אובדנים בייצור ומוצרים פגומים

אחד המאפיינים של תהליכי ייצור, זו העובדה שבמהלך התהליך נוצרים מוצרים פגומים. מטרת הפירמה היא להגיע למצב של 0 ליקויים, כלומר ללא יחידות פגומות. הבעיה היא שלעיתים ההשקעה במערכות בקרה ובניסיון להגיע ל-0 תקלות גבוהה יותר מהעלות של אותם מוצרים פגומים. כאשר הפירמה משווקת מוצרים פגומים היא תיפגע בצורה חמורה יותר מאשר במקרה שבו היא ייצרה את המוצר וזיהתה אותו טרם מסירתו ללקוח. לכן פירמות משקיעות במערכות בקרה תוך כדי תהליך הייצור בכדי לאתר את המוצרים הפגומים ולסלק אותם מהתהליך טרם סיום ייצורם.

מ.פ. + מוצרים שהוחל בייצורם = מ.ס. + מוצרים שהושלמו + מוצרים פגומים

הפירמה בונה מערכות בקרה לאורך תהליך הייצור מתוך מטרה לזהות את המוצרים הפגומים, הבעיה החשבונאית היא שעד שהמוצר מזוהה כמוצר פגום הוא צובר עלויות בתהליך הייצור. קיימים 2 סוגים של מוצרים פגומים (אובדנים) :

1. אובדן / פגם נורמאלי – אלו הם מוצרים שמלכתחילה הפירמה העריכה כי ייפגמו מעצם טבעו של תהליך הייצור ולכן העלות הכרוכה בייצורם תועמס על היחידות התקינות.
2. אובדן לא נורמאלי / פגם בלתי סביר – כל עלות של יחידות פגומות מעבר לאובדן הנורמאלי. עלות האובדן הלא נורמאלי הינה עלות שתיזקף לדוח רווח והפסד כהפסד בלתי רגיל (הפסד הון, הפסד פריט מיוחד). ככל שעלות זו תהא גבוהה יותר, הדבר צריך להדליק נורת אזהרה למנהלים ועליהם לבדוק את תקינות קו הייצור.

במערכת תמחיר תהליך יש לייחס עלויות גם לאובדנים, לחלק אותן בין עלויות אובדן נורמאלי ועלויות אובדן לא נורמאלי ואת עלויות האובדן הנורמאלי לייחס כעלות נוספת ליחידות התקינות. דוגמה :

כל חומרי הגלם מוכנסים בתחילת תהליך הייצור. לאחר 50% מתהליך ההמרה נערכת בקרת איכות וכל יחידה פגומה שזוהתה מסולקת מתהליך הייצור. החברה החליטה  כי אובדן של עד 5% מהיחידות שהגיעו לנקודת הביקורת הינו אובדן נורמאלי.

פיתרון :

עלויות האובדן הנורמאלי יועמסו על היחידות שזוהו כיחידות תקינות, כלומר על היחידות שהושלמו שהועברו ועל מלאי הסגירה אם הוא כבר עבר את נקודת הביקורת. אם מלאי הסגירה לא עבר את נקודת הביקורת, המשמעות היא כי עדיין איננו יודעים אם היחידות שבו תקינות או לא ולכן לא נעמיס עליו את עלויות האובדן הנורמאלי.

בחישוב היחידות שהושלמו והועברו לצורך קביעת הפרופורציה לייחוס עלויות האובדן הנורמאלי, עלינו לבחון האם מלאי הפתיחה כבר עבר בתקופה קודמת את נקודת הביקורת. אם מלאי הפתיחה לא עבר בתקופה קודמת את נקודת הביקורת, הרי שיש לייחס את עלויות האובדן הנורמאלי לכל היחידות שהושלמו והועברו. אם מלאי הפתיחה כבר עבר בתקופה קודמת את נקודת הביקורת, המשמעות היא שכבר בעבר יוחסו לו עלויות אובדן ולכן אין לייחס עלויות אובדן נוספות.

בחישוב עלות האובדנים, בדרך כלל אנחנו מחשבים את עלות האובדנים בהתאם לעלויות בתקופה גם אם ייתכן שמקור האובדנים הוא ביחידות במלאי הפתיחה.

לעיתים, קיימת אפשרות למכור את המוצרים הפגומים במחיר מוזל (סוג ב' / עודפים). במקרה כזה לא מעמיסים את עלויות האובדנים על היחידות התקינות ולא זוקפים את עלות האובדן הלא נורמאלי כהפסד בדוח רווח והפסד. יוצרים חשבון שנקרא "מלאי מוצרים פגומים" ואליו זוקפים את כל עלויות המוצרים הפגומים. כאשר מוכרים את אותם מוצרים פגומים, נזכה את חשבון מלאי המוצרים הפגומים כנגד עלות המכר של אותם מוצרים.

תמחיר תהליך ב-2 מחלקות :

במקרים רבים, תהליך הייצור אינו מתנהל רק במחלקת ייצור אחת. מוצר מסוים עובר דרך מספר מחלקות עד להשלמתו. המוצר עובר התהליך במחלקה אחת, מועבר למחלקה שנייה עד להיותו מוצר מושלם. בכל מחלקה מתווספים למוצר שהועבר ממחלקה קודמת חומרי גלם ומתבצע תהליך המרה עד להשלמת הייצור באותה מחלקה. בדרך כלל תהליכי הייצור במפעל כולו מתנהלים במקביל כאשר כל מחלקה מזינה את המחלקה הבאה אחריה במוצרים שהושלמו בה. כאשר אנו רוצים לקבוע את העלות הסופית של המוצר המוגמר, עלינו לסכום את כל העלויות אותן צבר המוצר בכל מחלקות הייצור. כל מחלקה יכולה לייחס את העלויות לפי השיטה אותה היא בוחרת ושיטת הייחוס לא חייבת להיות זהה בכל המחלקות (פיפ"ו / ממוצע משוקלל). עם זאת, בחישוב העלות המועברת ממחלקה למחלקה עלינו להביא בחשבון את אותן עלויות כפי שיוחסו במחלקה הקודמת. מכיוון שתהליכי הייצור מתנהלים במקביל, הרי לכל מחלקה יש את מלאי הפתיחה ואת מלאי הסגירה משלה, ללא קשר למלאים במחלקה הקודמת ולכן כאשר אנו מייחסים עלויות במחלקה הבאה, העלויות של אותם מלאים נובעים מהתהליך במחלקה הספציפית ולא מהתהליך במחלקה הקודמת.

דוגמה :

במחלקה ב' מכניסים את החומרים ב-2 שלבים : 40% מחומרי הגלם מוכנסים בתחילת תהליך הייצור ויתר חומרי הגלם מוכנים לאחר השלמת המרה של 50%.

במשבצת "עלויות בתקופה" של "מחלקה קודמת" ניקח את העלויות של אותן יחידות שהושלמו ושהועברו ממחלקה א' לב' לפי השיטה שבה נקטנו במחלקה א'.

כעת נפתור לפי FIFO כאשר מפרידים בין עלויות מלאי הפתיחה לבין העלויות השוטפות :

ככלל, בתמחיר תהליך לפי FIFO נייחס את העלויות בתקופה ליחידות שיוצרו רק במהלך התקופה. כאשר יש תמחיר תהליך ביותר מאשר מחלקה אחת וכאשר שיטת העמסת העלויות שונה בין שתי המחלקות, העלות המועברת מהמחלקה הקודמת תיזקף לפי השיטה שננקטה במחלקה הקודמת, אולם תיוחס במחלקה ב' לפי שיטת הייחוס במחלקה ב'.

 

 

לסיכום,

יחידות שוות ערך הן יחידות אשר הושקעו בהן כל העלויות הדרושות לסיום תהליך הייצור שלהן. יחידה שהושלמה בחלקה שווה מבחינת יחידה שוות ערך ל:

מס' יח' שעובדו בתהליך X אחוז ההשלמה

בתמחיר תהליך :     

מ.פ. + יחידות שהוחל בייצורן = מ.ס. + יחידות שהושלמו והועברו + אובדנים (נורמאלי ולא נורמאלי)

אובדנים הם היחידות שאובדות בתהליך הייצור. יחידות אלה הינם פגומות, עברו תהליך ייצור, קיבלו אחוז מסוים של חומרי גלם ובשלב מסוים בתהליך ביצענו לגביהם נקודת ביקורת הנקבעת על ידי המפעל. הביקורת יכולה להיות בכל שלב בתהליך. חלק מהכסף ניתן להעמיס לעלות המכר כאשר האובדן הוא חלק מסוים שאינו מהותי מבחינתנו. כאשר הכמות מהותית מפסידים הרבה מוצרים, לא יהיה נכון להעמיס לעלות המכר אלא גם לעלות המכר ועוד חשבונות.

אובדן נורמאלי – יחידות פגומות שהפירמה הגדירה מראש כאחוז מסוים או כמספר יחידות.

אובדן לא נורמאלי – ההפרש בין סה"כ האובדנים לבין האובדן הנורמאלי.

לאובדנים יש עלויות אותן נרצה להעמיס. בשתי השיטות (FIFO וממוצע משוקלל)מדובר באותו התהליך :

ההבדל בין שיטת ממוצע משוקלל לשיטת FIFO היא שב-FIFO מנטרלים עלויות של מלאי פתיחה.

לצילום השיעור

 

לסיכום השיעור