שם הכותב: תאריך: 30 דצמבר 2012

תקנה 3- עיסוקים נוספים שאסור לרואה חשבון לעסוק בהם במהלך פעילות הביקורת

אסור לרואה החשבון המבקר לתת במקביל לשירות הביקורת, שירות נוסף בתקופת הביקורת או בשנה שקמה לה. העיסוקים הנוספים הם:

1.      ערכית דין- אסור לבצע עריכת דין בעבור הלקוח למעט פעולות שהותרו לרואה החשבון על פי דין.

2.      אסור לעסוק כמפרק, כונס נכסים, מנהל עיזבון או נאמן של הלקוח למעט נאמנות ללא קבלת החלטות ניהוליות.

3.      עיסוק כבורר או כמגשר- אסור לעסוק כבורר או כמגשר בעבור הלקוח כגון סכסוכים בין בעלי המניות בלקוח.

חריג- מותר ליישב סכסוך בין בעלי מניות בלקוח מכוח הוראה בתקנון החברה אשר נקבעה לפני ה- 1.1.08 ובלבד שלא תיפגע אי תלותו מכוח תקנה אחרת.

4.      אסור לתת חוות דעת מומחה בענייני המבוקר במסגרת הליך משפטי לרבות בוררות או גישור למעט:

א.      כשאר המבקר מעיד על נתונים שידועים לו תוך כדי ערכית הביקורת או בתוקף תפקידו כרואה החשבון המבקר.

ב.      כאשר לרואה החשבון אין אפשרות לסרב לתת חוות דעת על פי דין כאמור.

5.      חוות דעת על דוח כספי-  אסור לתת חוות דעת על דוח כספי של לקוח כאשר הדוח כולל פרטים המבוססים על חוות דעת של מישהו ממשרד רואה החשבון בנושאים הבאים:

א.      הערכת שווי כלכלי לרבות שווי הוגן של התחייבויות ונכסים, שמאות רכב ושמאות מקרקעין.

ב.      קיומן של זכויות בנכסים או בהתחייבויות.

ג.       הערכת מסבם בפועל של נכסים.

ד.      הכנת תוכנית עסקית

ה.      שירותי אקטואריה (הערכת שווי).

חריג- הכל למעט חוות דעת אקראית שלא ניתנה בידי רואה החשבון המטפל שעניינה תוכנית עסקית, נכס או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד של המבוקר.

6.      אסור לבצע הערכת שווי של המבוקר למעט התנאים המצטברים הבאים:

א.      אם לא נערכה בעבור המבוקר (למשל חברה א' רוצה לרכוש את החברה ב', רואה החשבון של חברה ב' יכול לבצע הערכת שווי על חברה ב' בשביל חברה א').

ב.      נערכה לפני תקופת הביקורת.

ג.       נערכה בעבור מי שלא היה בעל שליטה במבוקר בעת עריכתה.

ד.      לא נערכה בידי רואה חשבון מטפל אלא אם כן ערך אותה לפני ה- 1.1.08.

7.      אסור לאדם ממשרד רואה חשבון לשמש כמבקר פנימי של הלקוח או לעסוק בביקורת פנימית של הלקוח מטעם המבקר הפנימי. (אסור להיות גם רו"ח מבקר פנימי וגם חיצוני במקביל).

8.      אסור לרואה החשבון המבקר לעסוק כמזכיר מקצועי החברה המבוקרת שהיא חברה ציבורית. (מזכיר מקצועי הוא זה מעדכן את הרשויות השלטוניות, מנהל רישומים סטטוטוריים).

9.      אסור לרואה החשבון המבקר לעסוק בתכנון או יישום של מערכות מידע במבוקר האופן כזה יש לכך השפעה על הנתונים המבוקרים בדוחות הכספיים. (לרואה החשבון אסור לקבל החלטות על יישום מערכות מידע ולהיות שותף במבחני הקבלה של המערכות וזאת כיוון שכשאר המבקר יודע את התנהלות המערכת הוא ימנע מלעשות ביקורת על אותם המערכות בצורה יסודית כיוון שהוא כביכול מכיר אותם).

10.  אסור לתת שירותים פיננסים ללקוח הנוגעים למכירת ניירות ערך של הלקוח ובניהם חתמות. (חתם הינו מלווה של החברה בתהליך מעבר לחברה העוסקת בבורסה, ולכן לרו"ח אשר מבקר את החברה, אסור ללוות אותה בתהליך זה אשר מצריך רכישת מניות, קביעת שווי שוק של מניה וכו').

11.  אסור לרואה החשבון המבקר לעסוק באופן שוטף בעבור המבוקר כיועץ השקעות או כמנהל תיק השקעות. (סעיף ההשקעות בא לידי ביטוי בדוחות הכספיים, ולכן מתן יעוץ בהשקעות יגרור מתן ביקורת של אותם הסעיפים).

12.  אסור לעסוק בהנהלת חשבונות בעבור המבוקר שהוא:

א.      חברה ציבורית

ב.      עמותה או חברה לתועלת הציבור אשר היקף מחזורה או התרומות שקיבלה הינם מעל 5 מליון ₪.

13.  משרד רואה חשבון יכול שירותי הנהלת חשבונות ל:

א.      חברה פרטית

ב.      עמותה או חברה לתועלת הציבור שהיקף מחזורה או התרומות שקיבלה הינם קטן מ- 5 מליון ₪.

  • ובתנאי ששירותי הנהלת החשבונות יינתנו ע"י עובד במשרד שלא נמנה על צוות הביקורת שעוסק בביקורת באותו מבוקר.

תקנה 4- מתן גילוי

להלן מספר מקרים אשר בהם לא נפגעת אי התלות אך נדרש לגביהם גילוי בדוחות הכספיים ובחברה ציבורית גם בדוח הדירקטוריון. אם לא יינתן הגילוי כאמור יסתייג רואה החשבון המבקר בחוות דעתו על הדוחות הכספיים.

1.      ניהול חשבונות בעבור הלקוח-  בהתאם לתקנה 3(13), במגבלות המותרות ניתן לתת שירותי הנהלת חשבונות, אך יש לתת גילוי בביאורים ולציין שהמשרד שבמצע ביקורת בעבור חברה X נותן גם שירותי הנהלת חשבונות לאותה חברה.

2.      מתן הערכת שווי לחברה כלולה המוצגת לפי שיטת השווי המאזני.

חברה כלולה לפי שיטת השווי המאזני- חברה המחזיקה בין 20%-50% בחברה. חברה כזו לא נכנסת להגדרה של חברת בת\ אם ולכן היא לא עומדת במגבלות.

3.      מתן הערכת שווי ללקוח בתקופת הביקורת- בהתאם לחריג של תקנה 3(5): " הכל למעט חו"ד אקראית שלא ניתנה בידי רואה החשבון המטפל שעניינה תוכנית עסקית נכס או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד של המבוקר").

4.      חזקת ניירות ערך בלקוח על ידי בן משפחה של רואה החשבון המבקר בשיעור של 5% ומעלה, אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע ולא היה עליו לדעת (תקנה 2(ב' 8)- תקנה זו מתירה לבן משפחה להחזיק ב- 10% ומעלה במידה ומדובר בחברה פרטית וזאת בהסכמת בעלי המניות ומתן גילי בדוחות הכספיים).

5.      היות בן משפחתו של רו"ח המטפל שאינו קרובו, עובד של הלקוח או מועסק ע"י הלקוח אם התקיים האמור בסוף תקנה 2 (ב' 11).

6.      כהונה של בן משפחה של רואה החשבון המבקר שאינו קרובו כנושא משרה בלקוח אם התקיים התנאי האמור בסיפא של תקנה 2 (ב' 12).

7.      גילוי יינתן ליחס שבין הכנסותיו של רו"ח המבקר מביקורת לרבות ביקורת התאמת דוחות כספיים לצורכי מס לבין כלל ההכנסות של רו"ח המבקר מאותו לקוח שהתקבלו בגין ביקורת או בגין עיסוקים אחרים, אלא אם כן היקף ההכנסות מעיסוקים אחרים אינו עולה על שליש מכלל ההכנסות מאותו לקוח.

דוגמא:

הכנסות מעיסוקים נלווים 60 ₪

הכנסות מביקורת 40 ₪

סה"כ הכנסות מאותו הלקוח 100 ₪

המבחן: Review91

המבחן הוא על היחס של העיסוקים הנלווים מסך כל ההכנסות של הלקוח.

הגילוי:

Review92

הגילוי הוא על היחס של הביקורת מסך כל ההכנסות של הלקוח.

נוסח לגילוי: היחס בין הכנסותיו של רואה החשבון המבקר מביקורת לבין כלל ההכנסות של רואה החשבון המבקר שנתקבלו מהחברה בשנת 2012  מהווים 40%.

בחברה ציבורית מכוח הרשות בניירות ערך אסור שיחס ההכנסות מעיסוקים נלווים ביחס לסך כל ההכנסות גם מביקורת וגם מעיסוקים נלווים מאותו הלקוח יעלה על 50%. (היחס הוא באותו לקוח בין עיסוקים נלווים לביקורת)

תקנה 13

קובעת כי תקנו תאי התלות חלות גם על סקירת דוחות כספיים לתקופות ביניים.

תקני ביקורת ודיווח של לשכת רואי החשבון בישראל

 

תקני ביקרות

תקני דיווח

תקנים אישים

תקני ביצוע הביקורת

11בקר תקין. מבנה דו"ח רו"ח

דוח רו"ח מבקר

5. מיומנות

8. תכנון ופיקוח

12. סטייה מדוח רו" ח מבקר

6. אי תלות

9. ביקרה פנימית וסיכוני ביקורת

13. יישום עקרון העקביות

בסיס לערכית דוחות כספיים

7. זהירות

10. ראיות ביקורת וניירות עבודה

14. גילוי נאות

 

הגדרות

תקן- פירושו קריטריון לטיבם של נהלי הביקורת ושל הדיווח ע"י רואה החשבון על הדוח הכספי.

נוהל – בא להסביר את תקני הביקורת ולהקל על השימוש בהם לצורך מדידת טיב הביצוע ואיכות שיקול הדעת של רואה החשבון בעבודתו.

** לתקן אין חלופה אך לנהלים יש חלופות חרבות.

 

תקני ביקורת אישיים:

תקן 5 – מיומנות:

תקן ביקורת מספר 5 של השלכה קובע כי הביקורת תבוצע בידי רואה חשבון או בידי עוזרים בעלי הכשרה מקצועית מתאימה. המשמעות היא כי רואה החשבון לא צריך להיות מומחה בכל התחומים בהם נערכת הביקורת, אך דרושה לו רמת מיומנות בסיסית. רואה החשבון צריך להיות מיומן בכל אחד משלושת שלבי הביקורת:

  1. תכנון של עבודת הביקורת
  2. הביצוע בפועל והפיקוח על העובדים.
  3. הסקת המסקנות הנכונות לאור ממצאי הביקורת.

דוגמא: הגיע למשרד לקוח שהוא סוג התאגדות של בנק, זו סוג התאגדות שרואה החשבון לא התעסק בו בעבר. על המבקר לאסור מידע על:

  1. כללי החשבונאות והדיווח החלים על הבנקים.
  2. חוקים ותקנות שחלים על הבנקים.
  3. הנחיות מקצועיות נוספות שקשורות לבנקים.

רכישת הידע יעשה באמצעות:

  1. לימוד עצמי תוך העזרות בספרות מקצועית.
  2. לימוד של קורסים אקדמאים, כנסים והשתלמויות.
  3. עזרה והכוונה של עמיתים למקצוע.
  4. העסקת עוסק שכיר שיש לו ידע נרחב בבנקים- מצב זה אינו מספק כיוון שהאחריות נופלת במלואה על בעל המשרד או השותף ולא על עובד שכיר, לכן קיימת אפשרות נוספות לגייס שותף בעל מיומנות ראויה בתחום הבנקים.

גם השותף וגם שאר עובדי הביקורת חייבים בגין אחריות המיומנות ועל השותף חלה אחריות נוספת לדאוג לכך שכל סגל עובדיו יהיו כשירים לביצוע אותה עבודת הביקורת שמוטלת עליהם.

אין מיומנות כללית, הכוונה היא כי שאלת המיומנות נבחנת לגבי כל לקוח בנפרד מכל סוג שהוא, לדוגמא: נגריה, משתלה, חברת ביטוח וכו'. כל לקוח והדברים הייחודים לו.

רואה החשבון הוא זה שקובע לעצמו האם הוא מספיק מיומן כדי לקבל על עצמו את התפקיד.

תקן ביקורת 5, חל על מיומנות בביקורת.

תקן 7 – זהירות:

תקן ביקורת מספר 7 של הלשכה קובע כי הביקורת תבוצע בזהירות מקצועית ראויה.

זהירות היא ההפך מרשלנות, הכוונה היא כי אין להסתפק בכך שההנהלה מאשרת שהנתונים נכונים, אלא יש לבצע את הביקורת בקפידה תוך תכנון מראש ועל רואה החשבון להיות ער לכל הממצאים שעולים מעבודתו המקצועית והשלכותיהם על מסקנותיו באשר לחוות הדעת. גם כאשר יש אמון מלא בהנהלה אין להסתפק רק בקבלת מידע, אלא עליו לנקוט בכל האמצעים הסבירים לבדיקה ולעימות הנתונים הנדרשים כפי שהמבקר מוצא לנכון על מנת שניתן יהיה לומר כי נערכה ביקורת סבירה.

הזהירות מתייחסת לכל אחד משלושת שלבי הביקורת שהם:

  1. תכנון הביקורת.
  2. הביצוע ובפועל והפיקוח על העובדים.
  3. הסקת המסקנות הנכונות לאור ממצאי הביקורת.

שני תנאים לנושא הזהירות:

  1. יש לצאת מההנחה שנתוני הדוחות הכספיים שגויים ויש לבצע נהלי ביקורת נאותים כדי לעשש או להפריך הנחה זו.
  2. יש להשתמש בזהירות סבירה שתעמוד במבחן עלות מול תועלת.
  • בדיקת סעיף הרכוש הקבוע יבוצע באמצעות בדיקת חשבוניות, קבלות, חוזה רכישה, בדיקה פיזית בעין או קבלת חוות דעת של מומחה קרי שמאי, מהנדס מכונות וכו'. ככל שהסעיף מהותי יותר, הרי שאם יסתפק רואה החשבון בבדיקת החשבוניות בלבד, ובדיעבד יתברר כי החשבוניות היו פיקטיביות, הרי שהוא יואשם ובצדק בגין רשלנות וזאת משום שלא נקט באמצעי זהירות סבירים.

 

סקירת פסקי הדין הבאים להמחיש את ההחמרה לגבי תקן 7- זהירות:

  1. פס"ד אנגלי 1896 kingston cotton mill – בפס"ד זה נקבע כי על רואה החשבון להיות זהיר באופן סביר, כלומר ניבחן קיומה של התרשלות על פי סטייתו של רואה החשבון מהתקנים והנורמות המקובלים במקצוע.
  2. פס"ד בנק ארץ ישראל בריטניה 1978- בפס"ד זה נקבע הוראה דומה ולפיה בית המשפט יבחן את עבודת רואה החשבון הסביר בבואו לקבוע את השאלה בדבר העמידה בתקן 7- הזהירות.
  3. פס"ד הבנקאים 1994- בפס,ד זה נקבע כי כדי שרואה החשבון יבצע את תפקידו עליו לגשת לעבודתו אם מחשבה חקרנית ולאו דווקא חשדנית, הכוונה כי אם יתקן המבקר בשאלה משפטית תוך כדי ביצוע הביקורת, הרי שהוא חייב לחקור אותה ולדרוש באשר לסוגיות העולות תוך כדי הביקורת.

לסיכום- על מבקר החשבונות לבצע את עבודתו מתוך ספקנות מקצועית, ועליו להיות זהיר באופן סביר ולנקוט בעבודתו וגישה של חשדהו (בעבר הגישה הייתה "כבדהו וחשדהו") והכל בכפוף למבחן האדן הסביר. גישה זו של חשדהו נתקבלה בעקבות מקרה "אנרון" והתמוטטות פירמת רואי החשבון "ארתור אנדרסון" (חוק SOX). כל זמן שמדובר ברישום כוזב בדוחות הכספיים שניתן היה לגלותו ע"י נקיטת נהלי ביקורת מקובלים שרואה חשבון מיומן וזהיר כמבחן האדם הסביר היה צריך לנקוט באותן הנסיבות, הרי שקיימת חובה מקצועית לגלותו שאם לא כן יחשב אותו רואה חשבון כמי שלא עמד בתקני הזהירות והמיומנות, ולעומת זאת כאשר מדובר ברישום כוזב שלא ניתן היה לגלותו על ידי נקיטת נהלי ביקורת מקובלים הרי שאין לראות את רואי החשבון כמי שלא עמד בתנאים האמורים.

לצילום השיעור

 

לסיכום נוסף

 



7 − = שתיים

תואר ראשון
תואר שני
מרצים