שם הכותב: תאריך: 20 אפריל 2013

סעיף 17- הוצאות מותרות

הכרה בהוצאות

כדי שהוצאה תהיה מוכרת, נדרש לעבור את תנאי סעיף 17 רישא. הוצאה הונית, טרום עסקית, אסורה או פרטית לא יעברו את תנאי סעיף 17 רישא ולכן לא יותרו בניכוי.

סעיף 17 רישא

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם, ינוכו זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31- יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות…"

המילה לרבות נידונה בפס"ד קולנוע רינה ובפס"ד גולדברג. מטרתה היא להוסיף סעיפי משנה לסעיף 17 רישא, אשר קובעים סוגים מסוימים של הוצאות המותרות בניכוי. לעיתים הסעיפים הללו ברורים מאליהם ולעיתים הם מוסיפים על סעיף 17 רישא.

סעיף 17 (1)(א')- ריבית והפרשי הצמדה

"סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה"

הסעיף מתיר לניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה, לרבות הפרשי שער. דהיינו, כל סכום הנלווה לקרן חוב. הניכוי יותר בהתקיים שני תנאים:

  1. ההלוואה שיוצרת את החוב היא לצורכי ייצור הכנסה פירותית.
  2.  נדרש שיתקיימו יחסי לווה מלווה בין הנישום למלווה (קרי אשראי ספקים אשר עליה נצברים ריביות, הפרשי הצמדה והפרשי שער).

פס"ד החברה לפיתוח טבריה- החברה לפיתוח טבריה עסקה בפיתוח העיר בעיקר בתחום המלונאות. החברה ניהלה את חברת הבת שלה והחזיקה במניותיה. החברה לפיתוח טבריה נתנה הלוואה לחברת הבת וחברת הבת לא שילמה לחברת האם ריבית בגין הלוואה זו. השאלה שעלתה היא האם הוצאות המימון שנצברות בחברת האם, החברה לפיתוח טבריה, הן הוצאות מוכרות או לא. מס הכנסה לא אישר להתיר הוצאה זו בניכוי וטען כי ההלוואה היא לא בגין הון שעזר להשגת הכנסה פירותית. בית המשפט העליון קבע כי הוצאות אלה הן הוצאות מוכרות, שכן מדובר בעסק כולל שבין השאר מבצע השקעות בתיירות באמצעות חברות בנות, ולכן מתן הלוואה לצורך השקעה הינה חלק אינטגראלי מפעילות החברה.

פס"ד נכסי כוהנים- מדובר בחברה המחזיקה מספר נכסים קרי מניות של חברת בת, מבנה דירה וכו'. החברה נתנה הלוואה לחברת הבת שבבעלותה וזו לא שילמה את הריבית בגין הלוואה זו. גם בפס"ד זה נשאלה השאלה האם הוצאות המימון שנצברו בחברת האם הן הוצאה מותרות בניכוי או לא. בית המשפט קבע כי ניתן לבצע הפרדת מקורות, לחברה קיימים כמה סוגי פעילויות: הכנסות מכוח סעיף 2(6)- השכרה והכנסות מכוח סעיף 2(4) – ריבית. כיוון שמקורות ההכנסה הן מכוח סעיפים שונים ולחברה לא קיימת הכנסה מפעילות עסקית של מתן הלוואה (כמו בפס"ד פיתוח טבריה), ההוצאה לא תותר בניכוי.

 

נכס לא מניב

פס"ד אנג'ל- מאפיית אנגל רכשה מגרש ריק שלא שימש אותה בייצור הכנסה. באותה תקופה לחברה היה מינוס בבנק (משיכת יתר) שבגינו התהוותה לחברה ריבית. החברה ביקשה להתיר בניכוי את הוצאות המימון בגין ההלוואה (משיכת יתר). מס הכנסה טען שהוצאות המימון של החברה לא מוכרות היות שהנכס שנרכש באמצעות ההלוואה, אינו נכס מניב הכנסה. בית המשפט תמך במס הכנסה וקבע כי ההוצאות אינן מותרות בניכוי כיוון שהחברה הוציאה כספים למטרות שהן לא צרכי ייצור הכנסה. בפס"ד זה נקבע כי אם הנישום לא הצלח להוכיח מה מימן את הנכס הלא מניב, תיוחס ההלוואה ישירות לנכס הלא מניב.

פס"ד מורן הנדסה-  מדובר בחברה קבלנית אשר רכשה נכס לא מניב. פקיד השומה טען כי ע"פ פס"ד אנג'ל ההוצאות אינן מוכרות. בית המשפט קבע מבחן מקל הקובע כי הקשר האוטומטית בין ההלוואה לנכס הלא מניב קיים רק כאשר הצורך בלקיחת ההלוואה היה צפוי וידוע מראש במועד רכישת הנכס הלא מניב.

 

הוצאות מימון בגין חלוקת דיבידנד

בפס"ד פז גז- מדובר בחברה שלקחה הלוואה לשם חלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה. החברה טענה שהוצאות המימון הן הוצאות מוכרות שכן המטרה של חלוקת הדיבידנד הייתה לעודד את בעלי המניות להמשיך ולהשקיע בחברה וכתוצאה מכך להגביר את פעילותה העסקית, בנוסף טענה שהיא לא צפתה שיהיה לה חוסר במזומנים- לכן ע"פ פס"ד מורן ניתן להתיר את ההוצאה בניכוי. מס הכנסה בצידוד בית המשפט העליון קבע כי הוצאות המימון אינן מותרות בניכוי שכן לא קיים קשר ישיר בין ההלוואה שלקחה החברה לבין ייצור ההכנסה של החברה. בנוסף, ההכנסה היא אצל בעלי המניות ואילו ההוצאה היא שייכת לחברה. מכאן, דיבידנד לא ייחשב כהוצאה מוכרת. בית המשפט קבע מספר חריגים, וכל מקרה צריך להיבחן לגופו.

פס"ד פי גלילות- מנתונים המאזניים משנים קודמות עולה כי בשנים הראשונות החברה השתמשה בעודפיה לצורך מימון נכסיה הפירותיים ובהמשך השנים היא נטלה הלוואות לצורך חלוקת הדיבידנד. בית המשפט קבע את מבחן השקילות הכלכלית כחריג לפס"ד פז גז. מבחן זה  קובע כי ההוצאות היו מותרות בניכוי אילו הסדר היה הפוך, דהיינו הדיבידנד היה מחולק מההון העצמי וההלוואה הייתה משמשת לפעילות עסקית. כיוון ששני המצבים שקולים מבחינה כלכלית, ההוצאה תותר בניכוי.

הוצאות מימון בגין רכישת מלאי

פס"ד טמבור- מודבר בחברה המספקת צבעים וקנתה קופסאות צבע מספקים בחו"ל. כתוצאה מאשראי הספקים נוצרו לחברה הפרשי שער. החברה יישמה כללי חשבונאות מקובלים וביקשה להפריד בין עלות המלאי להוצאות המימון ולא להוון את הוצאות המימון לעלות המלאי. החברה דרשה בניכוי את הוצאות המימון בגין מלאי שטרם נמכר. פקיד השומה טען כי הוצאות המימון בגין נכס שטרם החל לשמש בייצור הכנסה בשנת המס לא מוכרות. בית המשפט קבע  כי חברה מסוג זה אינה יכולה לייצר הכנסה ללא קיומו של מלאי, אין זה הגיוני שלא להתיר ללקוחותיה אפשרות לאספקה מהירה מתוך המלאי שבמחסניה ולכן יש להתיר את הוצאות מימון בניכוי גם במקרה בו המלאי לא נמכר (דהיינו לא משמש לייצור הכנסה).

הוצאות מימון לרכישת רכוש קבוע

בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ובהתאם לסעיף 17(1), עד יום הפעלתו של הנכס כל ההוצאות מהוונות לעלותו ולכן הוצאות המימון לא מותרות בניכוי. החל מיום הפעלתו, הוצאות המימון בגין ההלוואה שישמשה לרכישת הנכס הן הוצאות מוכרות בשוטף כנגד ההכנסה החייבת של הנישום ולכן יותרו בניכוי.

דוגמא: ב- 1.1.12 חברה רכשה רכוש קבוע בעלות 100 ₪ באמצעות הלוואה מהבנק. בגין הלוואה זו קיימות הוצאות מימון שנתיות בסך 10 ₪. הנכס הופעל ב- 1.1.13.

קבע מהי ההכנסה החייבת של החברה לשנים 2012, 2013 בהתייחס להוצאות המימון בלבד.

תשובה:

2012- אין הוצאות מימון, הן מהוונות לעלות הנכס. מחירו של הנכס הינו 110 ₪.

2013- הוצאות המימון יהיו בסך 10 ₪.

הלוואות לתשלום המס

פס"ד נקיד- השאלה הנשאלת היא האם ניתן להתיר בניכוי הוצאות ריבית על הלוואה שנלקחה לצורך תשלום מס הכנסה. בית המשפט קבע בהתאם לעיקרון שהטפל הולך אחר העיקר, כי לאור העובדה שמס ההכנסה המוטל על הכנסתו החייבת של הנישום הוא לא הוצאה מוכרת, גם ההוצאות הנלוות הקשורות למס הכנסה לא יהיו מוכרות.

פס"ד קופילביץ- קופלוביץ היה בעל מניות של חברה בה עבד כמנהל וקיבל משכורת עבור עבודתו. החברה נקלעה לקשיים וקופילביץ לקח הלוואה מהבנק, הלווה לחברה שבבעלותו, החברה לא שילמה לו ריבית עבור ההלוואה אך שילמה לו את משכורתו (בעבור היותו מנהל). קופילביץ ביקש לנכות את הוצאות המימון שנוצרו לו מהלוואה מהבנק כנגד הכנסתו ממשכורתו. בית המשפט קבע כי לא קיים קשר ישיר בין ההלוואה לבין משכרתו ולכן לא התיר את הניכוי.

הוצאות מימון בגין הלוואה לתשלום מס הכנסה – ניכויים

לכל נישום קיימת הכנסה חייבת שבגינה הוא נדרש לשלם מס הכנסה. היות שמס ההכנסה אינו מותר בניכוי, גם הוצאות המימון שלו לא יותרו בניכוי. המעביד נדרש להעביר לרשויות המס את מס הכנסה ניכויים- זהו מס המוטל על הכנסת העובדים ממשכורת (סעיף 2(2)). הוצאה זו מוכרת אצל המעביד שכן זהו חלק מהשכר ברוטו של העובד.

בפס"ד הד הקריות עולה השאלה האם הוצאות מימון בגין חוב/ הלוואה שנלקחו לצורך תשלום מס הכנסה ניכויים תחשב כהוצאה מוכרת למעביד.

קיימים שני מקרים:

  1.  ניכה ולא העביר- החברה ניכתה את מס המקור מהעובד אך לא העבירה בזמן  את מס ההכנסה ניכויים. בית המשפט קבע כי החברה עיכבה כספי מדינה שלא כדין ולפיכך הוצאות המימון לא מותרות בניכוי.
  2. לא ניכה ולא העביר- החברה לא ניכתה את מס ההכנסה ניכויים וכן לא העבירה למס הכנסה. רק כאשר מקרה זה קורה בתום לב, קיימות 2 אפשרויות:

א.      המעביד יתקן את שומת הכנסתו החייבת לשנת המס שבה התרחש האירוע, דהיינו יש לחזור לאחור ולהתיר בניכוי את חוב מס ההכנסה- ניכויים ללא הכרה בהוצאות המימון.

ב.      לא לתקן אחורנית את השומות ולהכיר בשנת המס הנוכחית בחוב מס הכנסה ניכויים ובריבית וההצמדה. במקרה זה הוצאות המימון יוכרו.

דוגמא: מעביד שלח עובד להשתלמות בשנת המס 2010 ולא ניכה מהשתלמות זו מס. הכנסתו החייבת של המעביד בשנת 2010 הינה 100 ₪. בשנת 2012 בדק מס הכנסה וגילה שהיה צריך לנכות מס מההשתלמות בסך 12 ₪ כתוצאה מכך נדרש המעביד לשלם למס הכנסה ניכויים בסך 15 ₪ (3 ₪ – הוצאות מימון ריבית/הצמדה+ 12 ₪ – קרן/ חוב מס ניכויים). בפני הנישום עומדות שתי אפשרויות:

  1. לחזור לשנת המס 2010 ולנכות את ההכנסה החייבת דהיינו יש לתקן את ההכנסה החייבת של שנת 2010, לרשום הוצאות בסך 12 ₪ בלבד ללא הוצאות מימון ולהגיע להכנסה החייבת המתוקנת. הכנסה זו תוביל את המעביד להחזר. החזר המס תמיד צמוד עם ריבית. אומנם הנישום שילם 15 ₪, אך מוכר לו 12 ₪ בלבד. הפרשי ההצמדה והריבית פטורים ממס מכוח סעיף 9(24).

הכנסה נתונה

100

ניכויים

(12)

הכנסת חייבת

88

  1. להכיר במלוא הסכום בשנת המס 2012 דהיינו ב- 15 ₪ שהם חוב מס הכנסה ניכויים בתוספת הוצאות המימון.

הכנסה נתונה

120

ניכויים

(15)

הכנסת חייבת

105

פס"ד סריג אלקטריק- בית המשפט קבע כי יש להתיר בניכוי את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה משום שהם אינצידנטלים (כרוכים) בתהליך ייצור ההכנסה של המעביד, ללא קשר לשאלה אם הולכים אחורה לשנות מס פתוחות או שמבקשים את ההוצאה בשוטף. יחד עם זאת, נקבע כי יש להגביל את גובה ההכרה בהוצאות המימון עד גובה ההכנסות הפטורות שיש לנישום מכוח סעיף 9(24) לפקודה, דהיינו אילו לנישום יהיה החזר מס באותה שנת מס ויהיו לו הפרשי הצמדה וריבית פטורים ממס, הוצאות מימון בגין חובות מס הכנסה ניכויים לא יותרו בניכוי.  בית המשפט קובע כי הוצאות המימון לא יוכרו עד גובה הכנסות המימון הפטורות ממס מכוח סעיף 9(24) וכל מה שמעבר יוכר.

פס"ד לוריא- מדובר בבעלת חנות שמשכה כספים מהבנק ונוצרה לה משכירת יתר (הלוואה) שבגינה היו לה תשלומי ריבית.  לוריא ביקשה לנכות את כל הוצאות המימון כנגד הכנסתה החייבת. פקיד השומה טען כי בשל העובדה שהחשבון מעורב, עסקי ופרטי, לא ניתן לדעת מהי מטרת המשיכות (עסקיות/ פרטיות) ולכן לא ניתן להתיר את ההוצאות בניכוי. ביהמ"ש קבע כי משיכות עד גובה הרווחים של העסק הן משיכות עסקיות ואלה יותרו בניכוי.

סעיף 17 (3) – תיקונים

"סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים, מוצבה או מכונות, ששימשו בהשגת ההכנסה, וכן לחידושם, לתיקונם או לשינויים של כלי מלאכה, כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור"

הסעיף מתיר בניכוי שני סוגים של הוצאות:

  1. הוצאות תיקונים של נכסים אשר משמשים בהשגת ההכנסה.
  2. הוצאות חידוש של כלי מלאכה וכלי שרת.

 

הוצאות תיקונים- תיקון נכסים אשר משמשים בהשגת הכנסה

הסעיף מתיר בניכוי תיקונים שנועדו לשמור על הקיים ולא הוצאות שמהוות יתרון מתמיד ומשביחות את הנכס. בפס"ד מרכז החמצן נקבעו מספר מבחנים על מנת להבחין בין תיקון לשם שמירה על הקיים לבין תשלום היוצר יתרון מתמיד.

  1. אופי הנכס שתוקן- האם הוא טפל או עיקרי ביחס לנכס בכללותו.
  2. אופי ההוצאה– האם זוהי הוצאה חוזרת או חד פעמית.
  3. גובה ההוצאה- ביחס לערך הנכס בכללותו.

פס"ד הנמל החדש- מדובר על חברה העוסקת בהובלות ובבעלותה קיימות משאיות שמהוות עבורה רכוש קבוע.  החברה החליפה מנועים בשמונה משאיות. נשאלה השאלה האם החלפת המנועים נחשבת לתיקון המשאית או להשבחה, דהיינו האם  שיפוץ המנוע הינו הוצאה הונית או פירותית ע"פ סעיף 17(3). בית המשפט קבע כי שיפוץ המנוע גורם להשבחת הנכס ולכן ייחשב כהוצאה הונית שלא תותר בניכוי.

פס"ד ארטן עוזיהו- לנישום היו מבנים בהם הוא ביצע עבודות שיפוץ, חיזוקי בניין, החלפת צנרת מים, בניית גלריה נוספת והחלפת מדרכה סדוקה באריחים יקרים יותר. הנישום ביקש להתיר בניכוי את הוצאות השיפוץ. בית המשפט קבע כי מרבית העבודות הם שמירה על הקיים למעט בניית הגלריה (הוצאה הונית, יתרון מתמיד) והחלפת האריחים במדרכה. לכן, רק חלק מההוצאות יותרו בניכוי עד גובה השווי של האריחים הקודמים.

חידוש כלי מלאכה וכלי שרת

מדובר על נכסים שתדירות החלפתם גובהה, קרי כוסות במסעדה, סכו"ם, מגבות בספא וכו'. רכישתם הראשונית של נכסים אלו הינה הוצאה הונית שלא מותרת בניכוי. כאשר מבצעים חידוש לאותה כמות ואותה איכות, ניתן להתיר את ההוצאה בניכוי. לדוגמא: כשמסעדה בעלת 1000 מזלגות מחדשת את המלאי ב- 1000 מזלגות חדשים, ניתן להתיר את ההוצאה בניכוי. לעומת זאת, אילו  המסעדה הייתה קונה 1500 מזלגות חדשים, 1000 מזלגות היו מוכרים כהוצאה מכוח סעיף 17(3), ואילו ה- 500 מזלגות הנוספים לא יוכרו כהוצאה.

פס"ד ענבר היכלי יופי-  מדובר סלון כלות, אשר ביקש לנכות כהוצאה מכוח סעיף 17(3) חידוש של שמלות כלה המושכרות לכלות. הנישומה טענה כי מדובר בחידוש של רכוש קבוע שתדירות ההתבלות שלו גבוה מהרגיל, ולכן כל קנייה או ייצור של שמלה חדשה במקום זו שהתבלתה צריכה להיות הוצאה מוכרת בהתאם לסעיף 17(3). מס הכנסה טוען כי לא מדובר ברכוש קבוע וכל קנייה או ייצור של שלמה חדשה הינה רכישה של נכס הון חדש. ביהמ"ש קבע כי יש לפעול בהתאם לסעיף 27 הקובע כי בעת החלפת נכס ישן בחדש חלק מהפסד ההון שנוצר ממכירת הנכס הישן יהווה הוצאה מוכרת- הפסד פירותי.

 

סעיף 17 (4) – חובות רעים

"חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פירעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילת שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפי כן בשל חובות רעים או מסופקים, נהגו בהן לעניין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח היד לאותה שנה".

הסעיף מתיר בניכוי חובות אבודים. זהו למעשה הסעיף היחיד המתיר בניכוי הוצאות רק כנגד מקור הכנסה אחד: עסק או משלח יד, חובות אבודים ממקורות הכנסה אחרים לא מותרים בניכוי. בניגוד לחשבונאות, בו נרשמת הפרשה לחומ"ס, לצורכי מס הכנסה מוכרים רק חובות שהתברר שהם אבודים. סעיף זה חל רק על נישום  שמדווח על בסיס מצטבר. בסוף הסעיף מצוין שאילו הצליחו להשיב חוב אבוד, יש לנהוג בו כתקבול של העסק לאותה שנה. כלומר, אין לתקן את הדוחות של השנה בה הוכר החוב, אלא בשנת קבלת הסכום, יש להחשיבה כהכנסה מעסק/ משלח יד.

להלן 3 תנאים מצטברים לצורך הכרה בחוב אבוד:

  1. הכנסה ממשלח יד או עסק בלבד (פס"ד פינסקר 42)
  2. נישום המדווח על בסיס מצטבר
  3. הוכח שהחוב אבוד (פס"ד ברנס).

פס"ד פינסקר 42- החברה דיווחה על הכנסות משכירות מכוח סעיף 2(6) שלימים נגנב ע"י מנהלים בכירים בעסק. החברה ביקשה שהוצאה זו תוכר כחוב אבוד מכוח סעיף 17(4). בית המשפט טוען כי ההוצאה לא מותרת בניכוי, היות שסעיף 17(4) מתייחס רק לעסק או למשלח יד.

פס"ד ברנס- בפס"ד זה מדובר על נישום שלא הצליח לגבות את החוב מהחייב. החייב מעביר לנישום מכתב ובו מציין כי הוא לא יעמוד בחוב (חוב אבוד). בית המשפט קבע, שעל מנת להכיר בחוב אבוד, אין להסתפק בקבלת מכתב מהחייב על חוסר יכולתו לתשלום החוב. על נישום לבצע את כל ההליכים והמאמצים האפשריים על מנת להוכיח למס הכנסה כי החוב אכן אבוד. האלמנטים הנדרשים להוכחה הם:  משך הזמן שעבר, מצבו הכלכלי של החייב, פנייה לעו"ד, הוכרז כפושט רגל או פירוק, פתיחת תיק בהוצאה לפועל, החייב נפטר או ברח לחו"ל וכו'.

פס"ד סוכנות דלק שריון- החברה הלוותה הלוואה לחברת הבת שלה. בין שתי החברות מתקיימים קשרים עסקיים הדוקים. חברת הבת נקלעה לקשיים, ולכן לא הצליחה להשיב את ההלוואה. חברת שריון טענה כי מדובר בחוב אבוד מכוח סעיף 17(4). מס הכנסה טוען כי אולי יהיה ניתן להכיר כהפסד הון וזאת בשל העובדה שהחברה הינה חברה עסקית רגילה ולא חברה שעוסקת במתן הלוואות. ביהמ"ש קבע כי מקרה זה מנותק ממעגל העסקים של החברה, ולכן לא מדובר בסעיף 17(4).

פס"ד רחובות הירוקה- החברה העניקה הלוואה לחברה קשורה שלה. חברה זו עוסקת ביזמות קבלנות בניין ופיתוח נדל"ן. החברה הקשורה לא החזירה את החוב והיא ביקשה שהחוב יוכר לה כחוב רע. חברת רחובות הירוקה סיווגה את ההלוואה כרכוש שוטף במאזן ולא כרכוש קבוע, ולכן השאלה הנשאלת היא מדובר בהשקעה הונית או הוצאה פירותית. דהיינו האם ההשקעה בחברה הקשורה הינה השקעה מוכרת מכוח סעיף 17(4). בית המשפט קבע כי מדובר בחוב רע היות שזהו עיסוקה של החברה וחלק אינטגראלי הוא לבצע השקעות בנדל"ן בין אם במישרין בעצמה ובין אם בעקיפין באמצעות חברות קשורות.

פס"ד אביהו הורביץ- בית המשפט קבע, כי גם חדלות פירעון, דהיינו אי יכולת לפרוע את ההתחייבות יכול להעיד על אפשרות של חוב אבוד ולא בהכרח פירוק או פשיטת רגל.

פס"ד אוגדה השקעות- מדובר בחברה שנתנה הלוואה לחברת הבת שלה וזו לא החזירה את ההלוואה. אגודת השקעות ביקשה להכיר בחוב אבוד, מנגד פקיד השומה טען כי אין מדובר בהכנסה פירותית ובמגל עסקים. בית המשפט קבי מבחן המבחין בין שתי סוגי חברות:

  1. חברות אחזקה- מאופיינות כמחזיקות בחברות אחרות לטווח ארוך יחסית, והפעילות בחברות המוחזקות אינן תכופות.
  2. חברות השקעה- מאופיינות כחברות המשקיעות בחברות בנות, כלומר עיסוקן הוא סחר במניות של חברות והשקעות. מדובר בחברות שסוחרות במניות (השקעה לזמן קצר), משביחות את המניות הנרכשות ולבסוף מוכרות אותן תוך פרק זמן סביר.

בית המשפט קבע כי חוב של חברת השקעות יחשב כחוב אבוד, כהוצאה מוכרת לפי סעיף 17(4)

סעיף 17(5)- תשלומי מעביד לקופת גמל

הסעיף מתיר בניכוי תשלומים סוציאליים שמשלם עובד עבור עובדיו. כדי שההוצאה תהיה מוכרת למעביד ולעובד לא תיזקף הכנסה, על המעביד לעמוד בשיעורים ובאחוזים שנקבעו ע"פ הכללים כדלקמן:

סוג הוצאה

עובד

מעביד

קרן השתלמות

2.5%

7.5%

קרן פנסיה

5%

5%

קופת גמל לתגמולים

5%

13.3%

פיצויים

8.3%

כאשר המעביד חורג מהאחוזים שנקבעו, קיימת שתי גישות הסותרות אחת את השנייה:

  • סעיף 17(5) קובע כי יש לעמוד באחוזים שנקבעו. כאשר יש חריגה מאחוזים אלה, הסכום עד לתקרה יוכר ואילו ההפרש לא יוכר.
  • סעיף 3 (לא נלמד בקורס) קובע כי חריגה מהתקרה הנקובה תחשבת כהכנסת חייבת בידי העובד מכוח סעיף 2(2). בשל העובדה כי מדובר בעודף שחייב במס כמשכורת בידי העובד, ראוי להתיר את העודף כהוצאה מכוח סעיף 17 רישא.

 

תשלומים לא סדירים ותשלומי פיגורים

לעיתים מעבידים לא משלמים בזמן את התשלומים עבור קופות הגמל ולכן ההוצאות ששולמו מאוחר יותר, בפיגור, לא יוכרו. תשלומי פיגורים בגין הפרשות סוציאליות יוכרו לפי הסכום הגבוה מבין:

  • שליש מסך התשלום.
  • 20% מהיעודה (קופת הפיצויים).

** הפיגור יוכר במשך מקסימום 3 שנות מס.

דוגמא:

סך תשלום פיגורים

300,000 ₪

יעודה

1,000,000 ₪

יש לבדוק:

1.

שליש מסך התשלום-

2.

20% מהיעודה-

200,000 יוכרו היות שזהו הסכום הגבוה.

** לא ניתן להכיר יותר מהסכום שהופקד במשך 3 שנים. לכן, לא ניתן להכיר ביותר מ- 300,000 ₪ במשך 3 שנים.

תשלומי השלמה

לעיתים המשכורת של העובד גדלה ומעביד מעדכן את השכר בקופות הגמל רק לאחר מספר שנים. במקרה זה נוצר מצב שמשולמים תשלומים סוציאליים על שכר נמוך מהנדרש. תשלומי ההשלמה לאותם התשלומים הסוציאליים לא נחשבים לפיגורים היות שקיימת הפקדה בקופת הגמל, אך ההפקדה היא בסכום נמוך יותר (כיוון שהשכר המעודכן הוא נמוך יותר) ולכן הוצאות אלה מותרות בניכוי.

 

סעיף 17(5)(א')- תשלומים לקרן השתלמות לעצמאים

"סכומים ששילם יחד לקרן השתלמות לעצמאים, לאחר שהופחת מהם סכום השווה ל- 2.5% מהכנסתו הקובעת; סכומים כאמור לא יעלו על 4.5% מהכנסתו הקובעת; לעניין זה"

הסעיף מתיר בניכוי תשלומים שמשלם עצמאי לקרן השתלמות לעצמאים וזאת על מנת לנסות להשוות בין המעמד של עובד שכיר למעמד של נישום עצמאי. הסעיף אינו מתיר את כל התשלום שמשלם העצמאי, אלא רק את חלקו, בהתאם למנגנון לפיו תוכר ההוצאה. בהתאם לסעיף זה, יופחתו 2.5% מההכנסה הקובעת של נישום שהפקיד לקרן. הסכום הכולל נטו שיותר בניכוי לא יעל על 4.5% מההכנסה הקובעת של הנישום.

הכנסה קובעת- מוגדרת בסעיף כנמוך מבין:

  • הכנסה מעסק או ממשלח יד של הנישום לפני שנוכה הניכוי של קרן השתלמות לעצמאיים
  • הסכום הקבוע בסעיף בסך 255,000 ₪.

דוגמא: לנישום בעל מכולת הכנסה חייבת לאחר כל הניכויים בסך של 200,000 ₪ לאחר שהוא דרש בניכוי 10,000 ₪ הוצאות לקרן השתלמות לעצמאיים.

שלב ראשון – קביעת ההכנסה הקובעת לפי הנמוך מבין:

  • הכנסות מעסק או ממשלח יד- 210,000 ₪ (לפני הניכוי של 10,000 כיוון שלא ניתן לדרוש את כל ה- 10,000 ₪ בניכוי).
  • תקרת הסעיף 255,000 ₪

הסכום הנמוך יותר הוא 210,000 ₪ ולכן זוהי ההכנסה הקובעת.

שלב שני- הפחתה אוטומטית:

שולם לקרן השתלמות לעצמאים

10,000

הפחתה אוטומטית

מקסימום ניכוי

4750

** ההפחתה האוטומטית היא בסך 2.5% מתוך ההכנסה הקובעת שהיא 210,000 ₪.

שלב שלישי- בדיקת מגבלה:

4.5% מההכנסה הקובעת

ניכוי מקסימאלי (בהתאם לשלב השני).

4750


ניתן לראות ש- 9450 > 4750

כיוון שאנו עוברים את הניכוי המקסימאלי, ההכנסה החייבת תהיה בסך:

210,000

(4750)

205,250

דוגמא 2:  ההכנסה החייבת של הנישום אחרי הניכוי של קרן השתלמות לעצמאיים היא בסך 270,000 ₪ לאחר שהוא דרש בניכוי 10,000 ₪ הוצאות לקרן השתלמות לעצמאיים.

שלב ראשון – קביעת ההכנסה הקובעת לפי הנמוך מבין:

  • הכנסות מעסק או ממשלח יד- 280,000 ₪ (לפני הניכוי של 10,000 כיוון שהוא לא יכול לדרוש בניכוי את כל ה- 10,000 ש"ח)
  • תקרת הסעיף 255,000 ₪.

הסכום הנמוך יותר הוא 255,000 ₪ ולכן זוהי ההכנסה הקובעת.

שלב שני- הפחתה אוטומטית

שולם לקרן השתלמות לעצמאים

10,000

הפחתה אוטומטית

מקסימום ניכוי

3625

** ההפחתה האוטומטית היא בסך 2.5% מתוך ההכנסה הקובעת שהיא 255,000 ₪.

 

 

שלב שלישי- בדיקת מגבלה

4.5% מההכנסה הקובעת

ניכוי מקסימאלי (בהתאם לשלב השני).

3625

 

 

 

ניתן לראות ש-  3625 < 11,475

כיוון שאנו עוברים את מקסימום ניכוי, ההכנסה החייבת תהיה בסך:

סך ההכנסה

280,000

הפחתה

(3625)

הכנסה חייבת

205,250

סעיף 17(6)- נזקי טבע

"הוצאות בנקיטת אמצעים למניעת סחף- קרקע ונגד שיטפונות ופגעי טבע אחרים שיקבעו"

סעיף זה מתיר בניכוי הוצאה שהיא במהותה הוצאה הונית (אילו ההוצאה הייתה הוצאה פירותית היא הייתה מוכרת לפי סעיף 17 רישא). מדובר בהוצאות שמוצאות לשם מניעת סחף קרקע ונגד שיטפונות. הסעיף קובע גם נזקי טבע אחרים שיקבעו, מאחר ולא נקבעו מעולם נזקי טבע נוספים, אזי לא יהיו נזקים נוספים שיותרו בניכוי.

סעיף 17(7)- התקפות מהאוויר

"הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר"

זהו סעיף חריג המתיר הוצאות הונית שנועדו לנקוט באמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר.

פס"ד קולנוע רינה- החברה רכשה בית קולנוע בעל מקלט והיא ביקשה לנכות את החלק של המקלט  כהוצאה לפי סעיף 17(7). פקיד השומה טען כי ניתן להתיר בניכוי רק הוצאות של בניית מקלטים ולא של רכישת מקלטים. בית המשפט תמך בעמדת פקיד השומה וקבע כי ההוצאה אינה מותרת היות שמדובר ברכישת מקלט ולא בבנייתו. מטרת של סעיף 17(7) היא לעודד בניית מקלטים.

פס"ד אפ-שר- מדובר בחברה העוסקת בהשכרת מבנים הדרשה כהוצאה את עלות בניית מקלט. פקיד השומה טען שהחברה בנתה את המקלט בשל העובדה שהיא הייתה מחויבת מבחינה חוקית ולא  בכדי להתגונן מהתקפות. בית המשפט לא קיבל את טענת פקיד השומה וקבע כי אין להפלות בין בניינים שבהם קיימת חובה להקים מקלט לבין בניינים שבהם אין חובה להקים מקלט.
פס"ד גולדברג-
  מדובר ברו"ח שעבד מהבית ובנה מקלט צמוד לביתו הפרטי. גולדברג ביקש להכיר את הוצאת בניית המקלט כנגד הכנסה חייבת מראיית חשבון. ביהמ"ש קבע כי חסרה זיקה בין ההוצאה לבניית המקלט לבין תהליך ייצור ההכנסה מעסק של הנישום, ולכן ההוצאה לא תותר בניכוי. רולינג- החלטת מיסוי מס' 1771/09- זוהי החלטה של רשות המסים מבלי להגיע לביהמ"ש בעניין ספציפי. מדובר בחברה שפועלת על מנת להקים תחנת כוח פרטית בישראל שתעבוד ע"י טכנולוגיה מיוחדת. לדעת החברה מיקום התחנה מחייבת את החברה למגן את המפעל, בין היתר מפני התקפות של ירי טילי קאסם, טילי נ"ט או ירי לעבר ריכוזי קהל. מס הכנסה קבע לעניין הוצאות מיגון המפעל כדלקמן:

  1. עלויות הבנייה שיותרו בניכוי מכוח סעיף 17(7) יהיו עלויות הבנייה שנוספו בשל הצורך במיגון המתקן כנגד התקפה מן האוויר.
  2. עלויות מיגון שרלוונטיות למפעל אך אינן שייכות למיגון מפני התקפות מן האוויר, לא יוכרו, קרי גדר תוחמת למפעל, מערכת שליטה על מחשוב המפעל, מכלול כניסה ויציאה של השערים שאינם קשורים למיגון "מהאוויר" וכו'.

 

סעיף 17(8)- פחת

"ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב'".

הסעיף מתיר בניכוי הוצאות פחת כאמור בסימן ב' לפקודה המתחיל בסעיף 21 לפקודה.

סעיף 17(11)- הוצאות הכרוכות בתשלום המס

ללא קיומו של הסעיף לא היה ניתן להתיר בניכוי הוצאות שכר טרחה של בעלי מקצוע קרי רו"ח, עו"ד ויועצי מס הקשורים לתהליך העבודה מול מס הכנסה וזאת כיוון שהמס לא מוכר כהוצאה, ובשל הסיבה שהטפל הולך אחר העיקר, גם הטיפול במס לא יוכר כהוצאה. סעיף זה מעודד נישומים לפנות לבעלי מקצוע שמטפלים ומבינים בעייני המס. הסעיף מתיר בניכוי את הוצאות שכר הטרחה עבור בעלי מקצוע המעניקים לנישום שירותים הקשורות בהכנה דוחות למס הכנסה וטיפול בהליכי השגה וערעור מול מס הכנסה בבית המשפט. אילו לדעת ביהמ"ש לא היה צידוק סביר להגשת הערעור/ השגה, ההוצאה המשפטית לא תותר. כמו כן, ההוצאה לא תותר במצב בו  הנישום לא מנהל ספרים קבילים. אילו הנישום זוכה במשפט ומקבל מבית המשפט החזר הוצאות משפט, יש לקזז את החזר ההוצאות מהוצאות שהוצאו בפועל ואת ההפרש יש להתיר בניכוי.

פס"ד ימיר- החברה ביקשה להכיר בהוצאות שכר טרחה עבור ביקורת של הדוחות. עלתה השאלה מתי יש להכיר בהוצאות שכ"ט רו"ח המבצע את הביקורת על הדוחות הכספיים. בית המשפט קבע כי ההוצאה צריכה להיות מוכרת בשנת המס בה מבוצע השירות, למרות שהשירות הוא בגין שנת מס מוקדמת יותר. בעקבות פס"ד זה, רשויות המס ולשכת רו"ח הגיעו להסכמה שיש להכיר בהוצאות  שכר הטרחה בשנת המס שאליה מתייחסת הביקורת אילו שכ"ט הוא בגדר הסביר.

מנגנון ההכרה בהוצאה

ייתכן שהוצאה תהיה מוכרת מכוח סעיף 17, אך לא בהכרח שתהיה מוכרת מכוח סעיף 32.

לצילום השיעור

 

 

 



8 × חמש =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים