שם הכותב: תאריך: 24 דצמבר 2014

שיעור 9

"בעל מניות מהותי" (במ"מ)- הגדרה ס' 88– "מי שמחזיק לבדו או יחד עם אחר ב10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם."

יחד עם אחר- יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו אבל יש ביניהם שיתוף פעולה קבוע עפ"י הסכם בעניינים מהותיים של החברה.

אמצעי שליטה- הגדרה ראשונה בס' 88.

דוגמה:

א' וב' אינם קרובים כאשר א' מחזיק ב6% וב' ב7% של מניות חברה מסוימת.

בין א' וב' נחתם הסכם לפיו הם משתפים פעולה בכל הנוגע לעניינים חשובים בחברה, ולכן כל אחד מהם הוא במ"מ (בעל מניות מהותי), כיוון שהוא מחזיק עם אחר מעל 10% מהזכויות.

קרוב- קרוב עפ"י ההגדרה בס' 88. כל אחד מאלה:

  1. 1.      בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה-הורה, צאצא, צאצא בן זוג ובן זוגו של כל אחד מאלה (כמו ההגדרה בס' 76).
  2. 2.      צאצא של אח או אחות ואח או אחות של הורה (אחיינים ודודים)
  3. 3.      (בסעיף עצמו יש הגדרה למונח החזקה= החזקה של 25% באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה לבד או יחד עם אחר.)

חבר בני אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו, וחבר בני אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו.

דוגמה

חברה X -כאשר א' מחזיק ב7% ממניות החברה, וחברה Y מחזיקה ב6% ממניות החברה. השאלה האם איש א' הוא במ"מ בחברה X?

מקרה א'- א' מחזיק 30% ממניות חברה Y- עפ"י ס' 3 הגדרת קרוב – חברה Y היא קרובה של א' כיוון שא' מחזיק מעל 25% (החזקה של מעל 25% ממניות חברה- היא תיחשב קרובה).  מכאן שאיש א' מחזיק יחד עם קרובו 13% ממניות חברה X ולכן הוא במ"מ בחברה X.

מקרה ב'- א' מחזיק 20% ממניות חברה Y- חברה Y היא לא קרובה של א' כיוון ששיעור ההחזקה נמוך מ25% ממניותיה. מכאן שאיש א' הוא לא במ"מ בחברה X.

מקרה ג'- ג' (דוד של איש א') מחזיק ב28% ממניות חברה Y. איש ג' הוא קרוב של איש א' עפ"י ההגדרה בפסקה 2. עפ"י ס' 3 חברה שבהחזקת קרוב נחשבת אף היא לקרובה, כלומר חברה Y היא קרובה של איש א'. לכן, איש א' הוא במ"מ בחברה X, מכיוון שהוא מחזיק ביחד עם קרובו מעל 10% ממניותיה.

  • המטרה של ההגדרה היא למנוע התחמקות מתשלום מס, בעצם על מנת שאנשים לא יעבירו מניות לקרובים שלהם וכך לא ייחשבו "בעל מניות מהותי". בעל מניות מהותי משלם אחוז מס יותר גבוה.

ס' 91 עוסק בשיעורי המס על רווח ההון.

ס' 91(א)-חברה

חבר בני אדם יהיה חייב במס על הרווח הון הריאלי בשיעור הקבוע בס' 126 א' לפקודה- מס חברות (שנת 2014- 26.5%).

ס' 91(ב)-יחיד. כאשר הנכס נרכש אחרי 1.1.12- מתייחס לשיעור המס על הרווח הון הריאלי בידי יחיד, כאשר הנכס הנמכר נרכש לאחר 1.1.12:

  1. 1.      נכס רגיל- שיעור המס לא יעלה על 25% (הוא יכול להיות נמוך מ25% בהתאם למדרגות המס לגבי יחיד שמלאו לא 60 שנה).

חריגים ל-1:

  1. 2.      ני"ע במ"מ- רווח הון ריאלי ממכירת ני"ע בחברה שבה המוכר הוא במ"מ במועד המכירה או במועד כלשהו ב12 החודשים שקדמו למכירה יחויב במס בשיעור של 30%
  2. 3.      ני"ע לא צמוד- רווח הון במכירה אגרת חוב מלווה או הלוואה שאינם צמודים למד"ד (או שהם צמודים חלקית) יחויב במס בשיעור של 15% או 20% אם המוכר הוא במ"מ ויראו את כל רווח ההון כרווח ריאלי.

 

ס' 91(ב1) יחיד. כאשר הנכס נרכש לפני 1.1.12-  שיעור המס על רווח הון ממכירת נכס ע"י יחיד כאשר הנכס נרכש לפני 1.1.12. המועד הקובע= 1.1.03  מועד השינוי=1.1.12.

 

 

1.1.03

 

1.1.12

מס שולי

המועד הקובע

20% (במ"מ 25%)

מועד השינוי

25% (במ"מ 30%)

 

  1. 1.      נרכש לפני 1.1.03 (המועד הקובע)- ונמכר אחרי 1.1.12- במקרה הזה נחלק את רווח ההון הריאלי ליניארית, בקו ישר, בהתאם לשנות ההחזקה על פני 3 תקופות.
  2. 2.      נרכש אחרי 1.1.03 (המועד הקובע)-ונמכר אחרי 1.1.12- במקרה הזה נחלק את רווח ההון הריאלי ליניארית, בקו ישר, בהתאם לשנות ההחזקה על פני 2 תקופות.

 

ס' 91(ב1)(1ב)- ני"ע בבורסה- הוראות הסעיף 91(ב1) לא יחולו במכירת ני"ע בבורסה. כלומר אם מכרתי ני"ע בבורסה אשר נרכשו לפני 1.1.12, אין חלוקה ליניארית. שיעור המס יהיה לפי ס' 91(ב).

ס' 91(ג)- המס על הסכום האינפלציוני החייב יהיה 10%.

דוגמה

נכס נרכש ב1.1.90 ונמכר ב1.1.14.

עלות: 10,000

תמורה: 200,000

מדדים:

11.89- 100

11.93- 150

11.13- 300

תמורה: 200,000

מחיר מקורי: (10,000)

————————-

190,000- רווח הון- מתחלק:

א.      אינפלציוני 10,000(300/100-1)=20,000

ב.      ריאלי 170,000 PN

  • הסכום האינפלציוני לא חייב במס היום. עד שנת 93 הסכום היה חייב במס!

נחלק את הסכום האינפלציוני: 20,000

א.      אינפלציוני חייב= 10,000(150/100-1)=5,000

ב.      אינפלציוני לא חייב= 15,000

הנחה: המוכר הוא יחיד (לא במ"מ)

רווח ריאלי- חלוקה ליניארית

 

עד 1.1.03- 13 שנים:

170,000*(13/24)=92,083

1.1.03-1.1.12- 9 שנים:

170,000*(9/24)=63,750

אחרי 1.1.12- שנתיים:

170,000*(2/24)=14,167

חישוב המס

92,083*(%Shuli) +63,750*20%+14,165*25%+5,000*10%=X

הנחה: יחיד מוכר ני"ע בחברה שהוא במ"מ

 

92,083*(%Shuli) +63,750*25%+14,165*30%+5,000*10%=X

 

הנחה: המוכרת היא חברה

 

170,000*26.5%+5,000*10%=X

  • כאשר מדובר בחברה נשלם את מס החברות הנתון בשנת המכירה על הרווח הריאלי.

 

אירוע המס נקבע בהתאם למועד המכירה, כלומר גם אם לא נתקבלה כל התמורה עדיין- מבחינת המוכר יש אירוע מס.

 

ס' 91(ד) קובע כי כאשר נמכר נכס, יגיש המוכר לפקיד השומה תוך 30 יום ממועד המכירה דו"ח שבו יפרט את רווח\הפסד ההון שנבע מהמכירה וישלם מקדמה בסכום המס החל על הרווח.

ס' 91(ה)- פריסת רווח הון

"תקופת הבעלות בנכס"- מתחילה- בתחילת שנת מס שלאחר שנת הרכישה.

                                    מסתיימת- בתום שנת המס שבה נמכר הנכס.

דוגמה:

רכישה 1.4.2010

מכירה 20.3.2015

תקופת הבעלות בנכס- 1.1.11-31.12.15- 5 שנים.

 

ס' 91(ה) מאפשר לנישום שמעוניין בכך לצורך חישוב המס, לפרוס אחורנית את רווח ההון הריאלי. הפריסה תהייה בחלקים שווים והיא תסתיים בשנת המכירה. תקופת הפריסה לא תעלה על תקופת הבעלות בנכס או על 4 שנות מס לפי התקופה הקצרה שבהן.

כלומר, ניתן לפרוס את הרווח כאשר מקסימום שנות הפריסה הן 4 שנים, גם אם הנכס נמצא בחברה 20 שנה.

דוגמה:

31.12.92

 

1.1.03

 

1.1.12

 

31.12.12

רכישה

10 שנים

9 שנים

1 שנים

מכירה

  • רווח הון ריאלי 200,000- מוכר יחיד.

חישוב מס רגיל ללא פריסה

 

200,000*(10/20)=100,000- מס שולי

200,000*(9/20)=90,000- 20%

200,000*(1/20)=10,000- 25%

סה"כ מס: 68,500

המשך…

בשנת 2012 למוכר יש הכנסות אחרות בסכומים ניכרים והוא נמצא במס שולי של 48%. בשנים הקודמות היו לו הכנסות לא גבוהות – מס שולי 30%.

חישוב מס עם פריסה

2009

2010

2011

2012

25,000

25,000

25,000

25,000

22,500

22,500

22,500

22,500

2,500

22,500

22,500

22,500

50,000

50,000

50,000

50,000

 

  • ·         הפריסה היא לצורך הנאה משיעורי המס שהיו בעבר.

 

חישוב המס:

25,000*48%+25,000*30%+25,000*30%25,000*30%+22,500*4*20%+2,500*4*25%=55,000

  • בעצם מכיוון שההכנסות קטנות יותר בשנים קודמות, הפריסה מאפשרת לנו ליהנות מאחוז המס השולי ב4 שנים הקודמות.

הנישום בחר לחשב את המס עפ"י סעיף 91(ה). התוצאה היא מס לתשלום: 55,000. כל רווח ההון בסך 200,000 נחשב כהכנסה בשנת 2012- שנת המכירה.

ס' 91(ו)-שיעור המס לגבי נכסים ותיקים

הס' קובע שיעור מס נמוך לגבי נכסים שנרכשו עד שנת המס 1960. תחילה, אנו נבצע חישוב מס כרגיל. בשלב השני, נחשב את התקרה עפ"י הסעיף והמס שישולם יהיה הנמוך שבהם.

שנת הרכישה\שנת המכירה

2004

2005

2006

עד 1948

12%

13%

14%

עד 1949

13%

14%

15%

עד 1950

14%

15%

עד 1960

דוגמה:

נכס נרכש ב1948 ונמכר ב2015.

1948—> 12%

12%+(2015-2004)*1%=23%

התקרה: חברה- 26.5%

            יחיד- 25% (30% במ"מ)

  • המס המחושב הוא 23% והוא נמוך מהתקרה (שיעורי המס הרגילים( ולכן המס עפ"י הסעיף יהיה 23%.

נניח שרווח ההון הוא 100,000. הנישום יבצע 2 חישובים:

א.      חישוב רגיל עפ"י אינפלציוני וריאלי וכן חלוקת מס.

ב.      חישוב לפי ס' 91(ו)- 100,000*23%=23k (כל הרווח הון)

כאשר הוא ישלם את הנמוך מבניהם.

דוגמה נוספת:

נכס נרכש בשנת 1954 ונמכר בשנת 2015.

1954—> 12%+(1954-1948)*1%=18%

17%+(2015-2004)*1=29%

התקרה: חברה- 26.5%

            יחיד- 25% (30% במ"מ)

אם מדובר ביחיד רגיל- מס לפי 91(ו)- 25% מכיוון ש25<29.

אם מדובר בחברה- מס לפי 91(ו)- 26.5% מכיוון 26.5<29

אם מדובר ביחיד במ"מ- מס לפי 91(ו) 29% מכיוון 29<30

לאחר שקבענו מהו שיעור המס עפ"י ס' 91(ו) נבצע חישוב מס כרגיל וכן נחשב את המס עפ"י ס' 91(ו)- רווח הון כפול שיעור המס שנקבע, והמס שישולם יהיה כנמוך שבהם.

 

התקרות עפ"י הסעיף בשנים עברו היו אחרות-

2015

2014

2013

2012

2010-2011

יחיד

25%

25%

23%

21%

20%

יחיד במ"מ

30%

30%

28%

26%

25%

חברה

26.5%

26.5%

מס חברות

מס חברות

מס חברות

91(ז)- המס שיכול על רווח ההון בהפקעת נכס הוא מחצית המס המתחייב עפ"י סעיפים א'-ו'

מוניטין

ישנן תקנות שנקראות "שיעור פחת למוניטין" משנת 2003.

בתקנות נקבע כי מוניטין שנרכש החל ביום 1.7.2003 ואילך יהיה זכאי לפחת בשיעור של 10% לשנה בתנאי שהנכס משמש ליצור הכנסה.

רווח הון ממכירת מוניטין

קיימים 2 סוגי מוניטין:

  1. מוניטין שנרכש= רווח הון ממכירתו וחישוב המס יעשה כרגיל כמו כל נכס אחר.
  2. מוניטין שנצמח= לגבי מוניטין שנצמח, כל רווח ההון הוא ריאלי (כיוון שלא קיימת עלות) וגם אם הוא החל לצמוח לפני 1.1.2003- אין לבצע חלוקה ליניארית של רווח הון. ראה ס' 91(ב) המתייחס לחלוקה הלינארית ל2\3 תקופות וממעט נכס שהוא מוניטין שנצמח (לא כולל בתוכו את המוניטין שנצמח).

דוגמה:

 

 

1.1.03

 

1.1.12

 

רכישה נכס א'

 

רכישה נכס ב'

 

מכירה 2 נכסים

 

 

א.      המוכרת היא חברה- רווח הון ריאלי*מס חברות (שני הנכסים)

ב.      המוכר יחיד-

נכס א'- חלוקה ליניארית 3 תקופות

נכס ב'- חלוקה ליניארית 2 תקופות

ואולם: אם הנכס הוא מוניטין שנצמח או ני"ע בבורסה אין חלוקה ליניארית מס 25% (או 30% במ"מ).

כללים לקיזוז הפסד הון:

 

  1. 1.      הפסד הון ניתן לקיזוז עפ"י הסעיף רק במקרה שאם היה רווח אזי הוא היה מחויב במס רווח הון.

לדוגמה:

  • נישום מכר נכס בהפסד. עפ"י תנאי העסקה מדובר בעסקת אקראי, כלומר אילו היה רווח הוא היה מתחייב עפ"י ס' 2(1). מדובר בהפסד מעסקת אקראי ולא בהפסד הון.
  • נישום מכר מיטלטלין לשימוש אישי בהפסד. אילו היה רווח הוא לא היה חייב במס שכן לא מדובר בנכס, לכן ההפסד לא בר קיזוז.

  1. 2.      הפסד הון ניתן לקיזוז כנגד רווח הון ולא כנגד הכנסה פרותית למעט חריג- ראה כלל 7.

  1. 3.      הפסד הון ניתן לקיזוז גם כנגד רווח ממכירת מקרקעין ולהפך- הפסד ממכירת מקרקעין ניתן לקיזוז כנגד רווח הון.

  1. 4.      הפסד ממכירת נכס מחוץ לישראל (שאילו היה רווח היה חייב במס בישראל)- יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל.

לדוגמה:

נישום מכר 3 נכסים:

  1. הפסד הון מחוץ לישראל (200)
  2. רווח הון ריאלי- ישראל 300 – מס גבוה
  3. רווח הון ריאלי- מחוץ לישראל 400 – מס נמוך

  • הנישום חייב לקזז תחילה כנגד ה400 למרות שיעדיף לקזז מול ה300 מבחינת שיעורי מס.

  1. 5.      סדר הקיזוז:

א.      תחילה נקזז את ההפסד כנגד הרווח הריאלי

ב.      יתרת ההפסד תקוזז כנגד הסכום האינפלציוני החייב ביחס של 1:3.5. כלומר שקל הפסד מקזז 3.5 שקלים של הרווח האינפלציוני. (אם נרצה לקזז 350 ₪ רווח אינפלציוני חייב- אזי יקוזז מולו הפסד של 100 ₪).

יתרת הפסד של 1 יקוזז מול רווח של 3.5 סכום אינפלציוני.

  1. ניקח את הסכום האינפלציוני ונחלק ב3.5
  2. אם התוצאה<מההפסד – ההפסד יקוזז ולא תישאר הכנסה.
  3. אם התוצאה> מההפסד –  ההפסד יקוזז ותישאר הכנסה.

לדוגמה:

 

רווח הון נכס א' 1,000

ריאלי- 500

אינפלציוני חייב- 350

אינפלציוני לא חייב- 150

הפסד נכס ב' (900)

 

פתרון:

הפסד- (900)

קיזוז כנד ריאלי- 500

————————

(400)

קיזוז כנגד אינפלציוני 350/3.5=100

————————-

יתרת הפסד להעברה (300)

 



+ 9 = שמונה עשרה

תואר ראשון
תואר שני
מרצים