שם הכותב: תאריך: 13 נובמבר 2012

דוגמא לפרשנות דיני המס – פס"ד קיבוץ חצור-

פס"ד זה הוא אבן יסוד מבין הדוגמאות לפרשנות דיני המס. אהרון ברק המציא את הביטוי-"תכלית המיצוי", משמע שיש לפרש את דיני המס בדרך המגשימה את תחזיתם. עד פס"ד זה (1982), בתיהמ"ש השתמשו בחוק כפי שהוא כתוב ולפי הפרשנות האישית שלהם. לפי ברק, כשיש מחלוקת איך לפרש סעיף בחוק וישנם כמה פנים – עלינו לצאת מנקודת המבט – איך רצה המחוקק להביע את הסעיף בחוק? כמובן שהפרשנות לא יכולה להיות תלושה מהמציאות, זו חייבת להיות פרשנות תכליתית של החוק.

 

פקודת מס ההכנסה 

ס'1 לפקודה, סעיף ההגדרות

נישום: "לקוח", אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס. נעשתה לו שומה במס ההכנסה.

אדם: לרבות חברה וחבר בני-אדם (חברותא). אדם יחיד/קב' אנשים/חברה.

חבר בני-אדם: כל גוף ציבורי מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותא או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות.

חברה: חברה שהואגדה או נרשמה ע"פ כל דין בר-תוקף בישראל או במקום אחר, לרבות אגודה שיתופית.

  • ·         משפחה היא 2 אדם. למשפחה אין מעמד משפטי, אך לאדם כן.
  • ·         עירייה היא גם אדם, ועל כן יכולה להיות נישום. יש לה מעמד משפטי.

הכנסה: סך הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בס' 2+3. מה שלא נכנס תחת הסעיפים הללו אינו מחויב במס (נרחיב בהמשך).

הכנסה חייבת: הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין. נניח שרכשתי שולחן ב80 ₪, מכרתי אותו ב100 ₪ ועלה לי עוד 5 ₪ לפרסם מודעת מכירה בעיתון. מהי ההכנסה החייבת? 15 ₪ וישולם עליה מס 25%. הכנסה-ניכויים-קיזוזים-פטורים = הכנסה חייבת (רווח) ועליה נשלם מס.

  • ·         ההכנסות נמצאות בפקודת מס ההכנסה בס' 2,3,89.
  • ·         הניכויים בס' 17 – הוצאות.
  • ·         הקיזוזים בס' 28 – קיזוזי הפסדים.
  • ·         הפטורים בס' 9.

שנת מס: תקופה של 12 חודשים רצופים, שתחילתה ב1 לינואר ועד סוף דצמבר. שנה קלנדרית. ישנם גופים בעלי שמת מס מיוחדת, נניח פברואר עד פברואר (מדובר בעיקר בחברות בת אמריקאיות אשר משתמשות בשיטות המיסוי שלהם, יש לבקש אישור מיוחד עבור כך).

מס הכנסה: המס המוטל על היחיד.

מס חברות: המס המוטל על חבר בני אדם.

מס רווח הון: מס מכוח חלק ה' לפקודה (ס'88). מס המוטל על מכירה של נכסים הוניים (מכונה, רכב) ולא מלאי. כשמדובר במכירת נדל"ן מוטל מס דומה – שבח מקרקעין. 

ס'2 לפקודה –  רישא

ל3 השורות הראשונות לס' זה קוראים "2 רישא", מלשון "ראש". תתי הסעיפים שבאים לאחר מכן נקראים "סעיפי 2 הקטנים". סעיף הרישא אומר-

"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של (1-השיטה הפרסונלית) אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל, (2-השיטה הטריטוריאלית) ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:" 

למעשה מתוך סעיף זה נדון בשתי שיטות המס שפורטו בו, ונרחיב איזו שיטה מיושמת בישראל כיום:

שיטות המס

עד 2002 שיטת המס הנהוגה בישראל הייתה השיטה הטריטוריאלית (החלק השני של ההגדרה).

החל מ2003 השיטה הפרסונלית נכנסה לפועל; כל מי שעובד בארץ או בחו"ל יהיה מחויב מס.

מהיכן הגיע שינוי זה? עקב הגלובליזציה; דוגמניות שעובדות בחו"ל, אנשים המשקיעים בנדל"ן בחו"ל… ע"פ השיטה הפרסונלית המס ישולם – לא משנה היכן הרווחת.

מה נהוג כיום בישראל? השיטה המעורבת (פרסונלית+טריטוריאלית).

השיטה הטריטוריאלית: הטלת מס על כל הכנסה שנצמחה/הופקה/נתקבלה בטריטוריה מסוימת.

*חסרון השיטה- זליגת הכנסות החוצה, לעיתים לא ניתן לדעת היכן הופקה ההכנסה (בארץ/חו"ל).

*יתרון השיטה- כלכלית, יוצרת זיקה בין תשלום המס לבין המדינה שבה הפיקו את ההכנסה (נהוג באנגליה).

השיטה הפרסונלית: הטלת מס על כל הכנסה של תושב מדינה מסוימת ללא קשר למקום מושבו, או למקומה הגיאוגרפי של ההכנסה (כמו בארה"ב).

*חסרון השיטה: לא כלכלית.

*יתרון השיטה: פשוטה ליישום, רק לבדוק אם מדובר בתושב או לאו.

בישראל מונהגת השיטה המעורבת, אנו "מכסים" את תקבולי המס מכל הכיוונים. אט-אט עוד מדינות מיישמות שיטה זו. 

על-מנת ליישם את השיטה המעורבת, עלינו להגדיר מיהו תושב ישראל? (ס'1 לפקודה).

נסווג את תושבי ישראל לשתי קטגוריות; יחיד ו-חבר בני אדם.

  1. 1.       תושבותו של יחיד- ישנם שני מבחנים לבדיקת תושבותו של יחיד; מבחן איכותי- "מירב הזיקות" ו-"מבחן כמותי" או בשמו השני – "מבחן החזקות". המבחן הכמותי ניתן לסתירה!

מבחן "מירב הזיקות" בודק את מרכז חייו של התושב-

  • §         היכן נמצא מקום ביתו הקבוע?
  • §         היכן נמצא מקום מגוריהם של משפחתו?
  • §         היכן נמצא מקום עיסוקו?
  • §         מקום אינטרסים כלכליים
  • §         מקום פעילותו בארגונים ומוסדות (לדוגמא: בית כנסת, התנדבויות, קאנטרי)

ההנחה היא כי יש לאדם מרכז חיים אחד.

הפרמטרים למבחן הם בסדר יורד – לסעיף הראשון משקל גבוה ביותר, וכך מטה.

מבחן מירב הזיקות הוא המבחן הקובע, אך באם נתקלנו בקושי בקבלת ההחלטה, נפנה אל ה"מבחן הכמותי", הבודק את מס' ימי השהות ע"פ אחת משתי החזקות, מבחן זה הוא אינו חד-משמעי וניתן לסתירה ע"י המבחן האיכותי:

  • §         183 יום ומעלה בישראל

או

  • §         30 יום בשנה ובסה"כ 425 יום בשנה הרלוונטית ובשנתיים שקדמו.

 

ü        חשוב לזכור: אין קשר בין אזרחות לתושבות! ישנם כאלו שאינם אזרחים, אך תושבים לצרכי מס נניח.

ü        שר האוצר רשאי לקבוע בתקנות מקרים מסוימים בהם יראו בתושבי ישראל כאלה שלא מקיימים את ההגדרה (שגרירים לדוגמא).

ü        מ2007 היה תיקון לעניין תושבים חוזרים – לא כל התושבים החוזרים נכללים פה. 

דוגמא תושבותו של יחיד– פס"ד נהג מונית-

בעבר היה אסור לפרסם שמות של תובעים ונתבעים, ועל כן שם הפס"ד.

בעל מונית טס ללמוד בניו-יורק. בזמן שהותו שם החליט להשכיר את דירתו ואת רשיון מס' המונית בישראל ("מס' ירוק"). הנהג שהה בארה"ב כ7 שנים. כששב לארץ, נתבקש לשלם מס על כל תקופת שהותו בחו"ל. נהג המונית התנגד. ביהמ"ש קבע כי יש לבדוק היכן היה ביתו (השכיר אותו בארץ לאחרים), מה הייתה מטרת היעדרו, היכן התגוררה משפחתו… ובכן, הדירה הייתה בישראל, הוא נעדר עבור לימודים בחו"ל, הוריו ישבו בישראל (לא נשוי), רכושו היה פה. ביהמ"ש הוסיף כי שכשהיה בחו"ל לא קנה לעצמו מקום ישיבה אחר, אלא לצרכי לימוד בלבד, ולכן נחשב תושב ישראל גם כששהה שם. הוא לא העתיק את מרכז חייו לארה"ב ע"פ השופטים, ולכן הפסיד במשפט. חשוב להוסיף כי דאז הייתה נהוגה השיטה הטריטוריאלית. 

  1. 2.       תושבותו של חבר בני-אדם- (ס'1ב)

ההנחה היא כי לחברה אין מרכז חיים. חבר בני-אדם יחשבו לתושב ישראל ע"פ אחד משני הקריטריונים הבאים:

  • §         תאגיד בישראל- רשום ברשם החברות.

או

  • §         שליטה וניהול בישראל: מטבע לשון שבוחן היכן מתקבלות ההחלטות העסקיות, השוטפות והאסטרטגיות בחברה? היכן נשלטת ומנוהלת? היכן ישיבות הדירקטוריון?

 

לאחר שדנו בשיטות המס הנגזרו מסעיף הרישא, נדון בביטוי הטמון בו- "ממקורות אלה":

המקורות למעשה קובעים מה מחויב במס, או במילים אחרות- אילו מקורות הכנסה מחויבים במס?

נהוג לחלק את סוגי ההכנסות לשני סיווגים עיקריים:

נקביל את ההכנסה לעץ גדול המניב פירות. אנו יכולים להפיק הכנסה גם מפירות העץ וגם ממכירת גזע העץ. למעשה ההכנסות הפירותיות הם הכנסות ממלאי, מפריטים המתקשרים ל"מיין ביזנס" של העסק, ואילו הכנסה הונית היא הכנסה "חד-פעמית" של ה"גזע" של העסק (מכונה לדוגמא). בד"כ מדובר בפריטי רכוש קבוע

דוגמא: העץ הוא המפעלß המכונה היא הגזע (הונית)ß המוצרים המיוצרים הם הפירות.

דוגמא: דיבידנד – פסיבי – פירותי ß אך אם אמכור את המניות שלי ß הוני

היכן מעוגן בפקודה?

ü       הכנסות פירותיות – ס' 2(1) עד ס' 2(10)

ü       הכנסה הונית – ס' 89

ü       סעיף 3 הוא סעיף מעורב – קובע כי כל המקורות המצוינים לעיל נובעים מהפירות. 

מועד ההכרה בהכנסה

מתי נמסה את ההכנסה? ישנן שתי שיטות לדיווח הכנסה:

  1. 1.       בסיס מזומן– גישה שאומרת שברגע שהכסף מתקבל- בו ברגע הוא ידווח. גישה זו יותר קלה לישום, בד"כ בקרב העצמאיים.
  2. 2.       בסיס צבירה– ההכרה בהכנסה תתבצע ברגע שהתהוותה הזכות לקבלה. גישה יותר כלכלית. ישנה הקבלה מלאה בין הכנסות להוצאות. כמו חשבונות חתך בחשבונאות.

דוגמא לשיטות דיווח ההכנסה – פס"ד השומרים-

לחב' שנותנת שירותי נקיון ושטיפה אין מלאי. הם היו מדווחים על פעילותם על בסיס מזומן. פקיד השומה קבע שעליהם לפעול ע"פ הכללים החשבונאיים, בסיס מצטבר, אלא אם יש משהו שסותר. ביהמ"ש קבע שכאשר אין מלאי, או כאשר המלאי שולי להכנסה, יכול הנישום לבחור בין בסיס מזומן למצטבר – אך עליו להיות עקבי. 

ס'2 לפקודה –  ס'2 קטנים

ס'2 הקטנים מפרטים גם הם את "ממקורות אלה", באילו מקורות מדובר?

1)      ס'2 (1) ממסה "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי":

  • ·         הכנסות מעסק, לרבות:
  • o        מסחר (קנייה ומכירה)
  • o        מלאכה (עבודת כפיים)
  • o        חקלאות (משק)
  • o        תעשיה (יצור)
  • ·         משלח יד:
  • o        מתן שירותים; רופא, עו"ד, נהג, שיפוצניק…
  • ·         עסקת אקראי:
  • o        תיווך אקראי בין שניים- לעיתים יחויב ולעיתים לא.

מה שלא נכנס לסעיפים הללו, אינו הכנסה, ועל-כן אינו מחויב במס. 

מבחנים לקיומו של עסק

ביהמ"ש דנו בשאלה- מהו עסק?

דוגמא: אם יש לי דירה ואני מקבלת הכנסות שכירות – עסק או לא? – לא!

א-ב-ל, אם יש לי הרבה דירות ואני מקבלת מהן הכנס' שכירות – כן עסק!

עבור מענה על שאלה זו, הומצאו מבחנים:

1)      אופי הנכס (ספקולטיבי) – ישנם נכסים שמטבעם מוחזקים לטווח הארוך וחלק מטבעם מוחזקים לתק' קצרה.

דוגמאות: קרקע- לט"א, מנייה- לט"ק.

ככל שהנכס יותר ספקולטיבי (רמת סיכון)- זה יעיד על עסק, וההפך.

2)      אופן המימון – כשמשהו מממן את עצמו בהלוואות לט"ק – מדובר בעסק. הון עצמי מעיד על פחות עסק. כנ"ל לגבי הלוואות לזמן ארוך- פחות עסק.

3)      תק' ההחזקה והתדירות – ככל שמשך ההחזקה קצר יותר – עסק. תדירות עסקאות- כנ"ל. ט"ק=עסק.

4)      פעילות נמשכת וקבועה – מבחן המנגנון יעיד על עסק. באם יש לאדם ב"עסק" העומד למבחן מנגנון פעיל (אם מעסיק פקידה, מנהל חשבונות, ישנן שעות פעילות קבועות) – מעיד על עקביות – עסק.

5)      בקיאות – ככל שיש יותר ידע – עסק.

6)      השבחה – אם אדם קונה בתיםß משפץß מוכר (השבחה) ß עסק.

אם האדם קונה ומוכר את הבית AS IS ß פחות עסק.

7)      סיווג בדוחות הכספיים – אם בדוחות יש סיווג למלאי – עסק.

אם כרכוש קבוע – פחות עסק.

8)      נסיבות העסקה – מהן הנסיבות לאותו המקרה? אם הייתה עסקת מכירת דירות – האם האדם קנה קרקעות ועשה עסקת קומבינציה, או שמא קיבל את הדירות בירושה ומימש אותן?

לצילום השיעור

 

לסיכום 1

 



3 − שלוש =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים