שם הכותב: תאריך: 24 נובמבר 2012

התפתחות המקצוע

משנת 2009 אסור לרואי החשבון המבקר לעזור לדירקטוריון ולהנהלה לסייע בעריכת הדוחות הכספיים לחברות ציבוריות. לחברות פרטיות הדבר מותר עם מגבלות מסוימות.

מהי החשבונאות- החשבונאות היא השפה שבאמצעות אוספים, ממינים ורושמים את הפעולות הכלכליות שבוצעו בעסק. התוצר הסופי של השימוש בשפה זו הוא הדוחות הכספיים.

מהי הביקורת- ע"פ תקן ביקורת 73 של לשכת רואי החשבון בישראל, המטרה הראשית של הביקורת היא לאפשר למבקר לחוות דעה על נאות הדוחות הכספיים בהתאם לעיקרון הסטנדרט הכפול שנקבע בפס"ד הבנקאים. כלומר האם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים מכל הבחינות המהותיות את מצבו הכספי של המבוקר (המאזן), את תוצאות פעילותיו (דוח רווח והפסד), את השינויים בהונו העצמי (דוח על השינויים בהון) ואת תזרימי המזומנים שלו (דוח תזרים מזומנים).

מטרות משניות של הביקורת-

  1. בדיקת מוסכמת העסק החי- רואי החשבון צריך לצאת מנקודת הנחה שהחברה תמשיך לפעול בעתיד הנראה לעין ואם יש לו חשש לכך הרי שעליו להתייחס למצב זה בדוח שלו.
  2. גילוי  של טעיות, תרמיות ואי סדרים בספרי המבוקר –  תפקיד רואי החשבון הוא לגלות את הטעויות והתרמיות, אך התפקיד של בעל החברה כאחראית על הנכסים הוא למנוע את הטעויות והתרמיות.
  3. בדיקת דיוק הרישומים בספרי החשבונות.
  4. בדיקת תקינות הבקרה הפנימית – עוד לפני שמקבלים את הדוחות הכספיים, יש להגיע לחברה בכדי להתרשם מהתנהלות החברה. יש לבדוק האם ההתנהלות היא התנהגות נאותה.

 

 

נושאים שלא מהווים מטרות של הביקורת-

  1. מניעה של מהילות, תרמיות ואי סדרים במבוקר- הפער בין התקנים לבין הציפיות של החברה.
  2. שיפור הנהלים.
  3. בדיקת יעילות התפעול – המבקר לא אחראי על בדיקת היעילות של החברה, לא מעניין את המבקר האם החברה חסכונית או בזבזנית.
  4. גילוי דרכים חוקיות לחיסכון במיסים
  5. טיפול בעייני מס הכנסה

 

לסיכום- הביקורת כוללת:

  1. אימות נתוני הדוחות הכספיים
  2. בדיקה האם הדוח ערוך בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.
  3. בדיקה האם הוא ממלא אחר כללי הדיווח המקובלים
  4. האם כל זה יחד נותן שיקוף נאות, כלומר מבטיח שאין בדוח הכספי הצגה מוטעית מהותית.
  5. התוצר הסופי של עבודת הביקורת הוא חוות הדעת על הדוחות הכספיים.

דוגמא:

מאזן

באור

סה"כ

10

1600

באור 10 –  רכוש קבוע

ציוד וריהוט

ציוד משרדי

סה"כ

עלות

800

1200

2000

פחת נצבר

(200)

(200)

(400)

עלות מופחתת

600

1000

1600

כללי הדיווח- בא לידי ביטוי ע"י הביאורים

שיקוף נאות-  מקרים מאוד נדירים, ניתן לראות בתקנים.

 

חלוקת אחראיות על הדוחות הכספיים ועל דוח רואה החשבון המבקר:

תקן ביקורת 73 קובע כי הדוחות הכספיים, עריכתם והכנתם הינם באחראיות הדירקטוריון וההנהלה של הגוף המבוקר. בסעיף 171ג' לחוק החברות נאמר כי הדוחות הכספיים יאושרו בידי הדירקטוריון ויחתמו בשמו.

אחראיות רואה החשבון המקר היא על חוות דעתו על הדוחות הכספיים, בסעיף 170 לחוק החברות נאמר כי רואה החשבון המבקר אחראי על חוות דעתו כלפי החברה ובעלי מניותיה.

עקרונות כלליים לעריכת הביקורת:

סעיף 5 לתקן ביקורת 73 קובע כי על המבקר לנהוג בהתאם לכללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רואי החשבון בישראל. על פי כללים אלו על המבקר:

  1. לנהוג ביושר ובהגינות.
  2. להימנע ממצב של תלות במבוקר.
  3. לשמור על חובת הסודיות בעניינים מקצועיים הקשורים ללקוחותיו.
  4. לתת דוח או חוות דעת רק על סמך בדיקות שנערכו לפי כללים מקצועיים.
  5. להקפיד על הרמה המקצועית הגבוהה ועל מהימנותם של כל המסמכים היוצאים תחת ידיו של רואי החשבון ושל המידע שהוא מוסר.
  6. להתנהג בכבוד ובאדיבות כלפי עמיתים למקצוע
  7. על המבקר לבצע את הביקורת בהתאם לתקני הביקורת שנקבעים בישראל ע"י לשכת רואי החשבון בישראל.

 

מגבלות מובנות בביקורת

קיימות בביקורת מגבלות מובנות המשפיעות על יכולת המבקר לחשוף הצגה מוטעית מהותית ומשום כך אנו מסתפקים רק בביטחון סביר ולא מוחלט. הגורמים במגבלות אלה הם:

  1. פעולת הביקורת נעשית בצורה מדגמית בשל שיקולי עלות תועלת.
  2. החשש מקנוניה, הכוונה שרואה החשבון ינקוט בנהלי ביקורת נאותים אולם יערימו עליו ברמאויות מתוחכמות.
  3. מרבית ראיות הביקורת הן ראיות משכנעות אך לא מוחלטות (לדוגמא אומדן של חובות מסופקים).
  4. העבודה המבוצעת ע"י המבקר לצורך מתן חוות דעת כוללת יסודות של שיקול דעת.

2 שלבים לביקורת:

  1. סקר בקרה פנימית (בדיקות בקרה) – test of control: עיקרו סקירה ובדיקה של מערכי המבנה הארגוני של המבוקר שיש לו השלכה על קביעת נאותותם ונכונותם של מערכי החשבונאות והדיווח הכספי. כלומר בודקים את השיטה, את המדיניות והנהלים ובודקים אם הסביבה הארגונית היא סביבה תומכת או בעייתית.

סביבה תומכת פירושה שיש סדר, קיימים נהלים ויש פיקוח ובקרה כדי שטעויות יתגלו מיד כשהן קורות ובמקרה של אי סדרים המערכת תחשוף אותם בהקדם או תקשה על ביצוען. על התשתית הזו נשען רואה החשבון המבקר בעת תכנון הביקורת לצורך קביעת היקף הבדיקות המבססות.

  1. שלב הבדיקות המבססות (נהלי ביקורת) – substantive tests: על סמך נאותות הבקרה הפנימית כותבים ומרכיבים את תוכנית הביקורת כדי לבסס ולאמת את נתוני הדוחות הכספיים. ההיקף, האופי והעיתוי של אות והבדיקות נשען על נאותות הבקרה הפנימית שנבדקה בשלב המקדמי. ככל שהבקרה הפנימית נאותה יותר, כל רואה החשבון יכול לסמוך עליה יותר והמשמעות היא בדיקה פחות מפורטת ומעמיקה מכפי שיש לבצע במקרה שמתגלה שהמקרה הפנימית לקויה.

עקרון הסטנדרט הכפול-  עקרון זה נקבע בפס"ד הבנקאים משנת 1994 בידי השופטת מירים נאור. בראשית שנות ה- 80 ביצעו הבנקים ויסות לביקושים במניותיהם, כלומר, המניות נסחרו לפי הביקושים המלאכותיים הבנקים לטובת מניותיהם. הבנקים נתבעו וגם רואי החשבון המבקרים שלהם. רואי החשבון להגנתם טענו שעשו את מלאכתם נאמנה שהרי הדוחות הכספיים הוצגו בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים. בפס"ד נקבע שקיימת חובה לעמוד בסטנדרט הכפול, הכוונה בשני התנאים הבאים:

א.      שהדוחות הכספיים ישקפו באופן נאות מכל הבחינות המהותיות את מצב העסקים ואת תוצאות הפעולות של המבוקר.

ב.      שהדוחות הכספיים יהיו ערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.

  • קיימת החובה לעמוד בשני התנאים הנ"ל במצטבר. אולם, במצב שבו שני התנאים  לא מתקיימים ביחד הרי שיש לסטות מכללי החשבונאות המקובלים ולתת על סטייה זו גילוי בדוחות הכספיים ורואה החשבון ייתן חוות דעת חלקה (בתוספת פסקת הפניית תשומת לב) כלומר התנאי הראשון (השיקוף הנאות) עולה בחשיבותו על התנאי השני (כללי החשבונאות המקובלים) כששני התנאים לא מתקיימים במצטבר.

ספקנות מקצועית-  ע"פ תקן ביקורת 73, על המבקר לתכנן את הביקורת ולבצעה מתוך גישה של ספקנות מקצועית שלפיה ייתכן וקיימות נסיבות הגורמות לדוחות הכספיים להיות מוצגים באופן מוטעה מהותי. כך לדוגמא, על המבקר לאסוף ראיות התמוכות במידע שקיבל מההנהלה מבלי להניח שמידע זה בהכרח נכון. הנחת היסוד היא, שהדוחות הכספיים שגויים ומטעים ולכן על רואה החשבון המבקר לתכן את הביקורת ולבצעה במטרה לאשש מטרה זו או להפריכה.

מידה סבירה של בטחון-  הביקורת מתוכננת להשיג מידה סבירה ולא מוחלטת של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. מידה סבירה של ביטחון זהו מושג שקשור לאיסוף ראיות ביקורת הדרושות למבקר כדי להגיע למסקנה שהדוחות הכספיים אינם כוללים הצגה מוטעית מהותית.

פער הציפיות-The expectation gap:  זהו מושג המבטא את הפער הקיים בין ציפיות המשתמשים בדוחות הכספיים ובשירותי ראיית החשבון לבין תפקידם של רואי החשבון בהתאם לתקני הביקורת ובהתאם לאחראיות המוטלת עליהם ע"פ החוק והפסיקה.

מבחן האדם הסביר-  אם נחשף המבקר למצב שבו קיימת טעות או תרמית אשר גילוין לא התאפשר ע"י יישום נהלי ביקורת מקובלים שרואה חשבון סביר וזהיר היה נוקט בהן בנסיבות המקרה הרי שאין הוא בחזקת רשלן וזאת משום שנקט בכל האמצעים הסבירים לגילוי הטעות או התרמית גם אם אותם האמצעים התבררו בדיעבד ככאלו שאינם מספקים, אך אם יישום נהלי הביקורת שננקטו אמורים היו לחשוף את אותן הטעויות או התרמיות ומבקר החשבונות לא חשף אותן, הרי שהוא עלול להיתבע בגין רשלנות מקצועית ובית המשפט מכריע בכך.

סוגי התאגדויות- 

  1. יחיד\ עצמאי: לא חייב במינוי רואה חשבון (צריך להגיש דוח רווח והפסד אחת לשנה למס הכנסה).
  2. שותפות: לא חיית במינוי רואה חשבון מבקר (צריך להגיש דוח רווח והפסד אחת לשנה).
  3. חברה (בע"מ\ ללא מע"מ\ ציבורית\ פרטית): כל חברה למעט חברה לא פעילה (חברה אפשר המחזור השנתי שלה פחות מחצי מליון שקלים), חייבת במינוי רו"ח מבקר לצורך ביצוע פעולה הביקורת.

סוגי ביקורת:

  1. ביקורת חיצונית סטטורית: זוהי ביקורת שיוחדה שרואי החשבון על פי חוק החברות בסעיף 154 שקובע את הצורך במינוי רואה חשבון מבקר לצורך ביצוע פעולת הביקורת על הדוחות הכספיים.
  2. ביקורת פנימית: מטרת היא בחינה של מערכי הבקרה הפנימית והחשבונאית, איתור נקודות תורפה, מניעה ואיתר של טעויות ותרמיות, בדיקת פגיעה בתואר המידות וכו. המבקר הפנימי כפוף להנהלה. אין חובה שהמבקר הפנימי יהיה רואה חשבון . שני החוקים שנוגעים לביקורת הפנימית הם:

א.        חוק הביקורת הפנימית משנת 1992.

ב.        חוק החברות בסעיפים 146- 153.

  1. ביקורת תפעולית – מנהלית: תכליתה של ביקורת כזו היא לוודא שתוכניות ההנהלה אכן מבוצעות כתכנון מול ביצוע. התחומים אינם חשבונאים כמו לדוגמא בקרת איכות. ביקורת כזו אינה מבוצעת בדרך כללה ע"י רואה חשבון.
  2. ביקורת המדינה\ מבקר המדינה: מבקר המדינה פועל מתוקף חוק מבקר  המדינה משנת 1958. משרד מבקר המדינה נועד לבקר את כל מי שנתמך ע"י המדינה או שהמדינה משתתפת בניהולו.

לצילום השיעור

 

לסיכום נוסף

 



7 − = שלוש

תואר ראשון
תואר שני
מרצים