שם הכותב: תאריך: 14 יוני 2013

תת ביטוח (ביטוח בחסר) וסיכונים כללים נוספים

תת ביטוח (ביטוח בחסר) לא מוגדר כהתחייבות תלויה על פי התקינה החשבונאית המקומית והבינלאומית. תת ביטוח משתייך לקבוצת הסיכונים הכללים המתייחסים לנסיבות או למצבים שעלולים להיווצר לאחר תאריך המאזן.

דוגמאות לסיכונים כללים- שביתות, שינויים אפשריים במחירים בעתיד, פגעי טבע, תלות באיש מפתח בעסק שמודיע על כוונתו להתפטר, מפעל הממוקם בשדרות, תחקיר כולבוטק וכו'.  בנסיבות אלה נקבע כי אין לבצע כל פעולה חשבונאית, אף לא מתן גילוי בדוחות הכספיים ובוודאי שלא לבצע הפרשה בדוחות הכספיים. כאשר רו"ח המבקר מזהה סיכון כללי, הוא ראשי (לא מחויב) להודיע להנהלה על קיומו של הסיכון ואין לראות בהודעתו להנהלה כניסה לשיקולים עסקיים. פרט לכך, לא תהיה השפעה על תהליך הביקורת או על חוות הדעת גם במקרה קיצוני שבו מדובר במלאי מוצרים דליקים שאינם מבוטחים כלל או ספינת תענוגות שהיא הנכס היחיד בחברה והיא אינה מבטחת. ההתייחסות היחידה שיש לשקול במקרה זה, היא מוסכמת העסק החי העולה ממצב זה.

רכוש בלתי מוחשי (כולל הוצאות נדחות)

 

מבוא

נכס בלתי מוחשי הינו נכס לא כספי, חסר מהות פיזית, הניתן לזיהוי ומוחזק לשימוש בייצור, מתן שירות או אספקת סחורות, השכרה לצד ג' או לצרכים ניהוליים. דוגמאות- תוכנות מחשב, פטנטים, זכויות יוצרים, סרטים, רשימת לקוחות, זכויות הפצה וכד'. רק כאשר התשלום עבור רכישתם או יצירתם של נכסים אלו שולם בפועל, ייווצר במאזן נכס בלתי מוחשי. קיימות מספר בעיות מבחינה מבחינה חשבונאית עם הרכוש האחר- חוסר קיום פיזי (לא ניתן לבצע בדיקה בעין), קושי במדידת שווי כלכלי (בשונה מרכוש קבוע), קובי בקביעת אורך החיים ויתרת אורך החיים (בשונה מרכוש קבוע).

היבט החשבונאות

תקן בינלאומי בחשבונאות IAS 38 דן בנושא נכסים בלתי מוחשיים והוא רלוונטי לכל סוגי התאגידים המבוקרים לרבות חברות פרטיות. הסיבה לכך הינה שאין גילוי דעת ישראלי או תקן חשבונאות ישראלי בנושא ואין פרקטיקה מקובלת ולכן ע"פ מדרג הציות החשבונאי שנקבע בגילוי דעת 26 יש לפנות תקינה החשבונאית הבינלאומית.

מטרות הביקורת

  1. 1.      בקרה פנימית- בדיקת נאותות הבקרה הפנימית.
  2. 2.      סיכון הביקורת– קביעת רמת סיכון הביקורת (נעשית ע"י המשוואה AR=IR*CR*DR).
  3. 3.      קיום- יש לוודא קיום (לא פיזי) של הנכסים הבלתי מוחשיים ע"י בדיקת מסמכים מבססים ו/או חוות דעת משפטית.
  4. 4.      בעלות- יש לוודא שהנכסים הבלתי מוחשיים אכן בבעלות המבוקר ע"י בדיקות מסמכים ו/או חוות דעת משפטית.
  5. 5.      ערך- יש לוודא ערכם הנאות של הנכסים הבלתי מוחשיים, בין אם מדובר בייצור עצמי ובין בנכסים שנרכשו.
  6. 6.      הפחתות- כשמדובר על רכוש אחר והוצאות נדחות- מדובר בהוצאות הפחתה, בשונה מהוצאות פחת של רכוש קבוע. יש לוודא כי שיטת ההפחתה נאותה ועקבית וכן יש לבחון את הצורך בהפרשה לירידת ערך נכסים בהתאם לתקן חשבונאות 15 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות.
  7. 7.      שעבודים- יש לוודא שהנכסים הבלתי מוחשיים נקיים משעבוד, ואילו הם משועבדים יש לבדוק האם ניתן לגביהם גילוי נאות.
  8. 8.      הצגה- יש לוודא כי הנכסים הבלתי מוחשיים מוצגים בדוחות הכספיים לפי כללי החשבונאות המקובלים.

שאלון בקרה פנימית לסעיף נכסים בלתי מוחשיים בדוחות הכספיים

  1. האם מבצעי התפקידים שלהלן הם בלתי תלויים זה בזה- יוזם הרכישה, מבצע הרכישה, הגורם המשלם ומנהל החשבונות.
  2. האם מוגדרת בבירור המדיניות לגבי רכוש אחר והוצאות נדחות (קנייה, ייצור עצמי, היוון עלויות וכו')
  3. האם קיים נוהל נאות המבטיח פיקוח ומעקב אחר יישום מדיניות זו.
  4. האם קיים ספר רכוש אחר המפרט את כל מרכיבי הרכוש האחר.
  5. האם קיים נוהל נאות המבטיח קבלת אישורים של המוסדות האחראים על רישום רכוש אחר(קרי רשם הפטנטים, רשם סימני המסחר וכד') אחת לתקופה והתאמתו לרישום בספר רישום אחר.
  6. האם קיים נוהל נאות המבטיח תשלומי אגרות וחידושי זיכיונות במועד.
  7. האם קיים נוהל נאות המבטיח שכל רכישה של רכוש אחר תקבל אישור מגורם מוסמך.
  8. האם קיים נוהל נאות המבטיח דיווח שוטף לדירקטוריון על כל רכישה או ביטול של רכוש אחר.
  9. האם קיים נוהל נאות המבטיח שחישוב ההפחתה יהיה בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים ולצרכי מס בהתאם לתקנות מס הכנסה.

 

תוכנית ביקורת לסעיף נכסים בלתי מוחשיים

  1. קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית בו נאמדה רמת סיכון הבקרה והסיכון המבונה ע"י המשוואה AR=IR*CR*DR.
  2. קבל או הכן פירוט של כלל הנכסים הבלתי מוחשיים.
  3. בחן את המסמכים המבססים קרי חשבוניות, חוזים וכו' וכן את דרך קבלת ההחלטות של הגורמים המוסמכים בארגון.
  4. בחן האם ישנן עלויות נלוות להשקעה הבסיסית הראשונית שיש להוונן קרי הוצאות משפטיות והוצאות השבחה של הנכס המקורי.
  5. בדוק אם שיטת ההפחתה נערכה בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.
  6. בדוק אם אומדני ההנהלה ביחס לתוחלת החיים של הכנסים הבלתי מוחשיים היא נאותה.
  7. בהתייחס להוצאות הנפקה וגיוס הון קבל הסברים עם חתמים, בנקים, נאמנים ואמת את ההוצאות עם מסמכים מבססים ובדוק את סבירות ההוצאות ושיטת ההפחתה.
  8. אם התקבלו מענקים או הטבות בגין הנכסים הבלתי מוחשיים, וודא כי אלה נוכו מהעלות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.
  9. במידה וקיימים נכסים בלתי מוחשיים שלגביהם קיימים ספקות באשר לבעלות, יש לקבל חוות דעת של היועצים המשפטיים של המבוקר.
  10. בדוק אם ניתן גילוי נאות בדוחות הכספיים לרבות אם קיימת אמידה בתקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים) התש"ע 2010  כשמדובר בחברה ציבורית לנכסים הבלתי מוחשיים לסוגיהם לרבות נסיבות היווצרותם, תוחלת חייהם, שיטת ההפחתה וכד' (יש לזכור שבאור בדוח הכספי לגבי נכסים בלתי מוחשיים חייב להיות מאוד מפורט).
  11. קבל הצהרת מנהלים המתייחסת לטיפול החשבונאי הנאות ולתועלת העתידית הצפויה להתקבל מהנכסים הבלתי מוחשיים.

 

 

תקן ביקרות 76- תקשורת בנושא ביקורת עם גורמים המופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר

סעיף 2- מטרת התקן

מטרת התקן היא לקבוע כללים והנחיות בדבר התקשורת בין המבקר לבין המופקדים על בקרת העל (GOVERNANCE) בגוף המבוקר, בנושאי ביקורת העולים במהלך הביקורת של הדוחות הכספיים.

 

סעיף 3

חובה על מהבקר לדון בנושאי ביקורת הקשורים לענייני בקרת העל העולים מביקורת שביצע לשם מתן חוות דעת על הדוחות הכספיים עם אלה המופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר.

 

סעיף 4- הגדרת "בקרת העל"

הסעיף מגדיר "בקרת העל" כמונח המתאר את תפקידם של הגורמים המופקדים על הפיקוח, הבקרה וההכוונה של הגוף המבוקר. בחברה, הגוף המופקד על בקרת העל הינו הדירקטוריון או גורם אחר שהוסמך לכך ואילו בישויות אחרות הגוף המקביל קרי ועדת מנהל ועמותה.

 

סעיף 5- נושאי ביקרות הקשורים לענייני בקרת העל

סעיף זה קובע ש"נושאי ביקרות הקשורים לענייני בקרת העל" הם נושאים שעולים מביקורת של דוחות כספיים ולדעת המבקר אילו הם נושאים חשובים ורלוונטיים למופקדים על בקרת העל בהקשר לתהליך הדיווח הכספי והגילוי. נושאי ביקורת הקשורים לעיניי בקרת העל כוללים רק את העניינים שהגיעו לצומת ליבו של המבקר במהלך ביצוע הביקורת.

 

סעיף 7

סעיף זה מזכיר את סעיף 169א לחוק החברות שקובע שרו"ח המבקר חייב לפנות ישירות לראש הדירקטוריון כאשר הוא מזהה ליקויים מהותיים בבקרה החשבונאית של החברה.

 

סעיף 11- הנושאים הקשורים לענייני בקרת העל

הנושאים הקשורים לענייני בקרת העל בקשר לביקורת דוחות כספיים שיש לדון בהם כוללים בדרך כלל את:

א.      הגישה הכללית והיקף הביקורת

ב.      עיקרי המדיניות החשבונאית או שינויים בה שיש להם או עשויה להיות להם השפעה מהותית על הדוחות הכספיים של הגוף המבוקר.

ג.       ההשפעה האפשרית על הדוחות הכספיים של סיכונים וחשיפות משמעותיים כדוגמת תביעה משפטית.

ד.      תיקנים הנובעים מהביקורת שיש להם או שעשויה להיות להם השפעה מהותית על הדוחות הכספיים של המבוקר.

ה.      אי ודאויות מהותיות הקשורות לאירועים או למצבים שעשויים לעורר ספקות משמעותיים בדבר יכולתו של הגוף המבוקר לפעול כעסק חי.

ו.        אי הסכמות על הנהלת הגוף המבוקר שביחד או לכוד עשויים להיות משמעותיים לגבי הדוחות הכספיים של המבוקר או לגבי דוח רו"ח המבקר.

ז.       שינויים צפויים מהנוסח האחיד בדוח רו"ח המבקר.

ח.      קשיים משמעותיים שהתעוררו במהלך הביקורת קרי עיכובים או לוחות זמנים בלתי סבירים שהוכתבו ע"י ההנהלה.

ט.      עניינים אחרים קרי ליקוים משמעותיים בבקרה הפנימית ומעשי הונאה הקשורים בהנהלה.

י.        עניינים אחרים שסוכם לדווח עליהם במסגרת ההתקשרות לביקורת.

 

סעיף 13

הדיון בנושאי ביקורת יהיה בעיתוי המתאים על פי שיקול דעתו של רו"ח.

 

סעיף 15

התקשורת עשויה להיות בעל פה או בכתב, אך אילו התקשורת נעשית בעל פה, יש לדאוג לתיעוד מתאים קרי פרוטוקול או תרשומת.

 

סעיף 19

אילו רו"ח המבקר החליט לסתות מהנוסח האחיד בחוות דעתו על הדוחות הכספיים, הרי שמובהר שעצם קיומה של התקשורת עם גורמים המופקדים על בקרת העל לא מהווה תחליף לאותה סטייה נדרשת מהנוסח האחיד.

 

SAS 60– חומר שאינו מחייב לבחינה

 קובע שרו"ח מבקר (בארה"ב) חייב להוציא מכתב ביקורת בגמר הביקורת המפרט בין התיר ליקויים מהותיים בבקרה הפנימית שגילה במהלך הביקורת והמלצות לשיפור. בנוסף, קובע את מתכונת המכתב, הנמענים וכו'. תקן זה יאנו תקף בישראל ומהווה בגדר המלצה בלבד לרו"ח. SAS60 שונה מתקן ביקורת 76 שקובע חובת דיווח כללית שאפשרית שתהיה בע"פ.

 

 

תקן ביקורת 21- הצהרת מנהלים

הצהרת מנהלים מהווה ראיית ביקורת שהכרחי לקבלה עם סיום הביקורת רגע לפני מתן חוות הדעת של רו"ח המבקר על הדוחות הכספיים. הצהרת מנהלים הינה מכתב שמנסח רו"ח המבקר שעליו נדרשים מנהלים (דיון נפרד) לחתום בהתייחס למספר רב של נושאים הקשורים בדוחות הכספיים להלן דוגמאות לחלק מהנושאים:

  1. אישור שהאחריות על הדוחות הכספיים חלה על ההנהלה.
  2. שהפעולות הנוגעות להכנסות, להוצאות, לנכסים, להתחייבות, להון העצמי ולביאורים לדוחות הכספיים קיבלו את הביטוי הנכון והמלא בדוחות הכספיים.
  3. שכל הרכוש, ההתחייבויות וההון המופיעים במאזן, שייכים לחברה בלבד.
  4. שהאומדנים נערכו על בסיס סביר ונכון.
  5. שלא בוצעו עסקאות ולא קרו אירועים לאחר תאריך המאזן שיש בהם כדי להשפיע על אותם דוחות כספיים ושלא טופלו בדוחות הכספיים.
  6. שאין להנהלה תוכניות ו/כוונות לבצע פעולות שעשויות להשפיע על אותם דוחות כספיים שהוכרו ושההנהלה לא מסרה בכוונה איזשהו מידע שדרוש לרו"ח המבקר .
  7. כל השעבודים שקיימים על נכסים החברה נרשמו בדוחות הכספיים ואין שעבודים שלא הובאו לידיעתו של רו"ח המבקר.
  8. שלא הוסתר מידע מרו"ח באשר לפרוטוקולים ו/או פעולות אחרות שהוצאו ו/או התקשרויות שלא באו לידיעתו ו/או תביעות משפטיות מעבר למה שנמסר לרו"ח המבקר.
  9. התייחסות לכך שההנהלה מודעת לכך שהביקורת נערכת לפי תקני ביקורת מקובלים באופן מדגמי ושהיא לא נועדה במיוחד לגילוי אי סדרים או אי ציות לחוק.

רו"ח המבקר רשאי להוסיף להצהרת המנהלים הסטנדרטית סעיפים נוספים שנראים לו דרושים בשנה מסוימת או דרך קבע לגבי אותו תאגיד מבוקר.

הצהרת מנהלים מהווה ראיית ביקורת משלימה ומסכמת לעבודת הביקורת והכרחי לקבלה מהמבוקר טרם החתימה של רו"ח המבקר על חוות דעתו על הדוחות הכספיים.

סעיף 5- קובע שהפניית הצהרת מנהלים היא לרו"ח המבקר לפי כתובתו.

סעיף 6- ההצהרה תתייחס לתקופה הכוללת גם את כל השנה הכוללת וגם את התקופה שלאחר תאריך המאזן ועד החתימה על הדוחות הכספיים.

סעיף 7- החותמים על הצהרת מנהלים יהיו מנהלים שלפי מיטב ידיעתו של רו"ח המבקר אחראים לעניינים שההצהרה דנה בהם ובדרך כלל המנכ"ל, האחראי על ענייני הכספים והחשבונאות (לא ברור מהתקן האם זו רק רשות להחתימם או בחירה) ובנוסף, בכל מקרה בין החותמים יהיה חבר דירקטוריון אחד לפחות, עדיף יו"ר שהינו אחד מחברי הדירקטוריון.

  • למרות חוסר הבהירות כאמור, פרקטית, נוהגים להקביל את החותמים על הצהרת מנהלים עם החותמים על הדוחות הכספיים. למשל, בחברה ציבורית על פי תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומידיים), תיקון משנת 2004, החותמים על הדוחות הכספיים יהיו במצטבר יו"ר הדירקטוריון, המנכ"ל והאחראי על ענייני הכספים והחשבונאות ולכן במקרה כזה, נהוג לדרוש ששלושת בעלי תפקידים אלה יחתמו גם על הצהרת מהנהלים. לעומת זאת, כאשר מדובר בחברה פרטית, סעיף 171ג לחוק החברות  קובע שהדירקטוריון אחראי לערכיה ולחתימה על הדוחות הכספיים והמשמעות בחברה פרטית הינה שמספיק בחתימת דירקטור אחד כל עוד לא נקבעה הוראה אחרת בתקנון לאישור הדוחות הכספיים, במקרה זה ניתן להסתפק בחתימתו של הדירקטור בהצהרת המנהלים.
  • ככלל יו"ר הדירקטוריון לא רשאי להסמיך את מנכ"ל החברה לחתום במקומו. סעיף 7 לתקן ביקורת 21 אינו מחייב לדרוש מיו"ר הדירקטוריון לחתום על הצהרת המנהלים וניתן להסתפק בחתימתו של המנכ"ל ממילא ניתן לכלול אותו בין החותמים ללא קשר לחובת צירוף חתימתו של דירקטור אחד לפחות.
  • סמנכ"ל כספים מונה לתפקידו ב- 1.1.2013, האם הוא רשאי לטעון שכיוון שלא היה בתפקידו בשנת 2012 הוא אינו רשאי לחתום על הצהרת מנהלים? מקובל לחייב את אותם "מנהלים" שרו"ח מוצא לנכון שהם אחראים על הדוחות הכספיים ולכן על סמנכ"ל הכספים החדש לקחת אחריות וללמוד על המערך החשבונאי ועל הדוחות הכספיים שנערכו בהתאם למערכת הנהלת החשבונות.

 

סעיף 3- מטרות של הצהרת מנהלים

קיימים 5 מטרות לקבלת הצהרת מנהלים:

  1. להבהיר כי האחריות הראשונית לכך שהדוחות הכספיים יהיו נאותים, חלה על ההנהלה. מטרה זו קשורה לפער הציפיות והיא נועדה לצמצם את פער הציפיות של הלקוחות מרו"ח המבקר.
  2. להבטיח שהלקוח ידע כי היקף הביקורת נקבע לצורך מתן חוות דעת על הדוחות הכספיים וכי אין בכך כדי לגלות בכל מקרה אי סדרים או תרמיות, אם ישנן כאלה.
  3. לסכם בכתב הצהרות שניתנו במהלך הביקורת בע"פ ע"י ההנהלה. סיכום כזה יהווה חלק לחומר הראיות וקבלת הצהרה בכתב עשויה למנוע אי הבנות.
  4. להשלים נהלי ביקורת שנקט בהם המבקר- מטרה זו משלימה את הסעיף הקודם, ובמסגרתה מצהיר המבוקר שאין לו ידיעות ו/או אסמכתאות שלא מסר למבקר.
  5. למסור למבקר ידיעות וכוונות שלא ניתן להגיע אליהן באמצעות נהלי ביקורת אחרים, למשל ישיבה סודית בבטרפלייס לפני החתימה על הדוחות הכספיים שבה הוחלט על פירוק החברה לאחר שיחתמו הדוחות הכספיים.

 

סעיף 4-

ההצהרה היא חלק מראיות הביקורת ואין לראות בה תחליף ליישום נהלי ביקורת הדרושים לביסוס סביר של חוות דעת על דוחות כספיים.

 

 

תועלת שולית בקבלת הצהרה

החתימה מהווה גורם מרתיע למנהלים שיודעים שחתימה כוזבת שלהם עלולה אפילו לגרום לאישום בפלילים או מבחינתו של רו"ח המבקר הצהרת המנהלים החתומה עשויה להיות גורם מקל.

סירוב המנהלים לחתום על הצהרת מנהלים

סירובם של המנהלים לחתום על ההצהרה מהווה הגבלה בביקורת. סעיף 8 לתקן קובע שבמקרה זה רו"ח המבקר חייב להימנע ממתן חוות דעת (זוהי הסנקציה החמורה ביותר). לעומת זאת, ההתייחסות תהיה שונה במצב בו רו"ח מתבקש להשמיט סעיף/ סעיפים מתוך ההצהרה ורו"ח ישקול אם הוא מוכן לקבל את בקשת החותמים להשמיט סעיף/ים ואף לתת חוות דעת בנוסח האחיד או לא לקבל את הבקשה ולהסתייג בחוות הדעת או להימנע ממתן חוות דעת, בהתאם לנסיבות.

לצילום השיעור

 

לסיכום המשך ב'

 

 

 



שמונה − 2 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים