שם הכותב: תאריך: 20 אפריל 2013

סעיף 18- סייגים לניכוי הוצאות מסוימות

 

סעיפי המשנה של סעיף 18 דנים בעיתוי ההכרה בהוצאות ולא בשאלה האם ההוצאה מוכרת. כלומר, לפני שנדנים בתוחלת סעיפי 18, יש לוודא כי ההוצאה מוכרת בהתאם לסעיפי 17 ושאינה נקלעת באחד מסעיפי 32.

סעיפים 17 ו- 32- עוסקים בשאלה האם ההוצאה מוכרת.

סעיפי 18- עוסקים בשאלה מתי ההוצאה מוכרת.

 

סעיף 18(א')- תשלומים לעובד

הסעיף קובע כי מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה והוצאות אחרות כיוצא באלה, יותרו בניכוי רק בשנת המס שבה הם שולמו לעובד בפועל או לקופת הגמל. נזכיר כי הסעיף אינו עוסק בהכרה בהוצאות המשכורת, אלא רק ברשימת ההוצאות המופיעות בסעיף (רשימה פתוחה היות שכתוב "כיוצא באלה").

פס"ד דקלה- מדובר בחברה המשלמת מענק יובל בסך 100,000 ₪ לעובדיה הותיקים שעבדו בחברה מעל 20 שנה. התשלום השנתי לכל עובד הינו בסך   והפקודה הנרשמת הינה:  חובה– מענק יובל

         זכות– מענק יובל לשלם( 5000 ₪)

השאלה שעלתה הינה האם מענק יובל נחשב להוצאה מוכרת כ"כיוצא באלה" בהתאם לסעיף 18(א'). מס הכנסה טען שרק כאשר ההוצאה תהיה משולמת בפועל, היא תהיה מותרת בניכוי, כלומר מס הכנסה מתיר את ההוצאה בניכוי רק על בסיס מזומן. החברה טענה כי מענק יובל לא נכלל ברשימה הנתונה בסעיף, ולכן הסעיף אינו חל וההוצאה תוכר באמצעות הפרשה, כלומר על בסיס מצטבר. בית המשפט העליון קבע כי סעיף 18(א') יחול רק כאשר מדובר בהוצאות המשולמות לעובד ע"י מעביד ושקיים פער בין יצירת החיוב לבין מימושו בפועל ולכן ההוצאה תוכר רק כשהיא תשלום בפועל.

חריג- תשלומים שחל עליהם סעיף 18(א') שהם בגין חודש דצמבר ומשולמים מטבע הדברים עד סוף ינואר, יוכרו בשנת המס שאליה הם מתייחסים.

דוגמא- מעביד שילם לעובדיו את ההוצאות הבאות:

חודש

משכורת

פיצויים

תשלום

מועד הכרה בפיצוים

11/2012

10,000 ₪

1,000 ₪

1/2013

שנת 2013, היות שהחריג של סעיף 18(א') לא חל

12/2012

11,000 ₪

1,100 ₪

1/2013

שנת 2012, חריג של סעיף  18(א') חל.

 

  • הוצאות משכורת-

– מעסיק מדווח על בסיס מצטבר-  ההוצאה תוכר בשנת 2012 מכוח סעיף 17 רישא.

– מעסיק מדווח על בסיס מזומן- ההוצאה תוכר בשנת 2013 מכוח סעיף 17 רישא.

  • חריג של סעיף 18(א') חל רק על חודש דצמבר ולכן הפיצויים יוכרו בשנת 2012.

 

סעיף 18(ב')- תשלומים שמשלמת חברת מעטים לבעל שליטה בה

מטרת הסעיף היא למנוע תכנון מס של בעלי שליטה בחברת מעטים.

להלן תכנון המס: לחברה שמדווחת על בסיס מצטבר קיימים רווחים גבוהים ולכן היא מעוניינת לשלם כמה שפחות מס. בספרי החברה נכתבה פקודת היומן הבאה: חובה- הוצאות משכורת/ דמי ניהול

             זכות- הפרשה לבעל שליטה

בעזרת פקודה זו החברה מקטינה את הרווח באותה שנת מס (היות שהוצאות מקטניות רווח). בפועל, בעל השליטה לא מקבל את הכסף במזומן באותה שנת המס, אך הסכום עומד לרשותו כהפרשה. במקרה זה נוצרת בעיה- החברה מדווחת על בסיס מצטבר אך בעל השליטה מדווח על בסיס מזומן (היות שאינו בעל מלאי) בעזרת תכנון המס, החברה מקטינה את הכנסותיה החייבות ואת תשלום המס, בעוד שבעל השליטה אינו מדווח על הכנסתו (מדווח על בסיס מזומן וההכנסה עוד לא התקבלה בפועל).כדי שחברת המעטים תוכל להכיר בהוצאות, נדרש לעמוד באחד מהתנאים הבאים:

  1. הסכום שולם בפועל בשנת המס בה מבקשים להתיר את ההוצאה
  2. ההוצאה אינה שולמה בפועל אך בעל השליטה כלל את ההכנסה בדו"ח באותה שנת מס, והמס הנובע מההכנסה נוכה במקור ע"י החברה, לא יאוחר מ- 3 חודשים מתום שנת המס והועבר לפקיד השומה בתוספת ריבית והצמדה תוך 7 ימים מיום הניכוי, ועד למועד הניכוי.

** במילים אחרות, כאשר לבעל שליטה בחברת מעטים קיימת הוצאה מותרת מכוח סעיפי 17, ההוצאה תותר בניכוי רק כאשר התשלום יעשה בפועל או כאשר ההכנסה נרשמה אצל בעל השליטה ונוכה ממנה מס בהתאם להוראות הקבועות בסעיף.

דוגמא- דני מחזיק בזכות למנות מנהל בחברה. משכורתו לשנת 2012 שולמה לו ב- 7.3.2013, נוכה ממנה מס במקור ב- 20.3.2013 והמס הועבר ב- 21.3.2013 לפקיד השומה.

פתרון- ראשית יש לבחון האם ההוצאה מוכרת מכוח סעיף 17 ושסעיף 32 אינו חל. בהנחה שההוצאה מוכרת, יש לבחון את סעיף 18(ב') (יש לשים לב כי סעיף 18(א') אינו רלוונטי היות שאין תשלום סוציאלי).  אילו בעל השליטה יכלול את הכנסת המשכורת בשנת המס 2012 כהכנסתו החייבת, ההוצאה לחברה תוכר בשנת המס 2012 וזאת משום שהחברה ניכתה מס במקור עוד בטרם חלפו 3 חודשים מתום שנת 2012 והיא העבירה את המס תוך 7 ימים מיום הניכוי.

** יש להדגיש כי נדרש לציין בדוח את ההכנסה (גם אם היא לא בהכרח התקבלה בפועל).

 

סעיף 18(ב')(1)- הפרשי הצמדה- חריג

קיימים מצבים שבהם בעל שליטה בחברה משקיע בחברה באמצעות הלוואת בעלים ולא באמצעות הון מניות. בהתאם לתקנות מס הכנסה אין להחל את הוראות סעיף 18(ב') על הפרשי הצמדה (לא ריבית) שפטורים ממס בידי בעל השליטה שהעניק הלוואה לחברה בשליטתו, דהיינו ההוצאה תותר לחברה בניכוי, בין אם היא משולמת ובין אם לא.

דוגמא- הפרשי הצמדה בשנה עומדים על 10 ₪. החברה זכאית לרשום הוצאת הפרשי הצמדה ולבקש להתירם בניכוי. פקודת היומן הנרשמת הינה: חובה– הוצאות הפרשי הצמדה

                                                                        זכות– הפרשי הצמדה לשלם

כאשר מדובר על הוצאות הפרשי הצמדה, סעיף 18(ב') אינו חל וההוצאה מוכרת בחברה למרות שאינה משולמת לבעל השליטה, לכן מהווה הכנסה חייבת בידי בעל השליטה.

סעיף 18(ג')- ייחוס הוצאה כללית

סעיף זה אינו סעיף עיתוי אלא סעיף הקובע מנגנון של ייחוס הוצאות. כאשר יש לנישום הכנסה רגילה והכנסה מועדפת (הכנסה בעלת שיעור מס מיוחד או הכנסה פטורה ממס) יש לייחס את ההוצאה הכללית (הוצאה בלתי ניתנת לייחוס להכנסה ספציפית) בהתאם לייחס ההכנסות של הנישום.

דוגמא- לנישום קיימים שני מקורות הכנסה, הכנסה מעסק והכנסה משכירות שהינה הכנסה פטורה. בנוסף, קיימות הוצאות כלליות (קרי שכ"ט) בסך 10 ₪.

הכנסה מעסק- 2(1)

הכנסה משכירות 2(6)

סה"כ

הכנסות

100

50

150

הוצאות ספציפיות

(70)

(10)

(80)

הכנסה חייבת

30

40

70

ייחוס הוצאה כללית

ניתן לראות כי אנו עומדים בתנאי הסעיף, קיימת הוצאה רגילה (עסק) והוצאה פטורה (השכרה) וכן קיימת הוצאה כללית שאינה ניתנת לייחוס ולכן יש לייחסה בהתאם לייחס ההכנסות.

דוגמא 2- קיימת חברה בעלת ההכנסות מעסק והכנסות מדיבידנד. החברה לקחה הלוואה שבגינה מתהוות הוצאות ריבית בלתי ניתנות לייחוס בסך 30 ₪.

הכנסה מעסק- 2(1)

הכנסות מדיבידנד מחברה מוחזקת

סה"כ

הכנסות

100

200

300

הוצאות ריבית בלתי ניתנות לייחוס

(10)

(20)

(30)

הכנסה חייבת

90

180

270

סעיף 126(ב') קובע שבעת חלוקת דיבידנד מחברה ישראלית אחת לחברה ישראלית אחרת יחול פטור ממס.

פס"ד פישמן- מדובר בחברה שקיבלת דיבידנד מחברה ישראלית אחרת. החברה טענה כי דיבידנד בין חברתי אינו נחשב להכנסה ולכן אין ליישם את סעיף 18(ג'), דהיינו יש לייחס את ההוצאות הכלליות להכנסות מעסק בלבד. בית המשפט המחוזי קבע שההכנסות מדיבידנד בין חברתי הם הכנסות מועדפות היות שהן פטורות ממס מכוח סעיף 126(ב') ולכן יש לייחס להן הוצאות כלליות. בנוסף, קבע בית המשפט כי ההוצאות המיוחסות לדיבידנד הן הוצאות לא מוכרות בעת מכירת מניות חברת הבת .

פס"ד כלל–  הפס"ד דן בשאלה האם יש לבצע ייחוס להוצאה כללית כנגד הכנסה מדיבידנד. בית המשפט קבע כי בשל העובדה שהכנסה מדיבידנד בין חברתי פטורה ממס מכוח סעיף 126(ב'), יש לבצע ייחוס להוצאה כללית בהתאם לסעיף 18(ג')

פס"ד פיא- הפס"ד דן בשאלה האם יש לבצע ייחוס להוצאה כללית כנגד הכנסה מרווח הון. בית המשפט קבע כי בניגוד לסעיף 89 הקובע שדין רווח הון הוא כדין הכנסה חייבת, לרווח הון אין לבצע ייחוס להוצאות כלליות וזאת כיוון שלרווח הון קיימת הוצאת ספציפית שמוכרת בהתאם להגדרת תמורה בסעיף 88 לפקודה.

סעיף 18(ה')- תשלומים לתושב חוץ

סעיף זה קובע את מועד ההכרה של הוצאה שמשולמת לתושב חוץ. סעיפים 164 ו- 170 קובעים כי בשל העובדה שתושבי חוץ אינם מגישים דוחות למס הכנסה, יש לנכות מס במקור מהכנסה המשולמת לתושב חוץ במידה וההכנסה חייבת במס בישראל.  סעיף 4(א')רבתי קובע את כללי הפקת ההכנסה. סעיף 18(ה') קובע כי הוצאה המהווה הכנסה חייבת בידי תושב החוץ שנדרש לנכות ממנה מס במקור, תותר בניכוי למשלם ההוצאה בשנת המס אליה היא מתייחסת, בהתקיים אחד מהתנאים:

  1. ההוצאה שולמה בפועל לתושב החוץ באותה שנת המס.
  2. ההוצאה טרם שולמה אך המס בגינה נוכה במקור לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס והועבר תוך 7 ימים לפקיד השומה בתוספת ריבית והפרשי הצמדה מתום שנת המס ועד ליום הניכוי.

 

דוגמא- חברה תושבת ישראל מבקשת כהוצאה 1,000 ₪ הוצאות ריבית ו- 5,000 ₪ הוצאות הפרשי שער המשולמים לתושב חוץ. האם ומתי ההוצאה תוכר לחברה?

ראשית יש לבדוק האם ההוצאות מותרות מכוח סעיפים 17 ו- 32. היות שההוצאות מותרות ניתן לבחון את סעיפים 18.

 

הוצאות ריבית

שלב 1- בדיקה האם ההכנסה חייבת במס בישראל בידי תושב החוץ:

יש לבחון האם ההכנסה חייבת במס בישראל או שמא היא פטורה ממס. בהתאם לסעיף 4(א')(א')(5) קביעת מקום הפקת הכנסת הריבית תיקבע בהתאם למקום מושבו של המשלם. בשל העובדה שהמשלם הינו תושב ישראל, ההכנסה תהיה חייבת בידי תושב החוץ.

  • הכנסה פטורה ממס/ לא חייבת במס בישראל      אין לנכות מס       סעיף 18(ה') אינו חל.
  • הכנסה חייבת במס בישראל      סעיף 18(ה') חל.

שלב 2- בחינה האם ההכנסה פטורה ממס בישראל

בהתאם לסעיף 9 (פטורים של הכנסות פירותיות). אין פטור על ריבית לתושב חוץ.

שלב 3- מועד ההכרה בהתאם לסעיף 18(ה')

בהתאם לסעיף 18(ה') יש להתיר את ההוצאה בשנת המס באחד מהמקרים הבאים:

  1. ההוצאה שולמה לתושב החוץ באותה שנת המס (במילא היא תנכה מס במקור)
  2. ההוצאה טרם שולמה בפועל,היות שהדיווח הינו על בסיס מצטבר (הפרשה) אך המס הנובע מההכנסה נוכה לא יאוחר מ- 3 חודשים לאחר תום שנת המס והועבר לפקיד השומה בתוספת ריבית והצמדה תוך 7 ימים מיום הניכוי, ועד למועד הניכוי.

 

הוצאות הפרשי שער

שלב 1- בדיקה האם ההכנסה חייבת במס בישראל בידי תושב החוץ:

יש לבחון האם ההכנסה חייבת במס בישראל או שמא היא פטורה ממס. בהתאם לסעיף 4(א')(א')(5) קביעת מקום הפקת הכנסת הריבית תיעשה בהתאם למקום מושבו של המשלם. בשל העובדה שהמשלם הינו תושב ישראל, ההכנסה תהיה חייבת בידי תושב החוץ.

שלב 2- בחינה האם ההכנסה פטור ממס בישראל

התאם לסעיף 9(15) הכנסות מהפרשי שער של תושב חוץ פטורות ממס ולכן סעיף 18(ה') אינו חל וההוצאה תהיה מוכרת על בסיס הפרשה ללא חשיבות למועד התשלום בפועל.

 

 

דוגמא לכל סעיפי 18

חברת מעטים המדווחת על בסיס מצטבר מעוניינת לשלם לבעל שליטה בה שהינו תושב חוץ הוצאות סוציאליות. מס הכנסה טוען כי הוצאה זו צריכה לעבור 3 משוכות- סעיף 18(א'), סעיף 18(ב') וסעיף 18(ה'). לעומת זאת, הנישום טוען כי מספיק שההוצאה תעבור רק אחת ממשוכות אלה והיא תותר בניכוי. למקרה המוצג אין פתרון חד משמעי, יש לדון בכל מקרה לגופו.

 

לצילום השיעור



אחד × = 5

תואר ראשון
תואר שני
מרצים