שם הכותב: תאריך: 07 יוני 2013

תקופת הרר"ל

תקופת הרר"ל נספרת מתום שנת המס שקדמה לשנת הרכישה של המניה הנמכרת ועד תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה/ עד סיום תהליך הפירוק. הסעיף קובע שאין לקחת בחשבון רר"ל שהצטבר לפני 1.1.96.

דוגמא- מניה נקנתה ב 29.3.1988 ונמכרת ב- 24.4.2013.  תקופת הרר"ל הינה בין 31.12.1995-31.12.12.

דוגמא 2- מניה נקנתה בתחילת שנת מס (1.1) ונמכרה בתום שנת מס (31.12). למניה זו  אין תקופת רר"ל.

חישוב הרר"ל

חישוב הרר"ל יבוצע בתקופת הרר"ל בלבד. הרר"ל ייחשב כנמוך מבין:

  1. חישוב חשבונאי-

רווחים לפי מאזני החברה (לאחר מס)

XXX

רווחים שהוונו מתוך העודפים

XXX

(דיבידנדים שחולקו)

(XXX)

רר"ל חשבונאי

XXX

  • רווחים שהוונו- כל פעולה שלא משפיעה על המזומן אך משפיעה על העודפים.

– אילו מקטינים את העודפים (חובה)       הוספת הרווחים שהוונו.

– אילו מגדילים את העודפים (זכות)        החסרת הרווחים שהוונו.

  • אילו נתונים הרווחים (לאחר מס) מידי שנה (לא עודפים יתרת פתיחה ועודפים יתרת סגירה), יש לשים לב שכל פקודה שקשורה לעודפים לא תשפיעה על הרר"ל החשבונאי.
  • דיבידנדים שחולקו- דיבידנדים שחולקו לא צריכים להיכלל ברר"ל היות שמטרת הסעיף הינה להעניק הקלה למוכר המניות ולמנוע ממנו חלוקת דיבידנדים לפני המכירה.

– אילו החישוב מתבסס על ההפרש בין יתרות עודפים (י.פ- י.ס)  ונתון שחולקו דיבידנדים,  אין לבצע תיקון לחישוב (היות שהדיבידנדים כבר ירדו מהעודפים).

– אילו החישוב מתבסס על רווחים מידי שנה, ונתון שחולקו דיבידנדים מאותם רווחים, יש להחסיר דיבידנדים אלו.

  1. חישוב מיסוי- מטרת חישוב הרר"ל המיסוי הינה למצוא את רווח הניתן לחלוקה לפי דיני המס (רווח תיאורטי). אילו יוצאים מתוך הרר"ל החשבונאי, נדרשות התאמות היות שקיים הבדל בין רווחים חשבונאיים לבין רווחים מיסויים (הכנסה חייבת). בעת החישוב המיסוי, יש לצאת מהרווחים החשבונאים או מההכנסה החייבת של החברה.  בשני המקרים החישוב המבוצע הינו חישוב המשקף את הרווחים שניתן לחלקם כדיבידנד. להלן הנוסחה:

הכנסה חייבת מידי שנה

XXX

(מס הכנסה החל על החברה)

(XXX)

(דיבידנדים שחולקו)

(XXX)

רווחים פטורים ממס

XXX

(הפסדים שנוצרו וטרם קוזזו)

(XXX)

רר"ל מיסוי

XXX

  • הכנסה חייבת- יש לסכום את ההכנסה החייבת לכל שנה בתקופת הרר"ל הנתונה.
  • רווחים פטורים- רווחים אלו לא מקבלים משמעות חשבונאית וזאת כיוון שרווח פטור לא נכלל בהכנסה החייבת, אך רווחים אלו עשויים להיות מחולקים כדיבידנד.
  • הפסדים שנוצרו וטרם קוזזו- קרי הפסדים מועברים.

 

חברת אלפא- עמוד 13

הערות-

  • מכר מניות- רק על בסיס מצטבר.
  • עמלות תיווך למתווך בריטי- למרות שמדובר בתושב חוץ, סעיף 18(ה') אינו חל היות שסעיף זה חל על הוצאות פירותיות ולא על תשלום שאמור להיות מופחת מתמורה הונית.

התמורה נטו תהיה:

  • מועד הדיווח על המכירה הינו על בסיס מצטבר בהתאם לסעיף 88.
  • הריבית המתווספת הינה הכנסה מכוח סעיף 2(4) ולא מהווה חלק מרווח ההון.
  • חלוקת מניות ההטבה היו מהרווחים, דהיינו מהעודפים ולא מהפרמיה.
  • נתון 2- הוצאה ליוסי עבור שירותי ניהול, יש לבחון האם מדובר בהוצאה לפי סעיף 18(ב').
  • נתון 3- בהתאם לסעיף 32(10)(א') כאשר מדובר בבעל שליטה בחברה מוטבת ההוצאה לא תהיה מוכרת
  • נתון 4- בהתאם לחשבונאות, ניתן להכיר בהוצאות המקלט בקצב הפחת, לעומת זאת בהתאם לסעיף 17(7מס הכנסה מכיר בכל ההוצאה. לכן יהיה הפרש בין החשבונאות למס.
  • נתון 5- יש לבדוק האם סעיף 18(ה') חל או לא. אם כן, בחשבונאות ההוצאה נרשמה אך במס הכנסה ההוצאה אינה המוכרת.
  • נתון 6- בהתאם למס הכנסה, החברה דיווחה באותה שנה על הכנסה מראש בהתאם לסעיף 8(ב'), לעומת זאת בחשבונאות מדווחים על בסיס מצטבר בכל שנה.

שלב א'- חישוב רווח הון נומינאלי

תמורה (בניכוי עמלות)

י.מ.מ

(40,000)

רווח הון

430,000

ביאור לחישוב הימ.מ- בהתאם לסעיף 94 אילו הוקצו מניות הטבה, המחיר המקורי של המניות לא משתנה ויום רכישתם אינו משתנה.

שלב ב'- רווח הון אינפלציוני וריאלי

יתרת מחיר מקורי מתואמת

יתרת מחיר מקורי

(40,000)

רווח הון אינפלציוני

20,000

רווח הון ריאלי

בשל העובדה שחברת אלפא מכרה מניות, חל סעיף 94ב לפקודה. לאור העובדה שהמניות נרכשו לפני 1.1.03 יש לבצע הפרדה בין הרר"ל עד המועד הקובע (החייב בשיעור מס של 10%) לעומת הרר"ל אחרי המועד הקובע (החייב בשיעור מס של 0% כאילו מדובר בדיבידנד בין חברתי).

שלבי העבודה הם כדלקמן:

  1. חישוב רר"ל מצטבר לכל תקופת הרר"ל – חשבונאי/ מיסוי כנמוך מבניהם.
  2. חישוב רר"ל עד המועד הקובע (1.1.03)- חשבונאי/מיסוי נמוך מבניהם.
  3. קביעת יתרת רווח ההון הריאלי- לאחר קביעת הרר"ל המצטבר יש להפחיתו מהרווח הריאלי ולהגיע ליתרת רווח ההון הריאלי.

רווח הון ריאלי

XXX

רר"ל מצטבר

(XXX)

יתרת רווח הון ריאלי

XXX

  1. חישוב המס-

אילו המוכר הינו יחיד- יש לבצע פיצול ליניארי.

אילו המוכר הינו חברה- אין לבצע פיצול לינארי.

בהתאם לסעיף 91 כדי לבצע פיצול לינארי יש ראשית להוריד את הרר"ל. מבחינה כלכלית גישה זו אינה מדויקת, לכן קיימת גישה נוספת.

שלב א'- חישוב הרר"ל המצטבר לכל התקופה

תקופת הרר"ל- 31.12.2001-31.12.2011     10 שנים.

יקבע לפי הגבוה מבין:

  1. רר"ל חשבונאי-

עודפים י.ס-31.12.11

1,380,000

עודפים י.פ- 21.12.01

(100,000)

רווחים

1,280,000

רווחים שהוונו

25,000

רר"ל חשבונאי שנצבר

1,305,000

בתוך תקופת הרר"ל החברה חילקה מניות הטבה מתוך העודפים ולכן יש להוסיף לרווחים.

  1. רר"ל מיסוי-

רווח חשבונאי נתון/ רר"ל חשבונאי- לאחר מס

1,305,000

פחת (באור א)

(22,500)

תשלום ליוסי (באור ב)

(31,500)

פרמיית ביטוח (באור ג)

15,000

מקלט (באור ד)

(173,438)

הלוואה (באור ה)

30,000

רר"ל מיסוי

1,122,562

מיסים נדחים עושים רק בהפרשי טיימינג ולא בהפרשים קבועים.

ביאורים:

א.    הבדלי פחת- .

בנטרול המס

שנתיים בתקופת הרר"ל

הבדלי הפחתה

 

יש לבצע את נטרול המס רק בחברות שבהם עושות מיסים נדחים (בדרך כלל חברות פרטיות)

ב.      מדובר בתשלום שבחשבונאות נרשם כהוצאה בשנת 2001 ולא מוכר כהוצאה לצרכי מס התאם לסעיף 18(ב'). בתוך תקופת הרר"ל (שנת 2002), הסכום מוכר כהוצאה לצרכי מס אך לא נרשם בחשבונאות (היות שבחשבונאות נרשמה הוצאה בשנת 2001 שמחוץ לתקופת הרר"ל). לפכיך ההכנסה החייבת בשנת 2002 תהיה נמוכה יותר מהרווח החשבונאי.  יש לבצע חישוב ללא המיסים: .

ג.       תשלום פרמיה- בהתאם לסעיף 32(10) אין להתיר את ההוצאה ולכן יש להוסיף לרווח. היות שמדובר בהפרש קבוע, אין להחסיר את השפעת המס.

ד.      מקלט- סעיף 17(7) מתיר בניכוי את כל הוצאות המקלט. בחשבונאות יש להפחית את הוצאות הפחת על פני 20 שנה, בתקופת הרר"ל קיים פער של 1.5 שנים של הפרשי פחת.

ה.      ריבית מהלוואה- לצרכי חשבונאות סכומי הריבית נרשמו כהוצאה ולכן הפחיתו את הרווח החשבונאי שממנו יצאנו. בהתאם לסעיף 18(ה'), ההוצאה אינה מוכרת בתקופת הרר"ל ולכן יש להתחשב ברר"ל המיסוי.

ו.        השכרה- לאור העובדה שהרווח החשבונאי לכל תקופת הרר"ל והרווח המיסוי לכל תקופת הרר"ל שווים בנתון זה, אין צורך לבצע תיקון להכנסה החייבת ביחס לרווח החשבונאי.

רר"ל מיסויי 1,122,562 > רר"ל חשבונאי 1,305,000 ולכן נבחר ברר"ל המיסוי.

שלב ב'- חישוב רר"ל עד למועד הקובע

כדי לקובע מהו הרר"ל עד למועד הקובע יש לראות את המניה כאילו היא נמכרה ב- 1.1.03. ולכן תקופת הרר"ל- 31.12.2001-31.12.2002     1 שנים.

  1. רר"ל חשבונאי-

עודפים י.ס- 31.12.02

420,000

עודפים י.ס- 31.12.01

(100,000)

רווחים

320,000

רווחים שהוונו

0

רר"ל חשבונאי שנצבר

320,000

רווחים שהיוונו- חלוקת המניות התקיימה בשנת 2005, כלומר, מחוץ לתקופה שעד למועד הקובע ולכן אין להוון את רווחים.

  1. רר"ל מיסוי-

רווח חשבונאי נתון/ רר"ל חשבונאי- לאחר מס

320,000

תשלום ליוסי (ביאור ב)

(31,500)

פרמיית ביטוח (ביאור ג)

15,000

רר"ל מיסוי

303,500

ביאורים:

א.      פחת- לא מתבצע בתקופה המדוברת ולכן אינו רלוונטי.

ב.      הפרשים קבועים, קרי הוצאה לא מכורת באופן מוחלט, אין לבצע מיסים נדחים ולכן אין להוריד את החלק היחסי של המס.

רר"ל מיסויי 303,500 > רר"ל חשבונאי 320,000  ולכן נבחר ברר"ל המיסוי.

שלב ג'- חישוב יתרת רווח ההון הריאלי

רווח הון ריאלי

470,000

רר"ל מצטבר (1,122,562) * שיעור ההחזקה ברווחים (20%)

רר"ל עד למועד הקובע

רר"ח מהמועד הקובע

יתרת רווח הון ריאלי

185,488

שלב ד'- חישוב המס

יחיד- יש לבצע פיצול לינארי של יתרת רווח ההון היריאלי.

חברה- אין לבצע פיצול ליניארי.

רווח הון אינפלציוני

פטור ממס

רר"ל עד למועד הקובע

רר"ל מהמועד הקובע

כאילו מדובר בדיבידנד

יתרת הרווח היראלי

סה"כ תשלום מס

52,442

קיימת גישה נוספת, לפיה חישוב רווח ההון הריראלי לרבות הפיצול הלינארי מבתצעים ראשונים, ורק לאחר מכן מייחסים לכל חלק רלוונטי את הרר"ל המתייחס אליו. דהיינו בשונה מהדרך הרגילה, יכול להתקבל פתרון הסותר את הכתוב בפקודה, לפיו את ה- 410,000 ₪ יש לפצל לרווח הון לפני לפני המועד הקובע ורווח הון אחרי המועד הקובע ורק לאחר מכן לייחס את הרר"לים הרלוונטים.

לצילום השיעור



אחד × = 6

תואר ראשון
תואר שני
מרצים