונה הינה רווח הון בעסק (כיוון שהמכונה שימשה בייצור הכנסה מעסק).
  2. עורך דין מוכר את שולחנו ששימש אותו בייצור הכנסה מעסק ולכן מדובר ברווח הון במשלח היד.
  3. מכירת בניין משרדים של קבלן – מדובר בשבח היות שהנכס שימש את הנישום לייצור הכנסה מעסק. אילו היה מדובר במכירת דירה, לא היה מדובר ברווח הון כיוון שהדירות הן חלק מהמלאי (סביר להניח כי היה מדובר בהכנסה מעסק/ משלח יד).
  4. חברה לייצור צעצועים קנתה קרקע להשקעה (שלא שימשה לייצור צעצועים) הרשומה במאזן החברה. החברה החליטה להשכיר את הקרקע ולרשום בגינה הכנסות משכירות. במהלך השנים מתהווים לחברה הפסדים מייצור הצעצועים ולכן היא מחליטה למכור את הקרקע שבגינה מתהווה לה שבח. השאלה העולה היא האם השבח של מכירת הקרקע היא שבח מעסק. עמדת רשות המיסים היא שלא מדובר ברווח הון/ שבח בעסק שכן הקרקע לא שימשה את הנישום בייצור הכנסה מעסק. יש לשים לב כי בסעיף 28(א') היה ניתן לקזז מכל מקור, אך בסעיף 28(ב')  ניתן לקזז רק מהמקורות המנויים הסעיף, וכלן בשל העובדה שלא מדובר ברווח הון/ שבח מעסק, לא ניתן לקזז.

פס"ד מודול בטון- המשך- נזכיר כי מדובר בחברת אם וחברת הבת שלה, שלהם קיימת הכנסה חייבת משותפת. חברת האם מכרה את מניותיה של חברת הבת וטענה כי מכר המניות הוא רווח הון בעסק. מס הכנסה טען כי מניות אינן נחשבות לנכס שמשמש בייצור הכנסה מעסק ולכן לא מדובר ברווח הון מעסק. בית המשפט קבע כי רק בשל העובדה שמדובר בדוח מאוחד לצרכי מס ובקו יצור אחד, ניתן לסווג את רווח ההון ממכר המניות כרווח הון מעסק שניתן לקזז כנגדו הפסדים עסקיים מועברים.

דוגמא- חברה בעלת פעילות נדלנ"ית יזמית מחזיקה ב: מלאי מקרקעין, מקרקעין מושכר, מניות בחברת בת בעלת מלאי מקרקעין ומניות בבורסה.

  • מכירת המניות בבורסה- לא מהווה פעילות מעסק.
  • מכירת נדל"ן להשקעה מושכר- נוצר רווח ההון אך לא בהכרח מפעילות בעסק, נדרש לבחון האם פעילות ההשכרה מגיעה לכדי לעסק.
  • מכירת מניות בחברת הבת- עמדת רשות המיסים הינה שמניות הם לא נכס המשמש לייצור הכנסה מעסק (יכול להניב מקסימום דיבידנדים שיהיו הכנסות מכוח סעיף 2(4)) ולכן רווח ההון לא יהיה מעסק. מצד שני, בהתאם לפס"ד מודול בטון, ניתן להכיר ברווח הון ממכירת מניות חברת בת כרווח הון מעסק.

הכנסות משכורת

דוגמא-

שנה

הכנסה/ הפסד

2013

הפסד עסקי

(100)

2014

הכנסת משכורת

60

2014

הכנסה מריבית

40

חשב את ההכנסה החייבת ואת ההפסדים הניתנים להעברה לשנים 2013 ו- 2014.

הנחה:  הנישום חדל לעסוק בעסק שממנו התהווה ההפסד.

שנת 2013

הפסד עסקי

(100)

הכנסת משכורת

60

הפסד עסקי מועבר לשנת 2014

(40)

הכנסה חייבת מריבית- מכוח סעיף 2(4)

40

בהתאם לפס"ד נאווה גולדשטיין משמעותו של עסק בסעיף 28(ב') מתייחס גם לעסקת אקראי שלא בעלת אופי מסחרי.

סעיף 28(ג')- הכנסות שבגינם ניתן לא לקזז הפסדים

"אל אף האמור בסעיפים (א) ו-(ב), אם ביקש זאת הנישום לא יקוזז הפסד לפי סעיף זה כנגד רווח הון שהוא סכום אינפלציוני ולגבי יחיד גם כנגד רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 25%".

הסעיף מאפשר לנישום למרות קיומם של סעיפים סעיף 28(א') ו- 28(ב') לבקש שלא לקזז את ההפסד כנגד רווח הון אינפלציוני (שיעור המס עליו הינו 10%). לגבי יחיד, קיימת אפשרות שלא לקזז כנגד רווח הון אינפלציוני,ריבית או דיבידנד ששיעור המס עליהם אינו עולה על 25%.

 

דוגמא- נישום א' מחויב בשיעור מס שולי גבוה, כלומר כל הכנסה שהיא לא בשיעור מס קבוע, תחויב במס גבוהה. בשנת 2013 מתהווים לנישום א' הרווחים/ הפסדים הבאים:

הפסד מעסק

(100)

הכנסה מעסק

80

ריבית (25%)

10

דיבידנד (30%)

7

לנישום קיימים מספר דרכי פעולה העומדים לרשותו.

דרך א' – סעיף 28(א')

בהתאם לסעיף 28(א') הפסד מעסק הינו הפסד שוטף (לא נאמר דבר על הפסד זה) הניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה.במקרה זה הנישום יעדיף לקזז את ההפסד כנגד הכנסת שכירות (היות שאין להכנסה זו שיעור מס קבוע, היא תחויב בשיעור מס הגבוה ביותר).

(100)

הפסד עסקי שוטף

80

הכנסות משכרות

(20)

הפסד עסקי שוטף

7

דיבידנד

10

ריבית

(3)

הפסד עסקי מועבר לשנת 2014

דרך ב' – סעיף 28(ג') (הפתרון המומלץ)

סעיף 28(ג') מאפשר לא לקזז הפסדים בעלי מגן מס גבוה כנגד הכנסות שחייבות במס נמוך. כך הנישום יכול לשמור הפסדים לקיזוז כנגד הכנסות חייבות בשיעור מס גבוה יותר בעתיד.

הנישום נדרש לקזז את ההפסד כנגד הכנסה ממשכרות (בהתאם לסעיף 28(א')) וכנגד הכנסה מדיבידנד (סעיף 28(ג') לא חל על הכנסה זו היות ששיעור המס אינו נמוך מ- 25%).

(100)

הפסד מעסק שוטף

80

הכנסה מעסק

7

הכנסה מדיבידנד

(13)

הפסד עסקי להעברה לשנת 2014

10

הכנסה חייבת מריבית (25%)

נתונים לגבי שנת 2014:

הכנסה ממשלח יד

2

רווח הון מעסק (20%)

3

רווח הון ממכר מניות (20%)

5

דיבידנד (25%)

3

בהמשך דרך ב' לפתרון ההפסד העסקי המועבר משנת המס 2013 הינו 13 ₪. על הפסד זה חל סעיף 28(ב') שלפיו ניתן לקזז את ההפסד כנגד הכנסות ממשלח יד ורווח הון בעסק ולא ניתן לקזז כנגד רווח הון ממכר מניות ומדיבידנד. בהתאם לסעיף 28(ג') הנישום יכול להחליט אם לקזז את ההפסד כנגד רווח הון ששיעור המס עליו אינו עולה על 25%.

(13)

הפסד מועבר מעסק שוטף

2

הכנסה ממשלח יד

(11)

הפסד עסקי להעברה לשנת 2015

הנישום בוחר ליישם את סעיף 28(ג) ולא לקזז כנגד רווח הון מעסק, שכן הוא צופה הכנסות עסקיות חייבות בשיעור מס גבוה יותר בשנים הבאות. ההכנסות החייבות הן:

  • 11 ₪ הפסד עסקי(העברה)
  • 3 ₪ רווח הון מעסק
  • 5 רווח הון ממניות
  • 3 ₪ מדיבידנד.

סעיף 28(ח')- הפסד בגין הכנסה משכירות מגורים

"הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזז כנגד הכנסתו מאותו בנין בשנים הבאות".

הסעיף קובע שהפסד שהיה לאדם מהשכרת בניין, ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בניין בשנים הבאות.

** יש לשים לב כי אילו השכרת הבניין מגיעה לכדי עסק, יש לפעול בהתאם לסעיפים 28(א') ו- 28(ב') ולא בהתאם לסעיף זה.

סעיף 28(י')- קיזוז הפסד מהשכרה

"בסעיף זה "הכנסה חייבת" ו-"ריווח הון"- לרבות שבח כמשמעותו לפי סעיף 6 לחוק שבח מקרקעין".

הסעיף קובע כי ניתן לקזז הפסד מהשכרה כנגד רווח הון ושבח הנוצרים ממכירת אותו מבנה. יש לשים לב כי הסעיף דן בהפסדים מהשכרה פאסיבית, שכן על הפסדים מהשכרה שמגיעים לכדי עסק חלים סעיפים 28(א') ו- 28(ב').

דוגמא- לנישום בעל בניין א' נוצר הפסד מכוח סעיף 2(6) בגין השכרת בניין זה (הוצאות תיקונים, שיפוצים, משכנתא עולות על הכנסות השכירות). בנוסף, קיים לנישום בניין ב', שבגינו מתהווים לו רווחים משכירות. סעיף 28(ח') קובע כי לא ניתן לקזז את ההפסד מהשכרה בניין א' כנגד הרווחים מהשכרת בניין ב'. בשנה העוקבת נוצר לנישום רווח מהשכרת בניין א', כעת ניתן לקזז את ההפסד מהשכרת בניין זה בשנה שעברה כנגד הרווח מהשכרת אותו בניין בשנה הנוכחית. בשנה השלישית מוכר הנישום את בניין א' ונוצר לו שבח הון. הנישום יכול קזז את ההפסד מהשכרה שנוצר לו מבניין א' בשנה הראשונה כנגד שבח ההון ממכירת הבניין.

 סעיף 8(ב')

סעיף 8(ב') סיפא קובע כי גם נישום המדווח על בסיס מצטבר, ידווח לצרכי מס על הכנסות מראש מהשכרה מכוח סעיפים 2(6) או 2(7) על בסיס מזומן.

הסעיף קובע כי לאור העובדה שההכנסות מדווחות לצרכי מס מראש, קיימות הוצאות שמוצאות בייצור אותה הכנסה בשנים מאוחרות יותר שאין מה לקזז כנגדם, שכן סעיף 28(ח') מאפשר לקזז הפסד מהשכרה של בניין רק כנגד הכנסות מאותו בניין (ההכנסות דווח מראש). לכן סעיף 8(ב') קובע הקלה לפיה יש לקזז את ההוצאות בשנים המאוחרות בהתאם לשלבים כדלקמן:

א.      קיזוז כנגד הכנסה מכל מקור באותה שנת מס שבה מוצאת ההוצאה.

ב.      אילו נותר עודף מההפסד, יש לתקן לאחור ולקזז כנגד ההכנסות משכירות שדווחו מראש.

ג.       אילו עדיין נותרת יתרת הפסד, יתרה זו מועברת לשנים הבאות ושומרת על אופייה כהפסד מהשכרה מכוח סעיף 2(6) או 2(7).

דוגמא- נישום מקבל הכנסות שכירות מכוח סעיף 2(6) בסך 300,000 ₪ בשנת המס 2012 עבור השנים 2013-2015. להלן נתונים עבור שנים אלו:

2013

2014

2015

הוצאות בגין הנכס המושכר

(50,000)

(40,000)

(30,000)

הכנסות ממשכורת

40,000

80,000

20,000

בשנת 2012

נדרש לשלם מס בסכום 300,000 ₪ שכן זוהי הכנסתו החייבת.

שנת 2013

שלב א'- קיזוז כנגד הכנסה מכל מקור באותה שנת מס שבה מוצאת ההוצאה

(50,000)

הפסד בגין השכרה

40,000

הכנסות משכרות

(10,000)

הפסד מהשכרה

שלב ב'- אילו נותר עודף מההפסד, יש לתקן לאחור ולקזז כנגד ההכנסות משכירות שדווחו מראש, כלומר נדרש לחזור לשנת 2012 ולבצע תיקון.

300,000

הכנסות משכירות שדווחו בשנת 2012

(10,000)

הפסד מהשכרה בשנת 2013

290,000

הכנת חייבת במס

שנת 2014

(40,000)

הפסד מהשכרה

80,000

הכנסות משכורת

40,000

הכנסה חייבת

שנת 2015

שלב א'- קיזוז כנגד הכנסה מכל מקור באותה שנת מס שבה מוצאת ההוצאה

(30,000)

הפסד מהשכרה

20,000

הכנסות משכורת

(10,000)

הפסד מהשכרה

שלב ב'- אילו נותר עודף מההפסד, יש לתקן לאחור ולקזז כנגד ההכנסות משכירות שדווחו מראש, כלומר נדרש לחזור לשנת 2013 ולבצע תיקון.

290,000

הכנסה מראש שדווחה לשנת 2013

(10,000)

הפסד מהשכרה בגין שנת 2015

280,000

הכנסה חייבת במס

** נזכיר כי רק הפסדים שמצוינים בפקודה הם ברי קיזוז. הפסד שנוצר לדוגמא מהשכרת טרקטור (השכרה מכוח סעיף 2(7)) הוא לא בר קיזוז כנגד הכנסות מאותו טרקטור בעתיד.

סעיף 22- זקיפת פחת משנה לשנה

סעיף 22 קובע כי ניתן לקזז הפסד מפחת שמקור הכנסתו אינו מעסק, כנגד הכנסות מאותו מקור בשנים הבאות.

דוגמא- לנישום בעל מטוס אותו הוא משכיר התהוו בשנת 2013 הכנסות והוצאות כדלקמן:

הכנסות מכוח סעיף 2(7)- השכרה

100

הוצאות ריבית

(80)

תיקונים

(10)

פחת

(30)

הפסד מפחת

(20)

ללא סעיף 22 לא ניתן לקזז את ההפסד מפחת. סעיף 22 מקל ומאפשר לקזז הפסד מפחת כנגד אותו מקור.

פס"ד אמינוף דן בכוונה של "אותו מקור". בהתאם לפס"ד זה הכוונה היא לאותו מקור פיזי (אותה מכונה) ולא לאותו מקור משפטי (כל מקור 2(6)).

סעיף 29- קיזוז הפסדים פירותיים שנוצרו בחו"ל

עקרונות לקיזוז:

  1. 1.      כדי לקזז הפסד שנוצר בחו"ל, נדרש לבחון אילו הפסד זה היה רווח- האם הוא היה מחויב במס בישראל או לא.
  • אילו היה מחויב במס בישראל          יותר בקיזוז.
  • אילו לא היה מחויב במס בישראל      לא יותר בקיזוז.

דוגמא- חברה ישראלית בעלת סניף בארה"ב הפסידה 100 ש"ח. שיעור מס החברות בארה"ב הינו 35%. אילו הפסד זה היה רווח, לא היה משולם בגינו מס כיוון שתשלום המס בחו"ל הוא בגובה 35% . להלן החישוב:

25

תשלום מס חייב בישראל

(35)

זיכוי בגין מס ששולם בחו"ל

במידה ושיעור המס בחו"ל היה נמוך משיעור המס בישראל, היה נדרש לשלם במס בישראל ולכן כל ההפסד שנותר הינו בר קיזוז שכן אילו הוא היה רווח, היה משולם בגינו מס בישראל.

  1. 2.      ההפסד מחושב בשקלים לפי הוראות פקודת מס הכנסה, כלומר הכנסות חייבות לפי מקורות ההכנסה, פטורים, הוצאות מוכרות ולא לפי הדין הזר במדינה שבה נוצר ההפסד.
  2. 3.      לצורך קיזוז ההפסדים שנוצרו בחו"ל, אין אבחנה בין המדינות השונות בחו"ל והן נחשבות לטריטוריה אחת. האבחנה היחידה שקיימת הינה האבחנה בין ישראל לחו"ל. ניתן לקזז הפסדים שנוצרים בישראל כנגד הכנסות שנוצרו בישראל/בחו"ל. לעומת זאת, הפסדים שנוצרים בחו"ל, ניתן לקזז רק כנגד הכנסות שהופקו בחו"ל (למעט הפסד מעסק נשלט).
  3. 4.      כדי לקבוע את מקור ההפסד, יש להשתמש בכללי סעיף 4(א').
  4. 5.      נישום שבחור לא לקזז הפסדים, למרות שרשאי לקיזוז בהתאם לכללים, לא יכול לצבור את ההפסד, אלא אם כן הוא מיישם את סעיף 29(4) שמכיל בתוכו את סעיף 28(ג'). אילו לא ניתן לקזז את ההפסד, הוא מועבר לשנים הבאות ללא מגבלת זמן.
  5. 6.      ההפסד מועבר לשנים הבאות באופן נומינלי ולא צמוד.
  6. 7.      בהתאם לסעיף 29(5) התנאי לקיזוז הפסד שמקורו בחו"ל הינו הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה לגבי שנת המס שבה נוצר ההפסד.

סעיף 29(1)- קיזוז הפסד שנוצר מהכנסה פאסיבית

הכנסה פאסיבית- מוגדרת בחוק כמקורות ההכנסה הבאים:

  1. הכנסה מריבית
  2. הכנסה מהפרשי הצמדה כולל הפרשי שער
  3. הכנסה מדיבידנד
  4. הכנסה מדמי שכירות
  5. הכנסה מתמלוגים

יש לשים לב שלא מדובר בהכנסה מעסק או ממשלח יד. כלומר, ניתן לקזז הפסד משכר דירה שנמצא בצרפת כנגד הכנסות ריבית שנוצרו מפיקדון בבנק בבלגיה.כללים אלה הם בניגוד לכללים שנקבעו בישראל.

 

שלבים לקיזוז הפסד פאסיבי

א.       יקוזזו הפסדים שנובעים מ"הכנסה פאסיבית" בחו"ל, כנגד הכנסה פאסיבית שהופקה בחו"ל.

ב.      יתרת ההפסדים שלא קוזזה תועבר לשנים הבאות ותקוזז רק כנגד ההכנסה הפאסיבית שנוצרה בחו"ל.

 

הקלה – דמי שכירות מחו"ל

ניתן לקזז הפסד מדמי שכירות של בניין בחו"ל שנובע מהוצאות פחת, גם כנגד רווח הון במכירת אותו בניין. נדגיש כי גם במקרה זה הנישום רשאי לקזז את ההפסדים כנגד הכנסות בשיעור מס הגובה ביותר וכך להמשיך הלאה.

דוגמא- להלן נתונים בשקלים של נישום תושב ישראל:

אנגליה- דיבידנד

בלגיה- ריבית

יפן- תמלוגים

ארה"ב- דמי שכירות- הפסד נובע מפחת

ארה"ב- רווח ממכירת בניין

רווח/ הפסד

1,000

(800)

(750)

(400)

(550)

נבחן אילו הפסדים ניתן לקזז:

  • הפסד מריבית (בלגיה)- ניתן לקזז כנגד הכנסות דיבידנד (אנגליה) אך לא ניתן לקזז כנגד הכנסות שכירות היות שזו לא הכנסה פאסיבית.
  • הפסד תמלוגים (יפן)-  ניתן לקזז כנגד דיבידנד אך לא כנגד שכירות בניין היות שזוהי לא הכנסה פאסיבית.
  • הפסד דמי שכירות (ארה"ב)- ניתן לקזז כנגד דיבידנד וגם כנגד רווח ממכירת בניין היות שזוהי ההקלה המנויה בסעיף- הפסד מדמי שכירות הנובע מפחת ניתן לקזז כנגד רווח הנובע מאותו בניין.

להלן החישוב:

(400)

הפסד מדמי שכירות הנובע מפחת

550

רווח ממכירת אותו בניין

150

רווח הון חייב במס

1,000

הכנסות מדיבידנד

(800)

הפסד מריבית

(750)

הפסד מתמלוגים

(550)

הפסד מועבר שנובע מ"הכנסה פאסיבית"

סעיף 29(2)- הפסד מעסק/משלח יד שנוצר בחו"ל (לא עסק נשלט)

סדר הקיזוז:

א.         הפסד מעסק/ משלח יד בחו"ל יקוזז תחילה כנגד הכנסה מעסק / ממשלח יד בחו"ל באותה שנה, לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד.

ב.         יתרת ההפסד שלא קוזזה בשלב הראשון תקוזז כנגד יתרת הכנסה פאסיבית בחו"ל באותה שנה.

ג.          יתרה ההפסד שלא קוזזה לאחר השלב שני, תקוזז כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד בחו"ל לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל בשנים הבאות.

דוגמא-

אנגליה- עסק

צרפת- משלח יד

הונגריה- פאסיבי

ארה"ב- פאסיבי

ישראל- משלח יד

רווח/ הפסד

(1,000)

300

500

(300)

1,500

נבחן אילו הפסדים ניתן לקזז:

  • הפסד מעסק (אנגליה)- ניתן לקזז כנגד הכנסות מעסק (אנגליה) וכנגד יתרת הכנסה פאסיבית.
  • הפסד פאסיבי (ארה"ב)- ניתן לקזז כנגד משלח יד (צרפת)

שלב א'- קיזוז הפסד מעסק/משלח יד כנגד הכנסה מעסק/משלח יד באותה שנה.

(1,000)

הפסד מעסק (אנגליה)

300

רווח ממשלח יד(צרפת)

(700)

יתרת הפסד עסקי מחו"ל

שלב ב'- חישוב הכנסה פאסיבית

(300)

הפסד פאסיבי (ארה"ב)

500

הכנסה פאסיבית (הונגריה)

200

יתרת הכנסה פאסיבית

יתרת ההפסד שלא קוזזה, תקוזז כנגד הכנסה פאסיבית באותה שנה

(700)

יתרת הפסד עסקי מחו"ל

200

יתרת הכנסה פאסיבית

(500)

יתרת הפסד מעסק מועבר בחו"ל

הפסד של 500 ₪ הינו הפסד בר קיזוז בשנים הבאות כנגד הכנסות מעסק / משלח יד בחו"ל לרבות רווח הון בעסק/ משלח יד בחו"ל אך לא כנגד הכנסה פאסיבית.

יש לשים לב שלא ניתן לקזז כנגד הכנסות ממשלח יד בישראל הפסדים מחו"ל, והן חייבות במס מלא.

לצילום השיעור

תגובה אחת עד כה.

  1. מאת רון:

    הועבר בצורה טובה, אני לומד במכללה למנהל בקורס מקביל בחיפה המרצה אבי אליהו ולימור קפלן, יוזמה טובה להעלות את ההרצאה באינטרנט (בתקציר זה מספר שגיאות סופר).
    אשמח לקבל דוגמאות של תרגילים ופתרונות לפי המתכונת החדשה



שתיים + 5 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים