שם הכותב: תאריך: 17 נובמבר 2013

פריטים חוץ מאזניים-

מדובר בהתקשרויות חוזיות שלא מקבלות ביטוי במאזני החברה אבל החברה לא יכולה להשתחרר מהן. הדוגמאות הקלאסיות הן: הסכמי שכירות שבהם קשורה החברה הנרכשת או הסכמי חכירה שהיא חכירה תפעולית (חכירה שמטופלת כשכירות רגילה).

הסכם שכירות נחשב לפריט חוץ מאזני משום שלמרות שיש התחייבות לעמוד בהסכם השכירות, הוא לא מופיע בספרים כהתחייבות (בגלל עקרון הרישום הכפול, אין נכס אז אין התחייבות). עם זאת, ברור שהסכם כזה משפיע על השווי.

דוגמה-

נניח כי חברה א' קונה 25% מחברה ב' ובחברה ב' יש הסכם שכירות ל-3 שנים במסגרתו היא אמורה לשלם בתום כל שנה 1000 ₪, הריבית 5%.

הכלל החשבונאי:

כאשר תנאי השוק (שווי הוגן) שונים מתנאי חוזה חוץ מאזני (כגון חוזה שכירות), יש לחשב עודף עלות בגין ההטבה שמקנה החוזה במידה והתנאים שלו טובים יותר. לחילופין, יש לחשב עודף עלות שהוא התחייבות אם תנאי החוזה ביחס לתנאי השוק גרועים יותר.

בדוגמה שלנו, נניח שתנאי השוק לגבי שכירות הנכס הספציפי ל-3 שנים במועד הרכישה של א' את ב' הוא 1200 ₪ לשנה. במקרה כזה תנאי החוזה טובים ביחס לשוק ולכן ההפרש מהווה עודף עלות שהוא נכס. החישוב של עודף העלות יתבצע על בסיס ערך נוכחי.

פתרון-

 

 

 

 

 

הטיפול בעודף העלות בתקופות עוקבות-

ככל עודף עלות, גם את עודף העלות הזה יש להפחית לרווח והפסד בתקופות עוקבות, נשאלת השאלה איך.

בסוגיה זו יש חילוקי דעות, הפשט הוא להמשיך ולחשב ערך נוכחי ולהפחית את עודף העלות בשיטת הריבית בדיוק כפי שעשינו לגבי פריטים כספיים. בשיטה זו ה-PV בסוף השנה יהיה:

PV= (200/1.05) + (200/1.05^2) =372

ההפרש בין יתרת הפתיחה- 545 ליתרת הסגירה- 372 יהיה ההפחתה השוטפת.

(*)הערה- יש הטוענים שאת עודף העלות צריך להפחית בקו ישר ולא בשיטת הריבית והסיבה היא שמדובר למעשה בנכס שהוא לא פיננסי, מעין הוצאות מראש ובדומה להוצאות מראש החשבונאות לא מבצעת חישובים רעיוניים של ערך נוכחי אלא מפחיתה הוצאות מראש בקו ישר.

דוגמה להוצאות מראש-

חברה משלמת בתום כל שנה 100 ₪ הוצאות שכירות במשך 3 שנים. בנסיבות אלה, בדוח רוו"ה יזקפו הוצאות שכירות של 100 ₪ מידי שנה.

אותה חברה משלמת מראש את הוצאות השכירות. ברור שכלכלית היא לא תשלם 300 שכן היא מקדימה תשלום וחוסכת מימון לצד השני. נניח שהתשלום מראש הוא 270. על פי כללי החשבונאות, בנסיבות אלה הוצאות השכירות כל שנה יהיו 270/3=90 (ולא 100 ₪ והכנסות מימון של 10).

עודף עלות בגין התחייבות תלויה-

התקן שמטפל בהתחייבויות תלויות הוא IAS 37. התקן מגדיר התחייבות תלויה (זוהי מחויבות שלא תופיע בספרים) באופן הבא:

  1. מחויבות אפשרית (להבדיל ממחויבות קיימת) שנובעת מאירוע עבר כלפי צד ג' אשר קיומה תלוי באירועים לא וודאיים שחלקם לא בשליטת הישות; או
  2. מחויבות כלפי צד ג' הנובעת מאירוע עבר ו-
  • יכול להיות שלא צפויה יציאת משאבים החוצה בסבירות של מעל 50%; או
  • היא לא ניתנת לכימות

בחישובי עודף העלות על בסיס הוראות IFRS 3R שנשאבות לתוך IAS 28, למרות שעל פי IAS 37 התחייבות תלויה לא נרשמת בספרים כהתחייבות, במסגרת חישובי עודף העלות נרשום בכל זאת התחייבות אם הסיבה לאי רישום ההתחייבות היא כי "מחויבות כלפי צד ג' הנובעת מאירוע עבר ויכול להיות שלא צפויה יציאת משאבים החוצה בסבירות של מעל 50%". כלומר IAS 37 בגלל הדרישה לוודאות מעל 50% קבע שאין התחייבות. ההיגיון הוא ברור, להתחייבות תלויה כזו יש שווי וניתן לכמת אותו ומכאן שבמסגרת התמורה הוא יילקח בחשבון.

הטיפול בעודף עלות בגין התחייבות תלויה בתקופות עוקבות-

לאור העובדה ש- IAS 37 קובע שלא מדובר בהתחייבות, ברור שלא ניתן לאחר צירוף העסקים לטפל בהתחייבות הזו לפי IAS 37 משום שהמשמעות היא שהיא תימחק מיד. לאור זאת, הטיפול בהתחייבות נקבע ב- IFRS 3R שקובע כי בתקופות עוקבות סכום ההתחייבות (עודף העלות) יהיה לפי הגבוה מבין השווי ההוגן במועד הרכישה (לפי שווי זה יצרנו את עודף העלות) או לפי IAS 37.

התקן קובע את המבחן של "הגבוה מבין" על מנת לתפוס את כל אותם מצבים שבהם ההתחייבות שבמועד הרכישה נחשבה לתלויה הפכה להיות התחייבות של ממש לפי IAS 37 ומשכך יתכן ש- IAS 37 יקבע שהאומדן הטוב ביותר גבוה מהשווי ההוגן של ההתחייבות.

יש לשים לב שעודף עלות בגין התחייבות תלויה יופחת לרווח והפסד למעשה רק כאשר ההתחייבות התלויה תתברר או לחילופין כשיחול שינוי אומדן לשווי ההוגן שיביא לקיטון בשווי ההוגן.

עדכון נוסף של עודף העלות עלול להתרחש כתוצאה מכניסה לתחולת IAS 37 על פי הכלל של "הגבוה מבין".

תקופת המדידה-

עם כניסת IFRS 3R לתוקף, התעוררה דרישה מצד הגופים המדווחים להעניק פרק זמן משמעותי ליישום של ההוראות ובמיוחד לחישוב עודף העלות ברכישה (PPA).
התקופה שנקבעה היא שנה כך שלמעשה חברה רוכשת יכולה במשך שנה להמשיך ולצבור מידע אודות נתונים שהיו במועד הרכישה ולחשב את עודף העלות באופן סופי רק כאשר יש בידיה את כל הנתונים. עד למועד זה היא רשאית להציג בדוחות הכספיים עודף עלות זמני, כזה שצפוי להיות מתוקן בהמשך.

הכלל של IFRS 3R לגבי תקופת המדידה הוא שאם עודף העלות הסופי חושב תוך שנה (תקופת המדידה) ונדרש תיקון לעודף העלות הזמני, יש לבצע את התיקון רטרואקטיבית, כלומר בדרך של הצגה מחדש. בנוסף, קובע IFRS 3R שאם החברה מתקנת את עודף העלות לאחר תקופת המדידה, קרי לאחר שנה, מדובר בטעות וטעויות יש לתקן כמובן באמצעות הצגה מחדש. למעשה אין הבדל בטיפול החשבונאי אבל יש הבדל בסיבה שהביאה לטיפול הזה. בתוך תקופת המדידה לא מדובר בטעות ולאחר תקופת המדידה מדובר בטעות.

IAS 10 אירועים לאחר תאריך המאזן-

IAS 10 מחלק את סוגי האירועים לאחר תאריך המאזן (ולפני פרסום הדוחות הכספיים) לשניים:

  1. אירועים חייבי התאמה- מדובר למעשה על מידע חדש ולא על אירוע חדש והמידע מבהיר טוב יותר את הנסיבות שהיו קיימות בתאריך המאזן. אם כך הדבר, יש כמובן להתאים את הדוחות הכספיים בגין האירוע הזה.
  2. אירועים שאינם מחייבים התאמה- מדובר באירועים של ממש, כלומר אירועים חדשים שהתרחשו לאחר תאריך המאזן ולא היו קיימים בתאריך המאזן. אירועים כאלה שייכים לתקופת הדיווח הבאה שכן הם לא מבהירים את הנסיבות שהיו קיימות בתאריך המאזן.

למשל-

לאחר תאריך המאזן נשרף מחסן המלאי של החברה, מדובר באירוע שאינו מחייב התאמה משום שבתאריך המאזן היה מלאי.

לחילופין, אם המלאי נשרף לפני המאזן אבל לא ידענו על כך משום שאת הבדיקה הספציפית של המחסן ביצענו כמה ימים לאחר תאריך המאזן, הרי שמדובר במידע חדש בגין אירוע שכבר היה קיים בתאריך המאזן. במקרה זה יש להתאים את המאזן ולמחוק ממנו את המלאי.
למעשה, ההיגיון שמנחה את הטיפול בתקופת המדידה הוא ההיגיון של IAS 10. לפיכך, ככל שמדובר במידע חדש עבור אירועים שהיו קיימים ממילא במועד הרכישה, יש לבצע התאמה בדרך של הצגה מחדש. לעומת זאת, אם מדובר באירועים שלא קשורים ליום הרכישה אלא התרחשו אחריו, גם אם הם התרחשו בתוך תקופת המדידה, אין להתאים את חישוב עודף העלות בגינם.

עודף עלות בגין הטבת מס ברכישה-

מדובר במקרים שבהם במועד הרכישה קיימים בחברה הנרכשת הפסדים מועברים לצרכי מס שבגנים הנרכשת לא יצרה נכסי מיסים נדחים, הסיבה היא בדרך כלל היעדר צפי להכנסה חייבת עתידית שכנגדה ניתן יהיה לנצל את הטבות המס.

הטיפול במועד הרכישה-

על פי IFRS 3R, כאשר בחברה הנרכשת לא נוצרו מיסים נדחים והחברה הרוכשת סבורה שניתן יהיה לנצל הפסדים מועברים, עליה ליצור עודף עלות שהוא במהות נכס מס נדחה.

לדוגמה:

נניח שחברה א' קונה 20% ממניות חברה ב', היא משלמת 10000 ₪ כשההון של ב' הוא 10000. נניח שכל הנכסים וההתחייבויות של ב' מוצגים בדוחות בשווי הוגן (אין עודפי עלות). לחברה ב' יש 100000 ₪ הפסד מועבר לצרכי מס שבגינו היא לא יצרה מיסים נדחים וחברה א' חושבת שהחברה תוכל לנצל את ההפסדים. שיעור המס 30%.

פתרון:

 

 

 

 

 

 

 

הטיפול בגין עודף עלות הטבת מס ברכישה בתקופות עוקבות-

IFRS 3R קובע כי במידה ואומדן נכס המס משתנה בתוך תקופת המדידה, כמובן על בסיס ההגדרה של אירועים חייבי התאמה, יש לבצע את הטיפול הרגיל, כלומר הצגה מחדש, לחזור למועד הרכישה ולחשב מההתחלה את המוניטין תחת האומדנים החדשים של נכס המס.

עד כאן הכל כרגיל, השינוי הגדול חל לאחר תקופת המדידה.

בשונה מכל יתר המקרים, כאשר חל שינוי אומדן בנכס המס לאחר תקופת המדידה, לא מציגים מחדש ולא רואים בזה טעות אלא מתייחסים לשינוי כאל נסיבות חדשות שאינן משפיעות על חישוב המוניטין (בעצם לא נדרשים לעשות כלום).

הסיבה להוראה הזו היא שאומדן הניצול של הפסדים מועברים הוא אומדן בעייתי ולכן סביר שיהיו בו שינויים ולכן התקן לא קובע שהשינויים האלה הם בחזקת טעות אם חלפה שנה.

יצירת נכס המס מבחינתה של החברה המחזיקה נעשה לא לפי שווי הוגן אלא לפי עקרונות IAS 12, כלומר חישוב פשוט וללא ערך נוכחי של המס שצפוי לנצל.

המבחן החשבונאי ליצירת נכס מס הוא אם מתקיים אחד מהתנאים הבאים לפי IAS 12:

  1. צפי של הכנסה חייבת בעתיד (מעל 50%); או
  2. קיומן של עתודות מיסים שעתידות להתהפך באותו מועד שבו יתהפך נכס המס.

רווח מרכישה הזדמנותית/ מוניטין שלילי!

כאשר חברה רוכשת השפעה מהותית בחברה אחרת ומשלמת סכום הנמוך מהחלק היחסי בשווי ההוגן, נוצרת בעצם יתרת עודף עלות שלילית, מעין מוניטין שלילי. השאלה היא כיצד לטפל ביתרה זו?!
מדובר למשל בדוגמה הבאה:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

עפ"י IFRS 3R, כאשר החברה הרוכשת משלמת פחות מהשווי ההוגן של החברה הנרכשת, היתרה השלילית היא רווח שצריך להיות מוכר בדוח רווח והפסד. הכינוי לרווח הזה הוא רווח מרכישה הזדמנותית.

עפ"י IFRS 3R, רווח מרכישה הזדמנותית מתרחש אך ורק כאשר המוכר לחוץ למכור. אם מדובר במוכר שאיננו לחוץ למכור, קובע התקן כי יש לחזור לחישוב עודפי עלות ברכישה ולבדוק האם בעצם הם לא מנופחים וזה מה שיצר את הרווח. כלומר, אם המוכר לא לחוץ למכור הרי שיש טעות בחישוב עודף העלות ולכן יש לתקן אותה.



תשע × = 18

תואר ראשון
תואר שני
מרצים