שם הכותב: תאריך: 15 דצמבר 2014

שיעור 8

 

ס' 89(ב)- ס' שמקביל לס' 2 רישא ו4(א) מהחלק הפירותי.

הסעיף כמו 2 רישא, מבחין בין תושב ישראל לבין תושב חוץ ואומר כי תושב ישראל חייב במס על רווח הון שהופק בישראל או מחוץ לישראל.

תושב ישראל (כהגדרתו בסעיף)- בהתאם להגדרה בס' 1 לפקודה לרבות אזרח ישראלי כהגדרתו בס' 3(א) שהוא תושב האזור.

תושב חוץ חייב במס על רווח הון שהופק בישראל.

יש לבחון מתי רווח הון הופק בישראל?

הס' קובע כי יראו רווח הון כמופק או נצמח בישראל במקרים הבאים (מקביל ל4(א)):

  1. כאשר הנכס הנמכר נמצא בישראל (פיזית)
  2. כאשר הנכס הנמכר הוא מניה\זכות למניה בחברה תושבת ישראל (לא משנה מי מוכר, היכן המניה נסחרת או היכן שולמה התמורה…)
  3. הנכס הנמכר הוא זכות בחברה תושבת חוץ שעיקר נכסיה הם נכסים בישראל, וזאת לעניין חלק התמורה הנובע מהנכסים בישראל.

 

דוגמה

ישנה מניה של חברה תושבת חוץ, כאשר לחברה יש נכסים בישראל ומחוץ לישראל. 80% מהנכסים נמצאים בישראל וכן 20% נמצאים מחוץ לישראל. מכיוון שעיקר הנכסים נמצאים בישראל, נראה כי רווח ההון הופק בישראל. כמו כן, החברה תשלם מס על 80% מהתמורה בהתאם לאחוז הנכסים אשר נמצאים בישראל.

  • אם בעל המניות הוא תושב ישראל- הוא ישלם מס בכל מקרה.
  • אם מדובר בתושב חוץ הוא ישלם מס רק על רווח הון שהופק בישראל.
  • המטרה של החלטה זו היא למנוע מצב שתושב חוץ "יחביא" את הנכסים שלו בישראל תחת כובע של חברה זרה.

 

הסבר:

בעל מניות————> מחזיק במניות:———–> חברה ABC – תושבת חוץ

 

בעצם נמכרת מניה בחברה תושבת חוץ, השאלה היא האם רווח ההון נצמח בישראל?

תשובה- במקרה זה עיקר נכסיה הם נכסים בישראל ולכן חלק מרווח ההון (80%) המיוחס לנכסים בישראל יראו אותו כמופק בישראל.

 

אם המוכר הוא תושב חוץ, הוא מחויב במס רק על הרווח שמופק בישראל, כלומר על 80% ממנו. אבל, אם המוכר הוא תושב ישראל הוא מחויב במס על רווח הון שמופק בישראל וגם מחוץ לישראל ולכן הוא יחויב במס על כל הרווח.

 

ס' 100א מטרת הסעיף היא למנוע מצב שבו נישום (בעיקר חברות) ישנו את מקום התושבות, וזאת במטרה שלא לשלם מס על רווח הון הנובע מנכסים שנמצאים מחוץ לישראל או שהוצאו מישראל.

הס' קובע כי נכס של אדם תושב ישראל, שחדל להיות תושב ישראל ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל. כלומר, יש לחשב רווח הון רעיוני בהתאם לשווי הנכסים. כמו כן, הס' קובע כי אם המס לא שולם במועד שבו חדל הנישום להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד המימוש בפועל. במועד המימוש ישלם מס על חלק מרווח ההון:

רווח הון בפועל * התקופה שמיום הרכישה ועד ליום שינוי התושבות\תקופת ההחזקה בנכס (יום רכישה עד יום מכירה)

  • הס' הוא יותר למטרת הרתעה מאשר יישומו.

 

 

ס' 89(ג) רווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס לפי החלק הפירותי לפקודה
וגם לפי החלק ההוני יחויב במס כהכנסה פירותית.

 

דוגמה

נישום מכר "נכס" כאשר מתקיימים התנאים להגדרת העסקה כעסקת אקראי. החיוב במס יהיה לפי ס' 2(1) ולא כרווח הון.

 

רווח הון= הסכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי (י.מ.מ)

 

אם התמורה > מחיר מקורי= רווח

אם התמורה< מחיר מקורי= הפסד (קיזוז הפסדים)

 

ס' 88-הגדרות

 

תמורה= המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס ע"י מוכר מרצון לקונה מרצון, כלומר
שווי שוק, שווי הוגן אמיתי של הנכס. ואולם, אם פקיד השומה שוכנע כי המחיר בעד הנכס נקבע בתום לב ובלי שהושפע מקיום יחסים בין הצדדים תהא התמורה – המחיר שנקבע, והכל בניכוי הוצאות מכירה.

 

י.מ.מ (יתרת המחיר המקורי) = המחיר המקורי של נכס לאחר שנוכו ממנו סכומי הפחת (פחת לפי ס' 21 או פחת\הפחתה מכוח ס' אחר בפקודה\בחוקים הנלווים)

* הפחת החשבונאי לא מעניין אותנו, אלא רק הפחת במיסים.

 

מחיר מקורי=

  1. נכס שנקנה- המחיר המקורי יהיה הסכום שהוציא הנישום לרכישת הנכס בתוספת היוון הוצאות במקביל לחשבונאות (הובלה, התקנה, הרצה וכו').
  2. נכס שנתקבל בעסקת חליפין- שווי הנכס
  3. נכס שנתקבל במתנה- נלמד בהמשך…
  4. נכס שנתקבל בירושה- נלמד בהמשך…
  5. נכס שיצר הנישום- הסכום שהוציא הנישום בגין יצירת הנכס (כמה שעלה לו ליצור את הנכס והוצאות שמזוהות עם הנכס)
  6. נכס שהגיע אל הנישום בכל דרך אחרת-
    הסכום שהוציא הנישום (פרס, מציאה, גניבה וכו'), כמה שעלה לקונה (למעט מתנה וירושה).

 

סכום אינפלציוני= סכום אינפלציוני מוגדר כחלק מרווח ההון השווה לסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי המתואם (י.מ.מ.מ) על יתרת המחיר המקורי (י.מ.מ).

 

מדד= מדד המחירים לצרכן כפי שפורסם לאחרונה לפני היום שבו מדובר, כלומר המדד הידוע.

חריגים:

  1. תושב חוץ שרכש נכס במטבע חוץ, רשאי לבקש שיראו את שער המטבע שבו נרכש הנכס כמדד.
  2. לעניין נייר ערך בידי יחיד הנקוב במט"ח (אגרת חוב דולרי לדוג'), או שערכו צמוד למט"ח, יראו את שער המטבע כמדד.

 

דוגמה:

רכישה 1.1.09

מכירה 31.12.14

עלות 100,000

פחת חשבונאי: 20%

פחת לצרכי מס 10%

תמורה 120,000

הוצאות מכירה 5,000

 

מדדים:

11.08- 100

11.14- 140

 

י.מ.מ-

מחיר מקורי 100,000

פחת 10%*6- (60,000) – [לצרכי מס]

——————————-

40,000

 

תמורה- 120,000-5,000=115,000

 

*5,000- הוצאות מכירה

 

115,000-40,000=75,000

75,000 רווח הון.

 

סכום אינפלציוני: 16,000= [40,000*140/100-40,000]

רווח ריאלי p.n: 59,000

—————————–

רווח הון: 75,000

 

[40,000*140/100-40,000]= 40,000*[140/100-1]= 16,000

 

דוגמה 2

רכישה 1.1.1988

מכירה 31.12.14

עלות 100,000

תמורה 300,000

 

מדדים:

11.87- 100

11.93- 120

11.14- 180

 

הגדרת סכום אינפלציוני חייב:

הסכום שהיה נחשב כסכום אינפלציוני אילו הנכס נמכר ביום 31.12.1993. עד תאריך זה כן חייבו במס סכום אינפלציוני- קנס של כ-10%. ב93 המחוקק החליט לבטל את החיוב במס על סכום אינפלציוני אך לא רטרואקטיבית, אלא מכאן ואילך.

 

אם קנינו נכס לאחר 31.12.93- אין סכום אינפלציוני חייב.

 

תמורה: 300,000

מחיר מקורי: 100,000

—————————

רווח הון: 200,000

ריאלי= 120,000 PN

אינפלציוני= 100,000*(180/100-1)=80,000

 

סכום אינפלציוני חייב במס:

100,000*(120/100-1)=20,000

 

סכום אינפלציוני שאינו חייב במס:

60,000 (PN)

 

דוגמה 3

רכישה 1.1.10- 100,000

השבחה 1.1.12- 40,000

הוצאות החזרה שלא הותרו בניכוי (פס"ד כימוביל)- 10,000

מכירה 31.12.14- 150,000

פחת 10%

 

מדדים:

11.14- 150

11.11- 120

11.09- 100

 

בסופה של הגדרת מחיר מקורי נאמר כי למחיר המקורי יש להוסיף הוצאות השבחה של הנכס והוצאות החזקה שלא הותרו בניכוי. בפס"ד כימוביל קבע בית המשפט שרק הוצאות החזקה הקשורות לערכו ההוני של הנכס (אבל שלא הביאו להשבחתו) ניתן להוסיף למחיר המקורי של הנכס. באותו מקרה, הנישום ביקש להוסיף למחיר המקורי של כלי רכב שמכר רישוי וביטוח שלא הותרו בניכוי. בית המשפט לא אפשר לו להוסיף הוצאות אלה כי הן אינן קשורות לערך ההוני של הנכס. בית המשפט מתיר הוצאות החזקה של צבע ופחחות לדוגמה. אין הרבה הוצאות שאינן מותרות בניכוי, מדובר במקרים פינתיים.

 

תמורה: 150,000

 

יתרת המחיר המקורי= עלות מופחתת

מחיר מקורי: 150,000 (100,000+40,000+10,000)

פחת: 100,000*10%*5+40,000*10%*3= (62,000)

——————–

(88,000)

 

רווח הון: 62,000

 

כאשר יש הוצאות החזקה שאינן מותרות בניכוי יש חישוב אחר שיש לבצע על מנת למצוא את הסכום האינפלציוני:

 

חישוב הסכום האינפלציוני= יתרת מחיר מתואם- יתרת מחיר מקורי

 

88,000-(40,000-40,000*10%*3)-5000]*150/100+28,000*150/120=117,500]

 

בעצם חישוב זהה ל:

(50,000+5,000)*150/100+28,000*150/120=117,500

כאשר מצמידים את העלות המקורית המופחתת יחד עם מחצית מהוצאות ההחזקה למדד הרלוונטי בשנים של העלות המופחתת, וכן מוסיפים את ההשבחה ומצמידים אותה למדד הרלוונטי לשנים של ההשבחה. התוצאה תהא יתרת המחיר המקורי המתואם.

 

88,000= יתרת מחיר מקורי

מורכב מ50,000 עלות מופחתת, 28,000 השבחה מופחתת ו10,000 הוצ' החזקה לא מותר

40,000-40,000*10%*3= יתרת הוצאות השבחה

5000= חצי הוצאות החזקה (תמיד 50%)

150/100= הצמדה למדד

117,500= יתרת מחיר מקורי מתואם

 

117,000-88,000=29,500

29,500- סכום אינפלציוני

 

  • הוצאות החזקה שלא מותרות בניכוי- לא ניתן לדעת איך לתאם את המחיר ולכן הפקודה בעצם מורה לנו לעשות תיאום של 50% מהוצאות ההחזקה ולהצמידה אותה למדד המתאים לעלות המופחתת של הנכס.

 

דוגמה 4

תמורה- 10,000

עלות- 8,000

מדד מכירה- 250

מדד רכישה- 100

 

תמורה: 10,000

מחיר מקורי: 8,000

———————–

רווח הון: 2,000

 

סכום אינפלציוני:

8,000*(250/100-1)=12,000- אינפלציוני

 

  1. ריאלי

 

  • פקודת מס הכנסה מחשבת רווח הון נומינלי. במקרה כזה, כל הרווח בסך 2,000 הינו רווח הון אינפלציוני ולא יהיה רווח הון ריאלי. כלומר אין תשלום מס על הסכום הנ"ל (במידה ומדובר על אחרי שנת 93).
  • כלכלית הפסדנו, אך הפקודה לא מכירה בהפסד כלכלי\ריאלי.

 

שיעור מס על הרווח הריאלי- חברה

חברה שמכרה נכס החל משנת 2010 ואילך, שיעור המס על הרווח הריאלי יהיה בהתאם לשיעור מס החברות של שנת המכירה.

לגבי יחיד- עד 2003 המס על רווח הון הריאלי היה מס שולי. בשנת 2003 הייתה רפורמה גדולה והמס ירד ל25%. בשנת 2006 המס ירד ל20% ועלה בשנית ב2012 ל25%.

 

1.1.03 1.1.06 1.1.12
מס שולי המועד הקובע 25% 20% מועד השינוי 25%

 

מבחינתנו יום המכירה הוא החל משנת 2012, לכן נשאלת השאלה מתי קנינו את הנכס? ייתכן שיש נכסים שרכשנו עשרות שנים אחורה ולכן יש לבחון איך נחשב להם את הרווח הון בהתחשב בשינוי באחוזי מס.

 

לצורך החישובים מתייחסים עד ל3 תקופות מס בלבד לצורך חישוב ליניארי- כאשר לכל התקופה שבין 2003 לבין 2012 יהיה מס רווח הון של 20% (מתעלמים מהעלייה והירידה מ25% ל20%)

 

דוגמה (יחיד בלבד!)

1.1.03 1.1.12
רכישה 1.1.00

עלות 100,000

המועד הקובע מועד השינוי מכירה 31.12.14

תמורה

300,000

 

מדדים:

11.99- 100

11.14- 150

 

תמורה: 300,000

מחיר מקורי: 100,000

—————————

רווח הון: 200,000

 

אינפלציוני: 100,000*(150/100-1)=50,000

ריאלי: 150,000

 

חלוקה ליניארית של הרווח הריאלי

בעצם יש לנכס 3 תקופות מיסוי עד תקופת המכירה-

 

בשנת 2000-2003– מס שולי 3 שנים

בשנים 2003- 2012– 20% מס 9 שנים (קבוע- תמיד 9 שנים)-
[מתעלמים מה25%!]

בשנים 2012-2014– 25% מס 3 שנים

 

150,000*3/15=30,000- רווח ריאלי עד המועד הקובע

150,000*9/15=90,000- רווח ריאלי אחרי המועד הקובע ועד מועד השינוי

150,000*3/15=30,000- יתרת רווח ריאלי אחרי מועד השינוי

 

סה"כ- 150,000

 

  • כיצד תשתנה תשובתך אילו הנישום (מוכרת) הייתה חברה?

אין לבצע חלוקה ליניארית לרווח ההון, כל רווח ההון הריאלי יחויב במס חברות.

 

פס"ד בלינקיס

חברת AMPM התאגדה בדצמבר 99. בשנת 2000 היא הפסיקה את פעילותה ורק בנובמבר 2001 נפתח הסניף הראשון. בשנת 2007 מכר בלינקיס (בעלי המניות) את מניות החברה ל'דור אלון'. בשנת המכירה היו לדור אלון 18 סניפים.

בעצם רכישת המניות הייתה ב99 ושנת המכירה ב2007.

בין 99 ל2003- 3 שנים

בין 2003 ל2007- 5 שנים

(נניח נמכר בסוף 2007)

 

הנישום טען כי לא ייתכן ש3/8 מהרווח ייוחסו ל99 עד 2003 כיוון שבשנים אלו היו מעט סניפים בחברה והרווחים היו קטנים יותר. כמו כן, בתקופה אח"כ נעשה גידול בחברה. רוב הסניפים נפתחו לאחר ה-1.1.03 ולכן יש לייחס את עיקר רווח ההון שנוצר ממכירת המניות לתקופה שאחרי 1.1.03 ולחייבו במס נמוך. לטענתם של הנישומים קיימים נתונים אובייקטיבים פשוטים ומדידים המאפשרים את חלוקת הרווח במקרה זה.

הנישום ביקש לסטות מהחישוב הליניארי ולבצע חישוב כלכלי, בעצם לבחון מתי נוצר הרווח.

כמו כן, הם ניסו לטעון כי הסניף הראשון נפתח אך ורק ב2001- ושיש להתייחס לשנה זו ולא לשנת 99.

בית המשפט דחה טענות אלו וקבע כי הרווח יפוצל בהתאם לנוסחה הליניארית, אין לבצע חישוב כלכלי וכי החישוב הליניארי נועד לפשט את החישובים. המחוקק לא מאפשר סטייה מהחישוב הליניארי. המחוקק בחר בשיטה זו שהיא יעילה ופשוטה גם מתוך רצון למנוע התדיינויות באשר לחישוב שווי הנכס ב1.1.03.

 

  • יש לציין כי למעט הסניפים לחברה אין נכסים נוספים.

 

 

תאריכים חשובים שיש לזכור בהקשר לרווחי הון:

31.12.93- סכום אינפלציוני לא חייב במס החל משנה זו.

1.1.03- רפורמת מיסוי- המועד הקובע

1.1.12- עליית אחוז מס רווח הון שוב ל25%- מועד השינוי



9 − שבע =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים