שם הכותב: תאריך: 28 מאי 2013

יסודות החשבונאות א' שיעור 11, 28.5.2013, מרצה: רו"ח רן שרמן

המשך שיעור 10, נדל"ן להשקעה:

מדידה עוקבת: לאחר ההכרה הראשונית יש למדוד את הנדל"ן להשקעה בתקופות עוקבות באחת מהשיטות הבאות –  שיטת העלות או שיטת השווי ההוגן.

1)       שיטת העלות –  לאחר ההכרה הראשונית יימדד כל הנדל"ן להשקעה שבשליטת החברה בהתאם לעלותו בניכוי פחת שנצבר והפסדים לירידת ערך, כלומר יש למדוד את הנדל"ן להשקעה בהתאם לשיטת העלות בתקן בינלאומי 16 בדבר רכוש קבוע. יש ליישם את הפחתת הנכס בהתאם למרכיביו השונים, זאת מכיוון שהנדל"ן להשקעה כולל ריהוט וציוד אשר מחוברים פיזית למבנה ולא מסווגים בנפרד כרכוש קבוע. מבחינת גילוי יש לחשב את השווי ההוגן של הנדל"ן להשקעה ולהציגו כגילוי לדוחות – הכספיים. מבחינת הצגה – הנדל"ן להשקעה יוצג בנפרד מהרכוש הקבוע למרות שמטופל חשבונאית באותה דרך כמו הרכוש הקבוע.

2)        שיטת השווי ההוגן – לאחר ההכרה הראשונית יימדד כל הנדל"ן להשקעה שבשליטת החברה על פי השווי ההוגן בתאריך המאזן. שינויים בשווי ההוגן יזקפו לדוח רווח והפסד באופן שוטף בתקופה בה הם נבעו. לא יחושבו הוצאות פחת בין תקופות המדידה. (הפרשים בין השווי ההוגן הישן והחדש).

שווי הוגן ( Fair Value) מוגדר בתקן כסכום שבו ניתן היה להחליף נכס בין קונה מרצון לבין מוכר מרצון, הפועלים בצורה מושכלת, בעסקה שאינה מושפעת מיחסים מיוחדים בין הצדדים. למדידת השווי ההוגן התקן אינו מחייב להעריך את השווי ההוגן ע"י מעריך בלתי תלוי (שמאי מקרקעין) אך מעודד את השימוש בשמאים. התקן נותן כלים למדידת השווי ההוגן גם בדרכים אחרות ראה פירוט בתקן.

יש ליישם את שיטת השווי ההוגן לגבי כל הנדל"ן להשקעה אשר בשליטת החברה למעט במקרים חריגים שבהם לא ניתן למדוד את השווי ההוגן של נדל"ן להשקעה. במקרים כאלה החברה תמדוד את הנדל"ן להשקעה בשיטת העלות בהתאם לתקן בינלאומי 16 החברה תמשיך למדוד את הנדל"ן להשקעה בשיטת העלות עד לגריעתו. או, עד לנקודה בה ניתן למדוד את השווי ההוגן, ואז ניתן לעבור לשיטה זו. (דוגמה- מצב של בנייה, אי אפשר למדוד את השווי ההוגן שכן הנדל"ן אינו מוכן. לאחר סיום הבנייה, ניתן לאמוד על שוויו ההוגן).

לגבי מדידת נדל"ן שנמצא בתהליך הקמה ופיתוח לשימוש עתידי כנדל"ן להשקעה, אם ישות מדווחת, אשר מודדת נדל"ן להשקעה באמצעות מודל השווי ההוגן, איננה יכולה למדוד את שוויו ההוגן של הנדל"ן בהקמה באופן מהימן, אך צופה כי תוכל למדוד את שוויו ההוגן לאחר שתסתיים הקמתו, היא תמדוד את הנדל"ן הנ"ל עפ"י עלותו עד אשר שוויו ההוגן יהיה ניתן למדידה מהימנה או אשר תסתיים הקמתו, כמוקדם. ההפרש בין השווי ההוגן לבין עלות הנדל"ן להשקעה תיזקף לדוח רווח והפסד.

יישום מודל השווי ההוגן מקנה לחברות יתרון- אין הוצאות פחת, אלא רק שינויים בשווי ההוגן של הנדל"ן אשר נכנס כהוצאה/ הכנסה לדוח רווח והפסד.

שינויים בסיווג נדל"ן

נדל"ן יכול להיות מסווג ע"י חברה באחת משלוש אפשרויות וזאת בהתאם לכוונת ההנהלה לגבי הנדל"ן או בהתאם לשימוש בו עושה החברה בנדל"ן :

.1. מלאי תקן בינלאומי 2

.2. רכוש קבוע תקן בינלאומי 16

.3. נדל"ן להשקעה תקן בינלאומי 40

חברה יכולה לשנות סיווג של נדל"ן בין הקבוצות הנ"ל בשונה מהסיווג הראשוני רק כאשר חל שינוי בשימוש בנדל"ן אשר נתמך בעובדות הלכה למעשה. להלן טבלה המפרטת את השינויים העשויים להתרחש ואת הראיות התומכות בשינויים אלו: רשימה סגורה-

מס' סידורי

סיווג לפני השינוי

ראייה לשינוי בשימוש

סיווג לאחר השינוי

1

נדל"ן להשקעה

תחילת שימוש עצמי

נדל"ן לשימוש עצמי (רכוש קבוע)

2

נדל"ן להשקעה

תהליכי פיתוח והכנתו למכירה

מלאי

כאשר החברה מחליטה לממש נדל"ן להשקעה ללא תהליכי פיתוח כלשהם יש להמשיך ולטפל בנדל"ן כנדל"ן להשקעה עד למימושו.

פיתוח נדל"ן להשקעה מחדש – על מנת שיוסיף לשמש כנדל"ן להשקעה בעתיד, לא יסווג מחדש כנדל"ן בשימוש הבעלים, וימשיך להיות מטופל במהלך תקופת הפיתוח כנדל"ן להשקעה.

3

נדל"ן לשימוש עצמי (רכוש קבוע)

סיום הפעלת הנכס בשימוש עצמי

נדל"ן להשקעה

4

מלאי

תחילת השכרת הנכס לצד ג'

נדל"ן להשקעה

הטיפול החשבונאי

א.       נדל"ן שמטופל במודל העלות – כאשר מיושמת שיטת העלות למדידת הנדל"ן להשקעה, העברות בין נדל"ן להשקעה (בשיטת העלות), נדל"ן בשימוש הבעלים ומלאי אינם משפיעים על הערך בספרים של הנדל"ן האמור.

ב.        נדל"ן שמטופל במודל השווי ההוגן – כאשר מיושמת שיטת השווי ההוגן למדידת הנדל"ן להשקעה, מעברים אלו יטופלו באופן הבא:

(1)     מעבר מנדל"ן להשקעה לנדל"ן לשימוש עצמי עלות – הרכוש הקבוע תהיה השווי ההוגן של הנדל"ן במועד שינוי הסיווג, כאשר מאותו יום והלאה הוא יטופל בהתאם לתקן בינלאומי 16. לוקחים שווי הוגן ליום השינוי, וממשיכים עם IAS16.

(2)     מעבר מנדל"ן להשקעה  למלאי עלות המלאי תהיה השווי – ההוגן של הנדל"ן במועד שינוי הסיווג, כאשר מאותו יום והלאה הוא יטופל בהתאם לתקן בינלאומי 2.

(3)     מעבר מנדל"ן לשימוש עצמי לנדל"ן להשקעה עד למועד שינוי הסיווג יטופל  הנדל"ן בהתאם לתקן בינלאומי 16 (רכוש קבוע). ההפרש בין השווי בספרים לבין השווי ההוגן ביום שינוי הסיווג יטופל בהתאם לטיפול החשבונאי שנקבע בתקן בינלאומי 16 בדבר הערכה מחדש עלייה תיזקף לקרן הערכה מחדש, אלא אם כן – העלייה מבטלת ירידה כתוצאה מהערכה מחדש של אותו נכס שהוכרה קודם לכן בדוח רווח והפסד. ירידה תיזקף לדוח רווח והפסד אלא אם כן קיימת יתרת זכות בקרן הערכה מחדש בגין אותו נכס ואז יש לקזזה. הטיפול הנ"ל יבוצע גם כאשר החברה טיפלה ברכוש הקבוע לפני שינוי הסיווג בשיטת העלות. יתרת קרן הערכה מחדש ליום שינוי הסיווג תועבר לעודפים בזמן גריעת הנכס בלבד, זאת למרות שיש שתי גישות לטיפול בקרן הערכה מחדש.

(4)     מעבר ממלאי לנדל"ן להשקעה עד למועד שינוי הסיווג – יטופל הנדל"ן בהתאם לתקן בינלאומי 2. ההפרש בין השווי ההוגן לבין המלאי הרשום בספרים ייזקף לדוח רווח והפסד. באופן עקיף אנו רואים בשינוי סיווג זה מכירה של המלאי. ההפרש הנ"ל יסווג ככל הנראה כחלק ממכירות החברה.

(5)     מעבר מנדל"ן להשקעה בשלבי פיתוח לנדל"ן להשקעה – כאשר חברה בונה נדל"ן אשר ישמש בעתיד כנדל"ן להשקעה, הוא יטופל בהתאם לתקן בינלאומי 40 . אם ניתן למדוד את שווי הנדל"ן בשלב הפיתוח, אזי ההפרש ייזקף לרווח והפסד (שיערוך). אם בשלב הפיתוח לא ניתן לאמוד את השווי של הנדל"ן, אזי יוצג לפי עלותו ובמועד סיום הקמתו, ייזקף ההפרש בין השווי ההוגן של המבנה לבין עלות הקמתו לדוח רווח והפסד.

חשוב!

שינויי סיווג הנכס בין מלאי, רכוש קבוע (שימוש בעלים) ונדל"ן להשקעה יבוצע רק כאשר – ישנה ראייה ברורה לשינוי בשימוש החברה בנכס. הצהרה של החברה אינה מספיקה בכדי לבצע שינוי סיווג (הצהרה או כוונת החברה תהווה ראיה רק כשמדובר בנכס בהקמה).

שאלה מס' 1 – נדל"ן להשקעה

חברת ברק בע"מ הוקמה ביום 1/1/2010 , ביום הקמתה רכשה החברה מבנה, להלן נתונים על המבנה:

עלות המבנה 600,000 ₪, המבנה מופחת בשיטת הקו הישר, להערכת החברה אורך חי המבנה 20 שנה. עלות הקרקע וערך הגרט הינם זניחים. החל מיום הרכישה המבנה משמש את סוכני המכירות של החברה, ביום 30/6/2011 העבירה החברה את סוכני המכירות למשרדים מפוארים בקרית המהנדסים. באותו היום השכירה את המבנה, לתקופה של שנה.

ביום 1/7/2012 נמכר המבנה בתמורה לשווי ההוגן באותו יום.

החברה מציגה את הנדל"ן להשקעה שבבעלותה לפי שיטת השווי ההוגן, בהתבסס על תקן

בינלאומי מספר 40, החברה מציגה נדל"ן לשימוש עצמי שבבעלותה, בשיטת הערכה מחדש בהתבסס על תקן בינלאומי מספר 16 , בתדירות של אחת לשנה.

פחת שנצבר מאופס בעת הערכה מחדש, קרן הערכה מחדש מועברת לעודפים בגריעת הנכס.

להלן נתונים על השווי הוגן של המבנה בש"ח:

תאריך שווי הוגן

31/12/2010 – 608,000

30/06/2011 – 590,000

31/12/2011 – 610,000

01/07/2012 – 612,000

2010: ח. ר"ק, ז' מזומן – 600,000

31/12/10 ח' הוצ' פחת, ז' פחנ"צ – 600k/20=30k

הערכה מחדש:

לפני

שינוי

אחרי

600,000

(30,000)

8,000

30,000

608,000

0

570,000

38,000

608,000

ח' רכוש קבוע 8,000 ח' פחנ"צ 30,000

ז' קרן הערכה מחדש 38,000

מאזני: עלות מופחתת 608,000

קרן – 38,000

תוצאתי : הוצ' פחת 30,000

2011:  אורך חיים חדש = 19

30.6.11 –

ח' הוצ' חת, ז' פחנ"צ – 608k/ 19 *(0.5)= 16000

הערכה מחדש:

לפני

שינוי

אחרי

608k

(16k)

(18k)

16k

590K

0

592K

2000

590K

ח' קרן 2000, ח' פחנ"צ 16000

ז' רכוש קבוע 18000

ח' נדלן להשקעה, ז' רכוש קבוע – 590,000 ₪

31.12.11 – ח' נדל"ן להשקעה, ז' עליית ערך נדל"ן להשקעה – 610k-590k= 20,000

מאזני :

נדל"ן להשקעה 610,000 ₪

קרן 36,000 ₪

תוצאתי : הוצ' פחת 16,000 ₪

רווח 20,000 ₪

2012:

1.7.12 ח' נדל"ן להשקעה, ז' עלות ערך נדל"ן להשקעה – 612k-610k= 2000

בגין המימוש – ח' מזומן, ז' נדל"ן להשקעה – 612,000

ח' קרן הערכה מחדש, ז' עודפים – 36,000

רווח והפסד – רווח מעלות ערך 2,000

שאלה מס' 2 – נדל"ן להשקעה

חברת אלון בע"מ הוקמה ביום 1/1/2008, ביום 30/6/2008 רכשה החברה קרקע ועליה בנין נטוש.

עלות הקרקע והמבנה הנטוש 20,000,000 ₪, עלויות הריסת המבנה הנטוש הסתכמו לסך של 500,000 ש"ח.

החברה החליטה להקים על הקרקע מבנה משרדים לשימושה העצמי. ביום 1/1/2009 החלו עבודות הקמת המבנה החדש – עלויות הבניה הסתכמו לסך של 41,500,000 ₪, והבניה הסתיימה ביום 31/12/2009

ביום 1/1/2010 עברה החברה למשכנה החדש. המבנה מופחת בשיטת הקו הישר במשך 25 שנים. לפי שיטת השווי ההוגן, בהתבסס על תקן בינלאומי מספר 40.

ביום 1/1/2011 , לאור צמצום בכוח האדם בחברה, החליטה החברה להשכיר 25% מהבניין (מבנה + קרקע) לחברת "ליאור בע"מ" לתקופה של שנה.

החברה מציגה נדל"ן לשימוש עצמי שבבעלותה, בשיטת העלות בהתבסס על תקן בינלאומי מספר 16

נתוני לגבי השווי ההוגן של המבנה + הקרקע (1/3 מיוחס לקרקע) בש"ח:

31/12/2008- 23,000,000 קרקע בלבד

30/06/2009- 69,000,000

31/12/2010- 63,000,000

31/12/2011- 64,000,000

31/12/2012 – 66,000,000

2008 –  רכוש קבוע 100%

30.06 פקודת רכישה: ח' קרקע, ז' מזומן 20,500k ₪

מאזני : קרקע בעלות 25,000k ß לא נחשב פחת על הקרקע

2009 –  החברה מציגה נדל"ן לשימוש עצמי שבבעלותה בשיטת העלות, לכן לא נתייחס לשווי ההוגן לשנה זו.

התחלת בנייה – עלויות בנייה בסך 41,500,000 ₪ ß ח' מבנה, ז' מזומן

מאזני : קרקע + מבנה 62,000k

2010 –  1/1/10 מעבר למבנה

ח' הוצ' פחת, ז' פחנ"צ – 41,500k/25 = 1,666k

מאזני: עלות – 62,000k

פחנ"צ – 1666k

עלות מופחתת – 60,340k

2011-  25% עובר להיות נדל"ן להשקעה, 75% נשאר רכוש קבוע

נחשב את האחוזים לפי העלות המופחתת –

מאזני ל-2010

25%

75%

62,000k

15,500k

46,500k

(1666k)

(415k)

(1,245k)

60,340k

15,085k

45,255k

הערכה מחדש – נדל"ן להשקעה

לפני

שינוי

אחרי

15,500k

(415k)

250k

415k

15,750k

0

15,085

665k

15,750

ח' מבנה 250k, ח' פחנ"צ 415k, ז' קרן 665k

שערוך נדל"ן להשקעה (25%) –

ח' נדל"ן להשקעה, ז' עלות ערך –  64,000k*25% – 15,750k= 250k(שווי הוגן ל-2011)

הוצ' פחת עבור הרכוש קבוע – ח' הוצ' פחת, ז' פחנ"צ (62,000k-20,500k)*0.75/25 = 1,425k

מאזני: נדל"ן להשקעה 16,000k

קרן הערכה מחדש 665k

רכוש קבוע – עלות מופחתת 44,010k

תוצאתי : הוצ' פחת 1245k, עלות ערך 250k

2012:

רכוש קבוע – ח' הוצ' פחת, ז' פחנ"צ – 1245k

ח' נדל"ן להשקעה, ז' עלות ערך – 16500k-16000=500k

מאזני: נדל"ן להשקעה 16500k

רכוש קבוע  42,765

קרן 665k

תוצאתי : הוצ' פחת 1245k, רווח 500k

לצילום השיעור

 

לצילום התרגול

 

לסיכום שיעור 2

 

 



1 × = שלוש

תואר ראשון
תואר שני
מרצים