שם הכותב: תאריך: 04 ינואר 2015

שיעור 11 – תמחיר ספיגה (עקיף) /תמחיר תרומה (ישיר)

תמחיר ספיגה (עקיף) /תמחיר תרומה (ישיר)

אחת הבעיות החשבונאיות היא כיצד יש להתייחס לעלויות הקבועות בייצור. מצד אחד מדובר בעלויות שאינן תלויות בהיקף הייצור. מצד שני, כללי הדיווח החשבונאי מחייבים אותנו לכלול את העלויות הללו כחלק מעלות המכר ולהכיר בהן לפי קצב התקדמות המכירות. יישום מערכת תמחיר תקן מביא לעיוות בטיפול בעלויות הקבועות בייצור משום שבקביעת התקן ליחידה אנחנו "הופכים" את העלויות הקבועות לעלויות משתנות, כלומר, אנחנו מעמיסים עלויות קבועות בייצור בהתאם למספר היחידות המיוצרות וכתוצאה מכך נוצרות סטיות בין העלויות המתוכננות ובין העלויות שהועמסו.

קיימות שתי גישות לטיפול בעלויות הקבועות בייצור –

1. גישת תמחיר הספיגה – זוהי הגישה המקובלת גם בדיווח הכספי (חשבונאות פיננסית), שאומרת שיש להעמיס על כל יחידה הן עלויות משתנות והן עלויות קבועות בייצור, ולהכיר בהן בהתאם לקצב התקדמות המכירות.

2. גישת תמחיר התרומה/התמחיר הישיר – קובעת כי יש לנתק את הקשר בין העלויות הקבועות בייצור ובין המוצרים המיוצרים ויש להתייחס לעלויות אלה כאל עלויות תקופתיות, כלומר להכיר במלוא העלויות בתקופה שבה הן נוצרו.

 

דוגמא

עלויות תקן ליחידה –

חו"ג – 17.5 ₪

עבודה ישירה – 40 ₪

עקיפות משתנות – 17.5 ₪

עקיפות קבועות – 12 ₪

סה"כ עלות כוללת ליחידה – 87 ₪.

עלויות מכירה, הנהלה וכלליות

משתנות – 100,000 ₪.

קבועות – 60,000 ₪.

בתחילת השנה לא היה מלאי.

במהלך הרבעון הראשון –

יוצרו – 10,000 יחידות

נמכרו – 8,000 יחידות

מחיר מכירה ליח' – 125 ₪

לא היו סטיות – כלומר מה שהיה מתוכנן זה מה שהיה בפועל.

נדרש – להציג דו"ח רווח והפסד לרבעון הראשון – על בסיס תמחיר ספיגה ועל בסיס תמחיר תרומה.

פתרון –

תמחיר ספיגה –

דוח רווח והפסד –

מכירות – 8,000*125 = 1,000,000 ₪

עלות המכר –

מ.פ – 0

יחידות שיוצרו – 10,000*87 = 870,000 -> עלות ליחדה כפול מספר היחידות שיוצרו.

מ.ס – 2000*87 = (174,000) -> יצרנו 10,000 יחידות ומכרנו 8000 לכן נשארו במלאי סגירה – 2000 יח' לפי עלות ליחידה.

סה"כ עלות המכר – 696,000

רווח גולמי – 304,000

הוצ' מכירה הנהלה וכלליות – 160,000 -> משתנות +קבועות

רווח תפעולי – 144,000 -> רווח גולמי פחות הוצ' מכירה, הנהלה וכלליות.

דו"ח רווח והפסד עפ"י בסיס תמחיר ספיגה הינו הדו"ח החשבונאי כאשר הוא מתבסס על הפונקציונאליות של העלויות השונות. כלומר, כל מה שקשור ביצור ייכנס תחת עלות המכר, וכל מה שקשור להנהלה וכלליות ייכנס בעלויות ההנהלה והכלליות ללא קשר האם מדובר בעלויות קבועות\משתנות.

 

תמחיר תרומה

מכירות – 8000*125 = 1,000,000

עלות המכר –

מ.פ – 0

יח' שיוצרו – 10,000*75 = 750,000 -> יח' שיוצרו כפול העלויות המשתנות, כלומר בלי עלויות קבועות.

מ.ס – 2,000*75 = (150,000)

סה"כ עלות המכר – 600,000

תרומה גולמית – 400,000

הוצאות הנהלה, מכירה וכלליות – (100,000) -> רק ההוצאות המשתנות

תרומה נטו – 300,000

הוצאות קבועות –

בייצור – 12*10,000 = 120,000

הוצאות הנהלה, מכירה וכלליות – 60,000

סה"כ הוצאות קבועות – 180,000

רווח תפעולי– 120,000

 

בדוח רווח והפסד על בסיס תמחיר תרומה/ישיר, אנחנו מפרידים בין העלויות הקבועות לבין העלויות המשתנות, כלומר הדוח ערוך על בסיס התנהגות העלויות ולא על פי תפקידן בארגון. המושג תרומה מבטא את הערך המוסף שכל יחידה נמכרת מוסיפה לרווחיות הארגון. התרומה מחושבת כמכירות בניכוי עלויות משתנות, כלומר כל אותן עלויות המושפעות מהיקף הייצור. ולכן ההפרש הזה הוא למעשה מבטא את מה שכל יחידה נמכרת תורמת לרווחיות הארגון.

הסעיף תמחיר ספיגה תמחיר ישיר הפרש הערות
רווח תפעולי 144,000 120,000 24,000 בתמחיר ספיגה דוחים את ההכרה בהוצאות של מלאי הסגירה – כיוון שמורידים אותן מעלות המכר, לעומת תמחיר ישיר, בו מכירים בעלות מלאי הסגירה ולכן הרווח יהיה נמוך יותר. עלות מלאי הסגירה היא בדיוק ההפרש בין השיטות השונות – 2000*12 = 24,000
מלאי סגירה 174,000 150,000 24,000

 

ההבדל בין הרווח לפי תמחיר ספיגה, לרווח לפי תמחיר ישיר/תרומה, נובע מהשינוי במספר היחידות שבמלאי הסגירה, כשהוא מוכפל בתעריף העמסת העלויות הקבועות ליחידה.

באופן כללי, ההפרש ברווח בין תמחיר ספיגה לתמחיר ישיר/תרומה, נובע מהתנועה (ביחידות) בין מלאי הפתיחה ומלאי הסגירה.

כאשר ישנו גידול במלאי (כלומר מלאי פתיחה לעומת מלאי הסגירה בסוף התקופה – מלאי הסגירה גדול יותר) – הרווח לפי תמחיר ספיגה יהיה גבוה יותר, כשהוא יחושב על פי השינוי במספר היחידות, שהוא מוכפל בתעריף העמסה של העלויות הקבועות ליחידה (מכיוון שמלאי הסגירה גבוה יותר, הוא מקטין את עלות המכר בגובה מס' יחידות מלאי הסגירה כפול העלויות הקבועות ולכן הרווח גדל במספר זה).

לעומת זאת, כאשר יש קיטון במלאי – הרווח לפי תמחיר ישיר/תרומה יהיה גבוה יותר, כאשר ההפרש יהיה בהתאם לכמות שבה המלאי קטן כשהיא מוכפלת בתעריף העמסה של הקבועות ליחידה. (מכיוון שתוצאה זאת תגדיל את עלות המכר בשיטת תמחיר הספיגה ולכן הרווח יהיה קטן יותר בגודל תוצאה זו).

אם אין שינוי במלאי – הרווח בשתי השיטות יהיה זהה.

שיטת תמחיר הספיגה היא השיטה הנדרשת בכללי הדיווח החשבונאיים לצורך דיווח על עלות המלאי. לעומת זאת, מבחינה ניהולית, שיטת התמחיר הישיר/תרומה עדיפה, קיים חשש שבאמצעות שימוש בתמחיר ספיגה, מנהלים יעודדו ייצור למלאי וזאת במטרה לדחות את ההכרה בהוצאות הקבועות ולהציג תוצאות טובות יותר (מכיוון שבשיטה זו מלאי הסגירה שנותר מקטין את עלות המכר, דבר שמראה רווח גדול יותר וההוצאות הקבועות של מלאי זה ידחו ליום בו יימכר המלאי). מבחינה ניהולית, המטרה היא לשפר את ביצועי הארגון ולכן בשימוש בתמחיר ישיר המנהל מקבל את תמונת המידע המלאה של העלויות הקבועות בייצור ובאמצעותה הוא יוכל לנקוט באותם צעדים שיסיעו לו בשיפור הביצועים. (מכיוון שבשיטה זו ניתן לראות גם את העלויות העקיפות של מלאי הסגירה כיוון שהן לא מופחתות בעלות המכר, אלא מתווספות לאחר לדוח רווח והפסד ומקטינות את הרווח ולכן מראות את התמונה המלאה כי הם לא נדחות לתקופה אחרת).

השילוב של שתי השיטות עם תמחר תקן –

בפירמה המנהלת מערכת של תמחיר תקן, עלויות הייצור נקבעות בהתאם לתקן, בסוף תקופה משווים בין סך העלויות שהועמסו ובין סך העלויות בפועל וכאשר מדובר בסטיות שאינן מהותיות – כולן נזקפות לעלות המכר.

כאשר מדובר בסטיות בעלויות המשתנות בייצור – אין הבדל בין תמחיר ספיגה לתמחיר ישיר/תרומה, עלות המכר תחושב לפי עלויות התקן ואליה נוסיף או נפחית את הסטיות.

כאשר מדובר בסטיות בעלויות הקבועות בייצור – קיים הבדל בין תמחיר הספיגה לתמחיר הישיר/תרומה, מכיוון שבשיטת התמחיר הישיר/תרומה, לא מעמיסים עלויות קבועות על היחידות השונות, הרי בדוח הרווח וההפסד נפחית את סך העלויות הקבועות בייצור כפי שהיו בפועל. לעומת זאת, בתמחיר הספיגה ניתן ביטוי לפער שבין סך העקיפות הקבועות שהועמסו מול סך העקיפות הקבועות בפועל, וזאת כפי שאנחנו מטפלים ביתר הסטיות.

תרגיל מס' 1:

חברת "פפאלוקאס" בע"מ (להלן: "החברה") הוקמה ביום 1.1.10, ומאז מיישמת את מערכת תמחיר התקן.

להלן נתוני הייצור והמכירות בשני החודשים הראשונים לפעילות החברה.

                    ינואר                פברואר

מלאי פתיחה (יח')             –                200

יח' שיוצרו                600                650

יח' שנמכרו                400                750

מלאי סגירה (יח')             200                100

נתונים נוספים:

מחיר מכירה ליח'                 99 ש"ח.

תקן עלויות יצור משתנות ליח'            20 ש"ח/ יח'.

תקן עלויות מכירה והנהלה ליח' (משתנות)        19 ש"ח/יח'

תקן עלויות יצור קבועות בחודש            12,800 ש"ח.

תקן עלויות מכירה והנהלה קבועות         10,400 ש"ח.

היקף יצור חודשי מתוכנן                800 יח'.

העלויות הקבועות בייצור מועמסות על בסיס מס' היח'.

בחודשים ינואר – פברואר לא היו כל סטיות בעלויות היצור. (כלומר העלויות היו אותו דבר אבל זה לא אומר שהעמסנו כמו שצריך מכיוון שהעמסה היא לפי יחידות מתוכננות ולא בטוח שיצרנו אותו מספר יחידות כמו בתכנון ולכן העמסה לא חייבת להיות שווה)

נדרש:

להכין דוח רו"ה לחודשים ינואר – פברואר הן לפי תמחיר תרומה והן לפי תמחיר ספיגה.

פתרון

תקן העמסת עלויות קבועות בייצור ליחידה – 12,800/800=16 ₪ ליח' -> מחלקים את סך העלויות הקבועות בייצור המתוכננות למס' היח' המתוכננות.

דוח רווח והפסד לחודש ינואר – תמחיר ספיגה

מכירות – 400 יח' * 99 ₪ מחיר מכירה ליחידה = 39,600

עלות המכר

מ.פ – 0

יח' שיוצרו – 600 יח' * (20 ₪ עלויות משתנות + 16 ₪ עלויות קבועות ) = 21,600

מ.ס – 200 יח' * (20+16) = (7,200)

סה"כ עלות המכר – 14,400

חישוב סטייה

סה"כ עקיפות קבועות בפועל – 12,800 -> כפי שתוכנן

סה"כ עקיפות קבועות שהועמסו – 16 ₪ העמסת קבועות ליחידה * 600 יח' שיוצרו בפועל= 9,600

העמסת חסר- 3,200 -> את העמסת חסר זו צריך להוסיף לעלות המכר כי עלות המכר מחושבת לפי העמסה של עלויות ולא לפי עלויות בפועל.

סה"כ עלות המכר – 17,600.

רווח גולמי – 22,000

עלויות מכירה, הנהלה וכלליות –

משתנות – 19 ₪ ליחידה * 400 יח' שנמכרו = 7,600 -> לשים לב שלוקחים רק את היח' שנמכרו מכיוון שמדובר בעלויות מכירה ולכן הן רק על היחידות שנמכרו.

קבועות – 10,400 -> בהתאם לתכנון.

סה"כ עלויות מכירה, הנהלה וכלליות – 18,000

רווח תפעולי – 4,000

דוח רווח והפסד לחודש ינואר – תמחיר ישיר/תרומה

מכיוון שהתחלנו עם מלאי פתיחה – 0 וסיימנו עם מלאי סגירה של – 200 יח', אנחנו יודעים שישנו גידול במלאי של 200 יח', כאשר העלות הקבועה של כל יחידת מלאי סגירה היא 16 ₪, ולכן ההפרש בין הרווח של תמחיר ספיגה לרווח של תמחיר ישיר יהיה

200 יח' מלאי סגירה * 16 ₪ עלות קבועה ליחידה = 3,200 ₪

מכיוון שהמלאי גדל, הרווח לפי תמחיר ספיגה גבוה יותר מכיוון שמפחיתים את החישוב שנעשה מעלות המכר ולכן הרווח גדול יותר בסכום שיצא בחישוב. מכיוון שבתמחיר ישיר/תרומה מוסיפים את העלויות הקבועות של מלאי הסגירה שחושבו לעיל לרווח והפסד ולכן הרווח קטן יותר בדיוק בסכום זה.

לכן הרווח בתמחיר ישיר/תרומה יהיה – 4,000 – 3200 = 800 ₪ -> הרווח של תמחיר ספיגה פחות ההפרש שחושב.

רווח והפסד חודש ינואר – תמחיר ישיר/תרומה

מכירות – 400 יח' * 99 ₪ מחיר מכירה ליחידה = 39,600

עלות המכר

מ.פ – 0

יח' שיוצרו – 600 יח' * (20 ₪ עלויות משתנות בלבד ) = 12,000

מ.ס – 200 יח' * (20 ₪ עלויות משתנות בלבד) = (4000)

סה"כ עלות המכר – 8000 ₪

תרומה גולמית – 31,600 -> מכירות פחות עלות המכר

עלויות מכירה, הנהלה וכלליות משתנות – 19 ₪ ליחידה * 400 יח' שנמכרו = 7,600 -> מפחיתים את העלויות מכירה המשתנות.

תרומה נטו – 24,000 -> תרומה גולמית פחות עלויות מכירה משתנות נותן את התרומה נטו.

עלויות קבועות –

בייצור – 12,800 -> כמו התכנון

מכירה, הנהלה וכלליות – 10,400 -> כמו התכנון

סה"כ עלויות קבועות – 23,200

רווח תפעולי – 800

  • בתמחיר ישיר מוסיפים רק העמסת חסר/יתר בעלויות המשתנות.

 

 




3 + שמונה =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים