שם הכותב: תאריך: 20 אפריל 2013

ביקורת דוחות כספיים

 

מבוא

תקן אב- תקנים שנקבעו לפני שנים ואינם משתנים.

תקן אב בביקורת 8- עבודת הביקורת תתוכנן כיאות לצד פיקוח מתאים

תקן אב בביקורת 9- חובה לערוך סקר על מידת הבקרה הפנימית

תקן אב בביקורת 10- חובה לאסוף ראיות ביקורת ולנהל ניירות עבודה (תיעוד) שימשו בסיס לחוות דעת.

 

תקן ביקורת 74- תוכנית ביקורת

 זהו תקן המפרט את תקן אב בביקורת 8, קובע בסעיף 11 בעניין תכנית ביקורת כי על המבקר לפתח ולתעד תכנית ביקורת הקובעת את האופי, ההיקף והעיתוי של נהלי ביקורת מתוכננים הנדרשים על מנת ליישם את התכנון הכולל של הביקורת (המילה לתעד מציינת שתכנית הביקורת חייבת להיות בכתב בסעיפים 9 ו- 11 לתקן ביקורת 74).

תכנית הביקורת משמשת כמערכת של הוראות לעוזרים המעורבים בביקורת וכאמצעי בקרה ורישום של הביצוע הנאות של העבודה. תכנית הביקורת עשויה לכלול את מטרות הביקורת ואת תקצוב הזמן. יש להכין תוכנית ביקורת בכתב לכל אחד מסעיפי הדוחות הכספיים. תכנית הביקורת משתנה ממבוקר למבוקר. תכנית הביקורת וממצאיה יתועדו על נייר, דיסק וכיוצא בזה ואלה יהוו כראיות הביקורת. כלומר, ראיות הביקורת הן כל דבר אשר יש בו כדי להשפיע על הליך גיבוש חוות דעתו של המבקר על הדוחות הכספיים.

תקן אב בביקורת 10

תקן אב זה קובע כי קיימת חובה לאסוף ראיות ביקורת ולנהל ניירות עבודה.  קיימות 2 דרישות מרכזיות בעבודתו של רו"ח:

  1. השגת ראיות ביקורת מספיקות ונאותות באמצעות נהלי ביקורת עליהן תבוסס חוות דעתו.
  2. תיעוד עבודתו של רו"ח ששימשה לביסוס חוות דעתו.

 

נהלי ביקורת

נהלי ביקורת אלו הן אותן פעולות אשר מבצע המבקר ודרכי הפעולה בהן הוא נוקט בהתאם לנסיבות בעת עריכת ביקורת החשבונות. היותו של רו"ח בעל מקצוע חופשי מתבטאת בין היתר באפשרות לקבוע באיזה נוהל לפעול בנסיבות מסוימות העומדות לפניו. כאן, עומדות לפניו חלופות לנהלים. למשל: אימות יתרת הלקוחות ע"י בדיקת התפתחות חוב הלקוחות (האם הלקוחות שילמו את חובם) או/ו בדיקת החשבוניות שיצרו את קיום החוב לתאריך המאזן וכו'.

 

 

תקן ביקורת 82- ראיות ביקורת

הגדרות:

  1. 1.      רשומה חשבונאית- זוהי פעולה הכתובה בספרי החשבונות או בספרי העזר קרי: המחאות, העברות כספים, חשבוניות, חוזים, התאמות, ניירות עבודה פנימיים לחברה וכו'.
  2. 2.      ראיות הביקורת- כל המידע שהמבקר משתמש בו על מנת לגבש את המסקנות עליהן מתבססת חוות דעתו. ראיות הביקורת כוללות את המידע הכלול ברשומות החשבונאיות שקיימות בדוחות הכספיים וכן מידע אחר. לדוגמא- ראיות מביקורת קודמות, נהלי בקרת איכות וקשר עם קבלת לקוחות, דוחות המבקר הפנימי, פרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון, מידע ענפי, חוות דעת שונות ועוד.
  3. 3.      נאותות ראיות הביקורת- מידת האיכות של ראיות הביקורת. כלומר, הרלוונטיות והאמינות שלהן בתמיכה במסקנות שעליהן מבוססות חוות דעתו של המבקר.
  4. 4.      מידה מספקת של ראיות ביקורת- המידה הכמותית וכמות ראיות הביקורת הדרושה המושפעת מהסיכונים להצגה מוטעית ומאיכות ראיות הביקורת.

מקורות ראיות הביקורת

ראיות הביקורת מושגות על ידי ביצוע נהלי הביקורת שנועדו לבדוק את הרשומות החשבונאיות. אימות ראיות ביקורת על ידי מספר מקורות, משיג בטחון נוסף. המבקר יישאב בדרך כלל בטחון רב יותר מראיות ביקורת עקביות המושגות ממקורות שונים (סעיף 12). מקורות מידע בלתי תלויים במבוקר עשויים לכלול אישורים מצדדים שלישיים, דוחות אנליסטים ומידע השוואתי של מתחרים.

סעיף 9- מדרג מהימנות של ראיות ביקורת

מהימנותן של ראיות הביקורת מושפעות ממקורותיהן וממאפייניהן ותלויות בנסיבות שבהן הושגו. להלן דירוג מהימנות ראיות הביקורת:

  1. ראיות הביקורת הן מהימנות יותר כאשר הן מושגות ממקורות חיצוניים בלתי תלויים בגוף המבוקר.
  2. ראיות ביקורת אשר מופקות במסגרת הגוף המבוקר הן מהימנות יותר כאשר הבקרות המתייחסת אליהן והמופעלות על ידי הגוף המבוקר הם יעילות.
  3. ראיות ביקורת המושגות במישרין על ידי המבקר מהימנות יותר מאשר ראיות ביקורת אשר הושגו על ידי הסקת מסקנות (לדוגמא: המבקר נכח בפועל בעת ספירת המלאי).
  4. ראיות ביקורת מהימנות יותר כאשר הן מתועדות באמצעים כמו מסמכים, תיעוד בכתב, אמצעי אלקטרוני או אחר (כך למשל יישום פרוטוקול ישיבה צריך להיעשות מיד בתום הישיבה ולא בשחזור בדיעבד).
  5. ראיות ביקרות המתקבלות במסמכים מקוריים מהימנות יותר מפקסים או צילומים.

סעיף 101- אימות מקורות של תיעוד

רק לעיתים נדירות, הביקורת כוללת אימות מקורות של תיעוד. "המבקר לא הוכשר לכף ואין לצפות ממנו להיות ממוחה בהליך אימות כזה". יחד עם זאת, ישקול המבקר את מהימנות המידע המשמש לביקורת.

סעיף 13- שיקולי עלות תועלת

המבקר ישקול את היחס שבין עלות השגתן של ראיות הביקורת לבין התועלת שיש למידע שהושג. יש לזכור כי הקושי או העלות הכרוכים בהשגת המידע מהווים בסיס להשמטת נוהל שאין לו תחליף.

סעיף 14- שימוש בדגימה

בבואו של המבקר לגבש חוות דעת, עליו ליישם דגימה ולהפעיל שיקול דעת מקצועי בעניין.

סעיף 17- השימושים במצגים להשגת ראיות ביקורת

המצגים בהם משתמש במבקר נחלקים ל- 3 קבוצות:

א.      מצגים לגבי סוגי עסקאות ואירועים בתקופה המבוקרת.

ב.      מצגים לגבי  יתרות החשבון ולסוף התקופה.

ג.       מצגים לגבי הצגה וגילוי.

סעיפים 26-38- טכניקות להשגת ראיות ביקרות

א.      סעיף 26- בדיקה

ב.      סעיף 29- תצפית

ג.       סעיף 30- עריכת בירורים

ד.      סעיף 35- אישורים חיצוניים.

ה.      סעיף 36- חישוב בלתי תלוי.

ו.        סעיף 37- ביצוע בלתי תלוי.

ז.       סעיף 38- נהלים אנליטיים.

חוסר עקביות בראיות הביקורת

כאשר ראית ביקורת שהושגה ממקור אחד אינה עקבית עם זו שהושגה ממקור אחר או כאשר למבוקר יש ספקות בדבר אמינות המידע שאמור לשמש כראיית ביקרות אז יחליט המבקר אילו תוספות נחוצות לנוהלי הביקורת, וישקול את ההשפעה על עבודת הביקורת בנושאים אחרים ובסעיפים קשורים אחרים. לדוגמא- חוסר עקביות בסעיף הלקוחות עשוי להעיד על חוסר עקביות בסעיף ההכנסות.

תקן ביקורת 84- אישורים חיצוניים

סעיף 5- הגדרת אישור חיצוני

אישור חיצוני הוא תהליך של השגה והערכה של ראיות ביקורת מצד שלישי באמצעות קשר ישיר, במענה לבקשת מידע על פריט או קבוצת פריטים.

 

סעיף 6- השימוש באישור חיצוני

אישורים חיצוניים משתמשים לעיתים קרובות לצורך אימות יתרות חשבון ומרכיביהם. עם זאת, יתכנו נסיבות שבהן המבקר יבקש אישור חיצוני לגבי תנאים או עסקאות של הגוף המבוקר עם צדדים שלישיים.  דוגמאות-

  1. יתרות בחשבונות בנקים ומידע אחר מתאגידים בנקאיים, קרי ערבויות, מכשירם פיננסיים וכד'.
  2. אישורים מצדדים שלישים המחזיקים במלאי החברה.
  3. אישורי הלוואות ממלווים.
  4. אישורי יתרה מספקים ומלקוחות.
  5. יתרות ותביעות ממוסדות ורשויות.

 

סעיף 7- אמינות אישור חיצוני

אמינות הראשיות המושגות ע"י אישורים חיצוניים תלויה בין היתר בכך שהמבקר יקבע את נוסח הבקשה לאישורים החיצוניים ויעריך את תוצאות התשובות שהתקבלו ואת אלו שלא התקבלו. גורמים המשפיעים על מהימנות האישורים כוללים את הבקרה שהמבקר מקיים לגבי הבקשות לאישורים שנשלחו ואת התשובות שהתקבלו.

 

סעיפים 18-19- תכנון הבקשה

המבקר יתכנן את בקשות האישורים בהתאם ליעד הספציפי של הביקורת. בתכנון הבקשה ישקול המבקר את סוג המידע שהמשיבים מסוגלים לאשר ללא שום קושי, כלומר להתאים את נוסח הבקשה לאכלוסיה המתאימה.

 

סעיפים 21-25- שיטות לקבלת אישורי יתרה

קיימות שתי שיטות לקבלת אישורי יתרה. ניתן להשתמש בשתי השיטות במקביל.

  1. 1.      בקשה לאישור יתרה בשיטה החיובית- מתבקש מקבל המכתב להשיב בכל מקרה. קיימות שתי שיטות לניסוח המכתב:

א.      אי מאשר כי היתרה ליום 31/12 בחשבוני הוא XXX ₪ בחובה. מסכים/ לא מסכים.

ב.      אי מאשר כי היתרה ליום 31/12 בחשבוני הוא______ ₪. בחובה/ זכות. (מי שמקבל את המכתב, צריך להשלים ואת הסכום להחזיר תשובה)

  1. 2.      בקשה לאישור יתרה בשיטה השלילית- הרינו להודיעך כי היתרה של חשבונך בספרי הבנק ליום 31/12/2012 היא XXX ₪ בחובה. אנא השב לפניה זו רק אם אתה חולק על נכונות היתרה תוך 30 ימים מקבלת מכתב זה.

 

אבחנה בין השיטות:

תשובה לבקשת אישור בשיטה החיובית צפויה בדרך כלל לספק ראיות ביקורת מהימנות. אף על פי כן, קיים החשש שהמשיב יענה  מבלי לוודא את נכונות המידע, והמבקר לא יכול לגלות דבר זה. לכן, ייתכן כי עדיף לשלוח את הבקשה השנייה בשיטה חיובית, אולם שימוש בנוסח זה עלול לגרום לשיעורי תגובה נמוכים יותר בשל העובדה כי נדרש מאמץ מהמשיב. בבקשת אישור יתרה בשיטה השלילית מתבקש המשיב לשלוח תשובה רק אם הוא לא מסכים למידע הכתוב במכתב. לכן, במקרה בו  לא מתקבלת תשובה, המבקר מודע לכך שיכול להיווצר מצב בו הוא לא יוכל לדעת בוודאות אילו אותו צד שלישי לא קיבל את המכתב או שהוא מסכים ליתרה ולכן לא השיב. אישור יתרה בשיטה השלילית מהווה בדרך כלל ראית ביקורת פחות מהימנה בהשוואה לאישור בשיטה חיובית.

 

סעיף 31- פיקוח ובקרה

בביצוע נהלי אישור חיצוני יקיים המבקר פיקוח ובקרה על תהליך בחירת אלה שהבקשה תישלח אליהם, על ההכנסה והמשלוח של בקשות אישור ועל התשובות לאותן בקשות. על המבקר לוודא שהוא זה שישלח את הבקשות לאישור, שהבקשות תהיינה ממוענות כהלכה ושנכללה בהן בקשה שכל התשובות תשלחנה ישירות אליו.

סעיף 37- הערכת התוצאות

המבקר יעריך את התוצאות של הבקשות יחד עם תוצאות של נהלים אחרים שבוצעו (שהרי מדובר רק בנוהל ביקורת אחד מתוך כמה אפשריים) על מנת לוודא שהצליח לקבל ראיות ביקורת מספיקות ונאותות באשר למצג ההנהלה בדוחות הכספיים.

סעיף 38- קבלת אישורים במועד מיוחד

במקרים מסוימים בהם הערכת הסיכונים היא נמוכה עד בינונית, עשוי המבקר להחליט על קבלת אישורי יתרה לתאריך שקודם אך סמוך לתאריך המאזן (למשל 30 בנובמבר).

אבחנה בין ביקורת סעיפי רכוש לבין ביקורת סעיפי התחייבויות

1.      השוני בנקודת המוצא- בדרך כלל מכוונת הביקורת בסעיפי הרכוש לבדוק אם כל הנכסים המוצגים בדוחות הכספיים אכן קיימים. לעומת זאת, בצד ההתחייבויות מכוונת הביקורת בדרך כלל לבדיקת שלמות וזאת בשל החשש להשמטת ההתחייבויות או להשמטת התחייבויות תלויות.

2.      השוני במדידה ובערכה- בבדיקת סעיפי הרכוש קיימות בעיות מדידה והערכה ייחודיות לסוגי הנכסים. למשל: מלאי (סוגיות במדידה עלות, שיטת הערכה ושווי מימוש), ניירות ערך (עלות/ שווי הוגן), רכוש קבוע (עלות, היוון עלויות, שווי הוגן, ירידת ערך). בבדיקת ההתחייבויות ישנה פשטות בהשוואה לסעיפי הרכוש.

3.      שוני בסוג התיעוד- חלק מסוים מהתיעוד המתייחס לרכוש, מקורו בחברה, כך למשל רישום חוב לקוח נעשה על פי חשבונית הכנסה שמפיקה החברה, חישובי פחת על פי אומדנים של ההנהלה. לעומת זאת, התיעוד להתחייבויות הינו תיעוד חוץ, מקבלים אישורי יתרה מבנק על הלוואות, מספקים על יתרות ספקים וכו'.

4.      שוני באימות הפיזי- הנכסים ברובם ניתנים לבדיקה בעין, קרי: מזומנים, מלאי, רכוש קבוע. לעומת זאת, בצד ההתחייבויות לא ניתן לבצע בדיקה בעין.

מטרת הביקורת כפי שנקבעה בתקן ביקורת 73 זהה ותקפה לכל הסעיפים בדוחות הכספיים של כל סוגי התאגידים, אך העובדה שקיימים הבדלים כאמור מחדדת את הצורך ביישום נהלי ביקורת שונים לרכוש ולהתחייבויות, ואף קיימים הבדלים בין נהלי הביקורת של סעיפי ההתחייבויות לבין נהלי ביקורת של סעיפים התחייבויות תלויות (הדבר ילמד בקורס הבא).

לצילום השיעור



תשע + 6 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים