שם הכותב: תאריך: 16 דצמבר 2014

שיעור 8

שאלה – האם רשאי משרד רו"ח ישראלי לשמש כרו"ח המבקר של חברה הרשומה ופועלת בגיאורגיה ולחוות דעתו על דו"חותיה הכספיים?

תשובה: חיובי, לא חלה הגבלה על רו"ח ישראלי אשר מונעת ממנו לחוות דעה על דו"חות כספיים של חברה שרשומה בחו"ל ובלבד שתהיה לו המיומנות לערוך את הביקורת. כמו כן, ייתכן ותהיינה הגבלות בנושא האמור שמקורן בדרישות של רשויות מקומיות בחו"ל.

שאלה: האם רשאי רו"ח ישראלי להיות שותף במשרד במשרד של רו"ח מקומיים בקזחסטן, במקביל להיותו שותף במשרד רו"ח ישראלי?

תשובה: חיובי, בהתאם לכלל 7 לכללי האתיקה, נאמר כי חבר לא יעסוק בראיית חשבון עם מי שאינו חבר, אולם, מותרת שותפות לראיית חשבון במדינת חוץ עם האדם הרשאי לעסוק שם בראיית חשבון כל עוד תנאי המקום מתירים זאת. לעניין הכהונה במקביל – גם לא קיימת מניעה.

*לעבור על שאלה מסכמת בנושא.

נושא 6 – אי תלות

תקנות רו"ח בנושא מדברות גם על חברה ציבורית וגם על פרטית. החלטת הרשות מדברת על חברות ציבוריות. כאשר קיימות 2 החלטות באותו נושא, נבחר בהחלטה המחמירה יותר.

*יש לעבור על כל התקנות!

רקע

תקן 6 של לשכת רואי חשבון בישראל קובע כי רואה חשבון חייב להיות בלתי תלוי בגוף המבוקר.

הגדרת אי-תלות

לשכת רו"ח בישראל הגדירה את אי תלות בהנחיות בדבר אי תלותו של רו"ח כדלהלן: "אי התלות מתבטאת במצב נפשי של מודעות מתמדת (State of mind), המאפשר שיקול דעת ושיפוט ללא משוא פנים וללא דעה קדומה לאורך שרשרת ההחלטות המקצועית המתקבלות בדרך למתן חוות דעת מקצועית".

אי התלות של רו"ח הינה התשתית עליו בנוי מקצוע ראיית החשבון ומהווה את עמוד התווך של המקצוע. אי תלותו של רואה החשבון המבקר בתאגיד המבוקר הינה תנאי הכרחי וחיוני להקניית אמינות למידע הפיננסי המובא לציבור באמצעות הדוחות הכספיים ולשם הבטחת מימוש עיקרון הגילוי הנאות ושמירה על ענייניו של ציבור המשקיעים. על רואה החשבון לעשות כל מאמץ כדי להבטיח שיהיה חופשי ממעורבות העלולה לפגום באי תלותו ועליו לנקוט בכל אמצעים סבירים כדי למנוע פגיעה באי-תלותו.

על רו"ח הנותן חוו"ד מקצועית לפעול מתוך יושרה, אובייקטיביות ואי תלות – עקרונות הקשורים זה בזה, וזאת בשל הגורמים הרבים המסתמכים על חוות דעתו של רו"ח כגון: בעלי מניות, מנהלים, נושים, משקיעים, בנקים, ספקים, לקוחות וכו'.

כאמור, אי התלות הינה ביסודה מצב נפשי, עניין סובייקטיבי, אשר רו"ח נדרש לשיקול דעת בנושא. קביעת מערכת קריטריונים לשמירה על אי התלות הינה קשה ביותר ולא יהיה בה כדי להבטיח בצורה מוחלטת את אי תלות רו"ח. יחד עם זאת, נדרשת רשימת קריטריונים אובייקטיבית לבחינת הפגיעה באי התלות, ולכן פורסמו בישראל פרסומים רבים בנושא. כלומר, אי תלות הינה עניין אתי סובייקטיבי, כאשר רואה חשבון מבקר הוא (בדרך כלל) השופט הטוב ביותר כדי להכריע לגבי קיומה של אי תלות. יש לציין כי מושג "אי תלות" הוא מושג קשה להגדרה שכן המושג טומן בחובו מאפיין סובייקטיבי ואובייקטיבי כאחד. בעקבות עובדה זאת, תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר), התשס"ח-2008, המהוות פרסום מרכזי בנושא, קובעות "חזקות" בלבד, כלומר הן מספקות רשימת מצבים שפוגעות לכאורה באי התלות אך רואה חשבון רשאי לסתור את החזקות והוא רשאי להוכיח שהחזקה במקרה הספציפי שמוזכר בכללים אינה מתקיימת.

אי התלות הנדרשת מרואה החשבון המבקר אינה מתקיימת בכל מקרה בו לא נשמרות, בפועל או למראית עין, האובייקטיביות של רואה החשבון, עצמאותו, ויכולתו לערוך את הביקורת ללא משוא פנים או שלא לפי מיטב שיקול דעתו.

המושג "אי תלות" רלוונטי לתפקיד שמתבצע על ידי רואה חשבון מבקר – ביקורת וסקירה – והוא אינו רלוונטי כאשר רואה חשבון מספק לחברה מסוימת שירותים שאינם שירותי הביקורת כדוגמת שירותי ייעוץ בלבד.

במקרה שבו רואה החשבון נותן שירותים שאינם שירותי ביקורת, עליו להימנע ממצבים העלולים לגרום לקיום ניגוד העניינים בין השירות שהוא נותן לבין תפקידים או שירותים שמבוצעים על ידו במקביל או שבוצעו בעבר עבור אותו לקוח או עבור ישויות אחרות שיש להם, למשל תחרות עם אותו לקוח.

על-פי חוק החברות שגם הוא קובע כי על רואה החשבון להיות בלתי תלוי בחברה המבוקרת על ידו, דוחות כספיים המבוקרים על ידי רואה חשבון מבקר שלא מתקיימת בו אי תלות, אינם בגדר דוחות כספיים מבוקרים כדין, ולפיכך נדרשת פעולת ביקורת נוספת חוזרת על ידי רואה חשבון מבקר אחר שהוא בלתי תלוי. חשוב להבין כי נושא אי התלות אינו רק עניין שרואה החשבון המבקר צריך לשקול ולדאוג לו אלא בראש ובראשונה הגוף המבוקר צריך לדאוג לקיומה של אי תלותו של המבוקר ולהיות מודע לכללים בנושא.

אי תלות בפועל מול אי תלות נראית

עקרון חשוב בהקשר לאי התלות של רואה החשבון המבקר הינו שאי תלות צריכה לא רק להתקיים בפועל אלא עליה גם להיראות. על מנת להגביר את אמונו של הציבור ברואה החשבון כבעל מקצוע אמין, מהימן וישר, על רואה החשבון להימנע ממצבים שבהם אדם סביר, המשקיף מן הצד, והיודע את העובדות, יראה במערכת היחסים שבין רו"ח לבין הלקוח איום מוחשי על אי תלותו של רואה החשבון, ובהתקיים מצבים אלה על רו"ח לנקוט בצעדים לביטולם.

סיכון מובנה בקיום אי התלות

רואה חשבון מקבל את שכר הטרחה מהמבוקר, כאשר שכר הטרחה יכול להיקבע על ידי בעלי המניות או על ידי הדירקטוריון. לעיתים גורמים בכירים בישות, כגון מנכ"ל, משפיעים על גובה שכר הטרחה שמקבל רואה החשבון. הסדר זה, מעצם טיבו, יוצר סיכון מובנה שרואה החשבון יהיה תלוי בגוף המבוקר. הכללים המחמירים שנקבעו שאותם נלמד בהמשך נועדו, בין היתר, לצמצם את הסיכון המובנה הנוצר מעצם העובדה כי רואה החשבון מקבל את ההכנסה מהגוף המבוקר עצמו ולא למשל, מהמדינה או מרשות ניירות ערך.

תקנים, הוראות ופרסומים בנושא אי תלות

הפרסומים העיקריים

1) החלטה בדבר אי תלות המבקר של רשות ניירות ערך, מאוגוסט 1992 (לחברות ציבוריות).

2) תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר), התשס"ח-2008, ממרץ 2008 (לחברות ציבוריות ולחברות פרטיות).

(הוראה אחת אינה מחליפה או מבטלת כל פרסום מקצועי אחר לעניין אי התלות אלא היא באה ומוסיפה על הפרסומים הקיימים בנושא – כאשר שני הפרסומים רלוונטיים למצב מסוים – יש לפעול לפי ההנחיות המחמירות).

פרסומים נוספים

3) סעיף 10 לחוק רואי חשבון קובע כי רו"ח לא יעסוק בעיסוק שעלול לגרום לניגודי עניינים או לפגוע באי התלות.

4) הנחיות לשכת רואי חשבון בישראל משנת 2004 – ההנחיות טרם עודכנו בעקבות תקנות רואי

חשבון חדשות. כיום ההנחיות אינן רלוונטיות ויש לפעול בכל מקרה לפי תקנות רואי חשבון ואם רלוונטי לפי החלטת רשות ניירות ערך.

5) חוק החברות, התשנ"ט – 1999: סעיפים 160-161.

6) תקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), התשכ"ה – 1965: תקנה מספר 1;

7) תקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג – 1973: תקנה מספר 2;

8) תקני הביקורת שפורסמו על ידי לשכת רואי חשבון: תקן מספר 6;

9) כללי התנהגות מקצועית של לשכת רואי חשבון: כלל מספר 4א'.

10) הוראות מפקח על הבנקים בנושא אי-תלות

11) הוראות ה- SEC וה-PCAOB הרלוונטיים למתן שירותים לחברות שנסחרות בארה"ב.

12) כללי אי-תלות של ה-IFAC החלים בעת יישום תקני ביקורת בינלאומיים. הרשתות הגדולות לראיית חשבון מיישמות גם את כללי ה-IFAC ולכן הפירמות בישראל מיישמות בנוסף לכללים הישראליים גם את הכללים הבינלאומיים בקשר לאי-תלות.

 

 

תקנות רו"ח בדבר ניגוד עניינים תוך השוואתן להחלטת הרשות

תקנה 1 – הגדרות

"בן משפחה" – תקנות רו"ח – צאצא, בן זוג, אח, הורה ובן זוגו של כל אחד מאלה.

החלטת רשות ני"ע – בן זוג, בן, נכד (לא כל צאצא), אח, הורה, הורה-הורה, בן זוגו של כל אחד מהם, הורה של בן הזוג, תאגיד בשליטת כל אחד מהם או נאמן לטובת כל אחד מהם.

דוגמא חריגה – אם שואלים על גיס – מצד אחד נכנס בהגדרה (אם מדובר בבעלה של אחותי) ומצד שני לא נכנס להגדרה (אם מדובר באח של בעלי).

"קרוב" –

תקנות רו"ח החלטת רשות ני"ע
  1. בן משפחה שמקום מגוריו עם האדם
  2. מי שפרנסתו על אותו אדם (מי שאני מפרנסת)
  3. מי שפרנסת אותו אדם עליו (מי שמפרנס אותי)
  4. תאגיד בשליטת כל אחד מהם
  5. נאמן לטובת כל אחד מהם
  1. מי שגר עם האדם (שותף לדירה למשל)
  2. מי שפרנסתו על אותו אדם (מי שאני מפרנסת)
  3. מי שפרנסת אותו אדם עליו (מי שמפרנס אותי)
  4. תאגיד בשליטת כל אחד מהם
  5. נאמן לטובת כל אחד מהם

Untitled

"מבוקר" (רק פי התקנות) – מבוקר הינו מי שרו"ח מבצע ביקורת על הדו"חות הכספיים שלו. כמו כן, מבוקר הינו מי שמאוחד בדו"חות הכספיים (מוחזק מעל 50%). בין אם רו"ח מכהן כרו"ח שלו ובין אם לא. על חברה ב נערכת הביקרת. כמו כן, לתוך ההגדרה של מבוקר ייכנסו כל מי שמאוחד ב-ב/כל מי של-ב יש שליטה עליו (במישרין ובעקיפין)/ כל החברות הבנות של ב – ד, ה, ו, ז. חברה ג לא נכנסת להגדרת מבוקר כי היא מוחזקת בפחות מ-50% (היא מסונפת של ב)

"לקוח" – הינו המבוקר (ב,ד,ה,ו,ז) וכן מי ששולט במבוקר (שיש לו מעל 50%) כלומר, חברה א.

הגדרות נוספות מתקנות רו"ח:

"רו"ח מטפל" – צוות הביקורת כל מי שיש לו נגיעה בניירות העבודה. מסטאג'ר ועד השותף.

"רו"ח מבקר" – רו"ח מטפל וגם שותפי המשרד המבקר.

"משרד רו"ח" – כל השותפים והעובדים.

"שליטה" – במקרה ספציפי בו שותפות/יחיד אשר מספקים שירותי ביקורת, מקימים חברה בע"מ ונותנים דרכה שירותים נלווים, כאן יראו את השותפות/יחיד והחברה בע"מ כישות אחת כאשר השותפות/יחיד מחזיק במעל ל-25% (להבדיל ממעל ל-50%).

 

תקנה 2 – נסיבות של ניגוד עניינים אפשרי או פגיעה באי התלות

תקנה 2א מדברת על מצבים מאוד כללים וקובעת שאי התלות תיפגע אם לרו"ח המבקר או לעובד בכיר בו יש עניין אישי או כלכלי. מדובר בתקנה כללית מאוד ומיד היא מתייחסת ל2 חריגים שלמרות שיש בגינם עניין אישי/כלכלי, במצבים מסויימים, אי התלות לא תיפגע:

  1. Due Diligence/בדיקת נאותות/שקידה ראויה

    מטרת השקידה הראויה היא לבצע אימותים ובדיקות לנתונים הכספיים של החברה ולמצגים הקשורים בפעילותה וכן לבחון את ההצגה לפי כללי חשבונאות מקובלים. שקידה ראויה יכולה להתקיים ב2 מצבים:

    1. עסקאות פרטיות – משקיע מעוניין לרכוד מניות מחברה אחרת והוא יבצע מטעמו בדיקת נאותות על הדוחות הכספיים
    2. בהנפקה לציבור – כשחברה רוצה להנפיק את מניותיה היא מחוייבת ע"פ חוק לקחת חתם והחתם מתחייב כלפי החברה בהתחייבות חיתומית. לצורך כך הוא יקח רו"ח מטעמו שיבצעו DD על הדוחות הכספיים של החברה. החתם מתחייב לרכוש את ני"ע שהחברה לא הצליחה להנפיק.

    בעקרון, אסור לרו"ח לבצע בדיקת נאותות על המבוקר (ביקורת עצמית). קיימים 3 מצבים בהם בדיקת נאותות תתאפשר ובלבד שאין בה משום הערכת שווי:

    1. לצורך רכישת המבוקר לפני מינוינו לרו"ח מבקר, כלומר, זה שביצעתי בעבר על חברה שאינה המבוקר שלי DD, לא מונע ממני בעתיד לכהן כרו"ח המבקר שלה (אין "תקופת צינון")
    2. לצורך רכישת פעילות בעבור המבוקר
    3. לצורך רכישת אמצעי שליטה בעבור המבוקר טרם הרכישה.

      (הסבר ל-ב ו-ג) – רו"ח המבקר יכול לבצע בדיקת נאותות עבור המבוקר על חברה אחרת לצורך רכישת השליטה בה או לצורך רכישת הפעילות שלה, כל עוד ה-DD בוצע לפני הרכישה. (אם זה היה אחריי הרכישה אז אותה חברה שנבדקה הייתה כבר נכנסת להגדרת "מבוקר"!)

  2. חוות דעת הנדרשת לצרכי מס

    בחברה ציבורית – התנאי הוא גם וגם: אסור שחוו"ד תינתן ע"י רו"ח המטפל ובנוסף אסור שחוו"ד תהווה בסיס (מה כן מותר: מותר שמחלקת המיסים שאינה מהווה רו"ח מטפל תיתן חוו"ד פשטנית שאינה מהווה בסיס לנתונים בדוח הכספי)

    בחברה פרטית – התנאי הוא או או: במידה וחוו"ד ניתנה ע"י רו"ח מטפל אזי היא צריכה להיות פשטנית, כלומר אסור שתהווה בסיס לנתונים בדו"ח הכספי או במידה וחוו"ד מהווה בסיס לנתונים בדו"ח הכספי אסור שתנתן ע"י רו"ח מטפל.

"מהווה בסיס לנתונים":

  1. כאשר חוו"ד ניתנת ע"פ דין, כלומר, חוו"ד על דו"ח התאמה לצרכי מס אינו מהווה בסיס לנתונים, כלומר, חוו"ד לא אמורה להיות שונה אם שואלים מספר רו"ח שונים לגביה.
  2. יעוץ מס שחוו"ד בגינו הינה ברקע תוצאות המס ולא בבסיסן, כלומר, חוו"ד פשטנית שמהווה הסבר להתנהלות העסקית השוטפת כגון, שיעור הפחת לצרכי מס, הכוונה ליעוץ בסיס פשוט בלי פרשנויות (לא מהווה בסיס לנתונים). מנגד, מס נדחה או עתודה למס למשל, כן מהווה בסיס לנתונים.

*לגבי רשות לני"ע -> אין התייחסות לנושאים אלו. יחד עם זאת יש לדון בסעיפים 3.2 ו-4.2 (יילמד בהמשך)

 

לצילום השיעור

 

לסיכום נוסף

 



4 − = שתיים

תואר ראשון
תואר שני
מרצים