שם הכותב: תאריך: 03 אפריל 2013

אובדנים בייצור ומוצרים פגומים

אחד המאפיינים של תהליכי ייצור, זו העובדה שבמהלך התהליך נוצרים מוצרים פגומים. מטרת הפירמה היא להגיע למצב של 0 ליקויים, כלומר ללא יחידות פגומות. הבעיה היא שלעיתים ההשקעה במערכות בקרה ובניסיון להגיע ל-0 תקלות גבוהה יותר מהעלות של אותם מוצרים פגומים. כאשר הפירמה משווקת מוצרים פגומים היא תיפגע בצורה חמורה יותר מאשר במקרה שבו היא ייצרה את המוצר וזיהתה אותו טרם מסירתו ללקוח. לכן פירמות משקיעות במערכות בקרה תוך כדי תהליך הייצור בכדי לאתר את המוצרים הפגומים ולסלק אותם מהתהליך טרם סיום ייצורם.

מ.פ. + מוצרים שהוחל בייצורם = מ.ס. + מוצרים שהושלמו + מוצרים פגומים

הפירמה בונה מערכות בקרה לאורך תהליך הייצור מתוך מטרה לזהות את המוצרים הפגומים, הבעיה החשבונאית היא שעד שהמוצר מזוהה כמוצר פגום הוא צובר עלויות בתהליך הייצור. קיימים 2 סוגים של מוצרים פגומים (אובדנים) :

  1. אובדן / פגם נורמאלי – אלו הם מוצרים שמלכתחילה הפירמה העריכה כי ייפגמו מעצם טבעו של תהליך הייצור ולכן העלות הכרוכה בייצורם תועמס על היחידות התקינות.
  2. אובדן לא נורמאלי / פגם בלתי סביר – כל עלות של יחידות פגומות מעבר לאובדן הנורמאלי. עלות האובדן הלא נורמאלי הינה עלות שתיזקף לדוח רווח והפסד כהפסד בלתי רגיל (הפסד הון, הפסד פריט מיוחד). ככל שעלות זו תהא גבוהה יותר, הדבר צריך להדליק נורת אזהרה למנהלים ועליהם לבדוק את תקינות קו הייצור.

במערכת תמחיר תהליך יש לייחס עלויות גם לאובדנים, לחלק אותן בין עלויות אובדן נורמאלי ועלויות אובדן לא נורמאלי ואת עלויות האובדן הנורמאלי לייחס כעלות נוספת ליחידות התקינות. דוגמה :

מ.פ.

2,000 יח'

40% המרה

יח' שהוחל בייצורן

37,000 יח'

מ.ס.

1,000 יח'

60% המרה

יח' שהושלמו

35,000 יח'

כל חומרי הגלם מוכנסים בתחילת תהליך הייצור. לאחר 50% מתהליך ההמרה נערכת בקרת איכות וכל יחידה פגומה שזוהתה מסולקת מתהליך הייצור. החברה החליטה  כי אובדן של עד 5% מהיחידות שהגיעו לנקודת הביקורת הינו אובדן נורמאלי.

פיתרון :

מ.פ. + מוצרים שהוחל בייצורם = מ.ס. + מוצרים שהושלמו + מוצרים פגומים

 3,000 + 35,000 + 1,000 = 37,000 + 2,000

מ.פ.

נקודת ביקורת

מ.ס.

40%

50%

60%

יחידות שהגיעו לנקודת הביקורת :

מ.פ.

2,000

יח' שהוחל בייצורן

37,000

39,000

אובדן נורמאלי :

 39,000 * 5% = 1,950

אובדן לא נורמאלי :

 (3,000 – 1,950) = 1,050

שיטת הממוצע המשוקלל :

1.חישוב יחידות שוות ערך :

חומרי גלם

המרה

הושלמו והועברו

35,000

35,000

מ.ס.

1,000

 60% * 1,000 = 600

אובדן נורמאלי

1,950

 50% * 1,950 = 975

אובדן לא נורמאלי

1,050

 50% * 1,050 = 525

39,000

37,100

נתונים נוספים :

חומרי גלם

המרה

מ.פ.

100,000

160,000

עלויות התקופה

2,312,000

10,057,200

2,412,000

10,217,200

2.חישוב עלות ליח' שוות ערך :

חומרי גלם

 2,412,000 / 39,000 = 61.85

המרה

 10,217,200 / 37,100 = 275.4

עלות אובדן לא נורמאלי

חומרי גלם

 1,050 * 61.85 = 64,942

המרה

 525 * 275.4 = 144,585

זהו למעשה הפסד של הפירמה בגין הפגומים

209,527

עלות אובדן נורמאלי

חומרי גלם

 1,950 * 61.85 = 120.608

המרה

 975 * 275.4 = 268,515

עלות זו תועמס על היחידות התקינות

389,123

עלויות האובדן הנורמאלי יועמסו על היחידות שזוהו כיחידות תקינות, כלומר על היחידות שהושלמו שהועברו ועל מלאי הסגירה אם הוא כבר עבר את נקודת הביקורת. אם מלאי הסגירה לא עבר את נקודת הביקורת, המשמעות היא כי עדיין איננו יודעים אם היחידות שבו תקינות או לא ולכן לא נעמיס עליו את עלויות האובדן הנורמאלי.

3.חישוב עלות היחידות שהושלמו :

 35,000 * (61.85 + 275.4) = 11,803,750

ייחוס אובדן נורמאלי

 35,000 / 36,000 * 389,123 = 378,350

 

12,182,100

4.חישוב מלאי סגירה :

חומרי גלם

 1,000 * 61.85 = 61,850

המרה

 600 * 275.4 = 165,240

ייחוס אובדן נורמאלי

 1,000 / 36,000 * 389,123 = 10.813

237,903

סה"כ יחידות שהושלמו

35,000

סה"כ יחידות במלאי סגירה

1,000

36,000

בחישוב היחידות שהושלמו והועברו לצורך קביעת הפרופורציה לייחוס עלויות האובדן הנורמאלי, עלינו לבחון האם מלאי הפתיחה כבר עבר בתקופה קודמת את נקודת הביקורת. אם מלאי הפתיחה לא עבר בתקופה קודמת את נקודת הביקורת, הרי שיש לייחס את עלויות האובדן הנורמאלי לכל היחידות שהושלמו והועברו. אם מלאי הפתיחה כבר עבר בתקופה קודמת את נקודת הביקורת, המשמעות היא שכבר בעבר יוחסו לו עלויות אובדן ולכן אין לייחס עלויות אובדן נוספות.

שיטת נ.ר.י.ר. :

1.חישוב יחידות שוות ערך :

חומרי גלם

המרה

הושלמו והועברו

35,000

35,000

מ.ס.

1,000

 60% * 1,000 = 600

אובדן נורמאלי

1,950

 50% * 1,950 = 975

אובדן לא נורמאלי

1,050

 50% * 1,050 = 525

בניכוי מ.פ.

(2,000)

 40% * 2,000 = (800)

37,000

36,300

2.חישוב עלות ליח' שוות ערך :

חומרי גלם

 2,312,000 / 37,000 = 62.49

המרה

 10,057,200 / 36,300 = 277.06

בחישוב עלות האובדנים, בדרך כלל אנחנו מחשבים את עלות האובדנים בהתאם לעלויות בתקופה גם אם ייתכן שמקור האובדנים הוא ביחידות במלאי הפתיחה.

עלות אובדן לא נורמאלי

חומרי גלם

1,050×62.49=65,615

המרה

 525×277.06=145,456

זהו למעשה הפסד של הפירמה בגין הפגומים

211,071

עלות אובדן נורמאלי

חומרי גלם

 1,950×62.49=121,856

המרה

 975×277.06=270,134

עלות זו תועמס על היחידות התקינות

399,990

3.חישוב עלות מלאי סגירה :

חומרי גלם

 1,000×62.49=62,490

המרה

 600×277.06=166,236

אובדן נורמאלי

 1,000/36,000×391,990=10,888

239,614

4.חישוב עלות היח' שהושלמו :

מ.פ.

 100,000+160,000=260,000

השלמת מלאי פתיחה :

המרה

 60%×2,000×277.06=332,473

יחידות "חדשות" שהוחל בייצורן ושהושלמו במהלך התקופה

 (35K-2K)×(62.49+277.06)=11,205,150

העמסת אובדן נורמאלי

 35,000/36,000×391,990=381,102

12,178,525

מלאי מוצרים פגומים

211,071

391,990

לעיתים, קיימת אפשרות למכור את המוצרים הפגומים במחיר מוזל (סוג ב' / עודפים). במקרה כזה לא מעמיסים את עלויות האובדנים על היחידות התקינות ולא זוקפים את עלות האובדן הלא נורמאלי כהפסד בדוח רווח והפסד. יוצרים חשבון שנקרא "מלאי מוצרים פגומים" ואליו זוקפים את כל עלויות המוצרים הפגומים. כאשר מוכרים את אותם מוצרים פגומים, נזכה את חשבון מלאי המוצרים הפגומים כנגד עלות המכר של אותם מוצרים.

תמחיר תהליך ב-2 מחלקות :

במקרים רבים, תהליך הייצור אינו מתנהל רק במחלקת ייצור אחת. מוצר מסוים עובר דרך מספר מחלקות עד להשלמתו. המוצר עובר התהליך במחלקה אחת, מועבר למחלקה שנייה עד להיותו מוצר מושלם. בכל מחלקה מתווספים למוצר שהועבר ממחלקה קודמת חומרי גלם ומתבצע תהליך המרה עד להשלמת הייצור באותה מחלקה. בדרך כלל תהליכי הייצור במפעל כולו מתנהלים במקביל כאשר כל מחלקה מזינה את המחלקה הבאה אחריה במוצרים שהושלמו בה. כאשר אנו רוצים לקבוע את העלות הסופית של המוצר המוגמר, עלינו לסכום את כל העלויות אותן צבר המוצר בכל מחלקות הייצור. כל מחלקה יכולה לייחס את העלויות לפי השיטה אותה היא בוחרת ושיטת הייחוס לא חייבת להיות זהה בכל המחלקות (פיפ"ו / ממוצע משוקלל). עם זאת, בחישוב העלות המועברת ממחלקה למחלקה עלינו להביא בחשבון את אותן עלויות כפי שיוחסו במחלקה הקודמת. מכיוון שתהליכי הייצור מתנהלים במקביל, הרי לכל מחלקה יש את מלאי הפתיחה ואת מלאי הסגירה משלה, ללא קשר למלאים במחלקה הקודמת ולכן כאשר אנו מייחסים עלויות במחלקה הבאה, העלויות של אותם מלאים נובעים מהתהליך במחלקה הספציפית ולא מהתהליך במחלקה הקודמת.

דוגמה :

מחלקה ב' :

מ.פ.

1,700 יח'

30% המרה

יחידות שהוחל בייצורן

35,000 יח'

31.12

יחידות שהושלמו

30,000 יח'

מ.ס.

6,700 יח'

80% המרה

מ.פ. + יח' שהוחל בייצורן = מ.ס. + יחידות שהושלמו + אובדנים

 0  30,000 + 6,700 = 35,000 + 1,700

במחלקה ב' מכניסים את החומרים ב-2 שלבים : 40% מחומרי הגלם מוכנסים בתחילת תהליך הייצור ויתר חומרי הגלם מוכנים לאחר השלמת המרה של 50%.

לפי שיטת הממוצע המשוקלל:

1.חישוב יחידות שוות ערך :

יחידות שהועברו ממחלקה קודמת

חומרי גלם

המרה

יחידות שהושלמו

30,000

30,000

30,000

מלאי סגירה

6,700

6,700

 80% * 6,700 = 5,360

36,700

36,700

35,360

מחלקה קודמת

חומרי גלם

המרה

מ.פ.

421,600

43,520

138,210

עלויות בתקופה

12,390,000

2,809,560

11,570,200

12,811,600

2,853,080

11,708,410

במשבצת "עלויות בתקופה" של "מחלקה קודמת" ניקח את העלויות של אותן יחידות שהושלמו ושהועברו ממחלקה א' לב' לפי השיטה שבה נקטנו במחלקה א'.

2.חישוב עלות ליח' שוות ערך :

מחלקה קודמת

 12,811,600 / 36,700 = 349.09

חומרי גלם

 2,853,080 / 36,700 = 77.74

המרה

 11,708,410 / 35,360 = 331.12

757.95

3.חישוב עלות היח' שהושלמו והועברו:

 30,000 * 757.95 = 22,738,500

4.חישוב עלות מלאי סגירה :

מחלקה קודמת

 6,700 * 349.09

חומרי גלם

 6,700 * 77.74

המרה

 5,360 * 331.12

4,634,590

כעת נפתור לפי FIFO כאשר מפרידים בין עלויות מלאי הפתיחה לבין העלויות השוטפות :

ככלל, בתמחיר תהליך לפי FIFO נייחס את העלויות בתקופה ליחידות שיוצרו רק במהלך התקופה. כאשר יש תמחיר תהליך ביותר מאשר מחלקה אחת וכאשר שיטת העמסת העלויות שונה בין שתי המחלקות, העלות המועברת מהמחלקה הקודמת תיזקף לפי השיטה שננקטה במחלקה הקודמת, אולם תיוחס במחלקה ב' לפי שיטת הייחוס במחלקה ב'.

 Image4

2.חישוב עלות ליח' שוות ערך :

מחלקה קודמת

 12,390,000 / 35,000 = 354

חומרי גלם

 2,809,560 / 36,020 = 78

המרה

 11,570,200 / 34,850 = 332

764

3.חישוב עלות מלאי סגירה :

מחלקה קודמת

 6,700×354=2,371,800

חומרי גלם

 6,700×78=522,600

המרה

 5,360×332=1,779,520

4,673,920

 

4.חישוב עלות היח' שהושלמו והועברו:

מ.פ.

 421,600+43,520+138,210=603,330

השלמת מלאי פתיחה :

חומרי גלם

 60%×1,700×78=79,560

המרה

 70%×1,700×332=395,080

יחידות "חדשות" שהוחל בייצורן ושהושלמו במהלך התקופה

 (30K-1.7K)×764=21,621,200

22,699,170

 

לסיכום,

יחידות שוות ערך הן יחידות אשר הושקעו בהן כל העלויות הדרושות לסיום תהליך הייצור שלהן. יחידה שהושלמה בחלקה שווה מבחינת יחידה שוות ערך ל:

מס' יח' שעובדו בתהליך X אחוז ההשלמה

בתמחיר תהליך :     

מ.פ. + יחידות שהוחל בייצורן = מ.ס. + יחידות שהושלמו והועברו + אובדנים (נורמאלי ולא נורמאלי)

אובדנים הם היחידות שאובדות בתהליך הייצור. יחידות אלה הינם פגומות, עברו תהליך ייצור, קיבלו אחוז מסוים של חומרי גלם ובשלב מסוים בתהליך ביצענו לגביהם נקודת ביקורת הנקבעת על ידי המפעל. הביקורת יכולה להיות בכל שלב בתהליך. חלק מהכסף ניתן להעמיס לעלות המכר כאשר האובדן הוא חלק מסוים שאינו מהותי מבחינתנו. כאשר הכמות מהותית מפסידים הרבה מוצרים, לא יהיה נכון להעמיס לעלות המכר אלא גם לעלות המכר ועוד חשבונות.

אובדן נורמאלי – יחידות פגומות שהפירמה הגדירה מראש כאחוז מסוים או כמספר יחידות.

אובדן לא נורמאלי – ההפרש בין סה"כ האובדנים לבין האובדן הנורמאלי.

לאובדנים יש עלויות אותן נרצה להעמיס. בשתי השיטות (FIFO וממוצע משוקלל)מדובר באותו התהליך :

Image4-1

ההבדל בין שיטת ממוצע משוקלל לשיטת FIFO היא שב-FIFO מנטרלים עלויות של מלאי פתיחה.

לצילום השיעור

 

לסיכום השיעור

 



שלוש + 8 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים