שם הכותב: תאריך: 02 דצמבר 2014

שיעור 6
<המשך תמצית תקן ביקורת 92>

נהלי ביקורת במענה לסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית ברמת המצגים – המענה של המבקר לטיפול בסיכונים מוערכים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית ברמת המצגים עשוי לכלול שינויים באופי, העיתוי וההיקף של נהלי ביקורת בדרכים הבאות:

  • יתכן שיהיה צורך לשנות את אופי נהלי הביקורת בכדי להשיג ראיות ביקורת יותר מהימנות ורלבנטיות או להשיג מידע מאמת נוסף. שינוי זה עשוי להשפיע הן על סוג נהלי הביקורת והן על השילוב שלהם.
  • יתכן שיהיה צורך להתאים את עיתוי הבדיקות המבססות. המבקר עשוי להגיע למסקנה שביצוע בדיקות מבססות בגמר התקופה או קרוב לכך תורם לטיפול טוב יותר בסיכון מוערך המתייחס להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית ובהתאם להגיע למסקנה לפיה, אם קיימות הצגות מוטעות מכוונות או מניפולציות, לא יהיה זה אפקטיבי לנקוט בנהלי ביקורת לצורך הארכת התקופה לגיבוש מסקנות הביקורת מתאריך ביניים עד לגמר התקופה.
  • היקפם של הנהלים שיושמו משקף את הערכת הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית.

אומדנים בחשבונאות – בקשר להכנת דוחות כספיים, ההנהלה היא זו שאחראית להפעיל שיקול דעת או הנחות המשפיעים על אומדנים משמעותיים בחשבונאות ואחראית למעקב שוטף אחר נאותות אומדנים כאלה. דיווח כספי שיש בו מירמה מבוצע לעתים קרובות באמצעות הצגות מוטעות מכוונות של אומדנים בחשבונאות.

הערכה של ראיות ביקורתכאשר מזהה המבקר הצגה מוטעית, עליו לשקול אם הצגה מוטעית שכזאת עשויה להצביע על קיום תרמית, ואם אמנם הצגה מוטעית שכזאת מצביעה על כך, על המבקר לשקול את ההשלכות של ההצגה המוטעית בהקשר להיבטים אחרים של הביקורת, במיוחד בהקשר למהימנותם של מצגי ההנהלה.

אם הגיע המבקר לכלל דיעה שההצגה המוטעית הינה, או עשויה להיות, תוצאה של תרמית, אולם השפעת ההצגה המוטעית אינה מהותית ביחס לדוחות הכספיים בכללותם, יעריך המבקר את ההשלכות, במיוחד אלה המתייחסות למעמד העובד או העובדים בארגון המעורבים בכך. הגיע המבקר למסקנה כי הדוחות הכספיים מוטעים באופן מהותי כתוצאה מתרמית, או שאינו מסוגל להגיע למסקנה כלשהיא בסוגיה זו, עליו לשקול את ההשלכות לכך על הביקורת.

תקשורת עם ההנהלה ועם המופקדים על בקרת העל – אם נודע לרואה החשבון המבקר במהלך פעולת הביקורת על ליקויים מהותיים בבקרה החשבונאית של החברה,
אף אם ההשפעה האפשרית שלה על הדוחות הכספיים צפויה להיות שולית, סעיף 169 לחוק החברות קובע חובת
דיווח ליו"ר הדירקטוריון
.

זיהה המבקר תרמית או השיג מידע המצביע על אפשרות קיומה של תרמית, עליו לדווח על כך לרמה המתאימה של ההנהלה בהקדם האפשרי. זיהה המבקר תרמית שמעורבים בה: הנהלה או עובדים שהם בעלי תפקידים משמעותיים בתחום הבקרה הפנימית על המבקר לדווח על כך למופקדים על בקרת העל בהקדם האפשרי. אם קיימים ספקות באשר ליושרם או הגינותם של ההנהלה או של המופקדים על בקרת העל, ישקול המבקר קבלת ייעוץ משפטי כדי לסייע לו להחליט בדבר דרך הפעולה המתאימה שיש לנקוט.

דיווח לגופי פיקוח ואכיפה – חובתו המקצועית של המבקר לשמור על סודיות המידע שהובא לידיעתו תוך כדי מתן שירות מקצועי ללקוחותיו עשויה למנוע ממנו מלדווח על תרמית לגורם חיצוני. המבקר ישקול קבלת ייעוץ משפטי על מנת לקבוע את דרכי הפעולה המתאימות בהתאם לנסיבות. על המבקר מוטלת חובת שמירת סודיות ולפיכך הוא מנוע, בדרך כלל, מלגלות לגורמי חוץ מידע שהגיע אליו שלא בהסכמת הלקוח, אלא אם כן הדבר דרוש לשם מילוי תפקידו או שהוא נדרש על פי דין. חובת הסודיות אינה מוחלטת בכל המקרים ולעיתים רחוקות עליו לדווח על ממצאיו למשטרה ו/או לרשות לניירות ערך ו/או למבקר המדינה. פנייה לגורמים חיצוניים מחייבת הפעלת שיקול דעת זהיר.

  • אם מדובר בתכנון "פשע" -חייב רו"ח, ככל אזרח, לדווח לכל מי שלדעתו מסוגל למנוע את ביצוע העבירה – לרבות המשטרה (הדבר נקבע בסעיף 262 לחוק העונשין, המטיל חובה על כל אזרח לדווח על עבירות "פשע" העומדות להתבצע).
  • כאשר העבירה בוצעה והושלמה או כאשר העבירה אינה מסוג פשע, על רו"ח להימנע מלהפוך למסייע או שותף לדבר עבירה. הדבר ייעשה באמצעות דיווח לגוף מוסמך של הלקוח.
  • אם הלקוח גוף מבוקר לפי חוק מבקר המדינה, על רו"ח להודיע למבקר המדינה על כל עניין המעלה אצלו חשש למעשה פלילי או לפגיעה בטוהר המידות.

כשרו"ח נתקל באטימות מצד הגוף המבוקר לאורך כל דרגות הניהול והאחריות מוטב לו להפסיק את כהונתו כרואה החשבון המבקר. עיתוי ההתפטרות יהיה בהתאם לנסיבות ולשיקול דעתו של רו"ח.

מצבים בהם המבקר אינו יכול להמשיך בהתקשרות לביקורת – אם כתוצאה מהצגה מוטעית שמקורה בתרמית או מחשד לתרמית, נקלע המבקר לנסיבות חריגות אשר מעלות ספק באשר ליכולתו להמשיך לבצע את הביקורת, עליו:

  • לשקול את האחריות המקצועית והמשפטית המתאימה בנסיבות העניין, לרבות אם נדרש המבקר לדווח לאדם או לאנשים אשר מינו אותו או, בנסיבות מסוימות, לדווח לגופי פיקוח;
  • לשקול את האפשרות להפסיק את ההתקשרות לביקורת.

אם המבקר מפסיק את ההתקשרות לביקורת עליו:

  • לדון עם הרמה המתאימה בהנהלה ועם המופקדים על בקרת העל בנוגע להפסקת ההתקשרות לביקורת והסיבות שהביאו להפסקה זו; וכן
  • לשקול אם קיימת חובה מקצועית או משפטית לדווח לאדם או לאנשים אשר מינו את המבקר או, במקרים מסוימים, לגופי פיקוח, אודות הפסקת ההתקשרות לביקורת והסיבות שהביאו להפסקה זו.

תיעוד – התיעוד יתייחס להבנת הגוף המבוקר וסביבתו, להערכת הסיכונים, להחלטות המשמעותיות שהתקבלו במהלך הדיונים.

דוגמא לתרמית, והשאלה מה על רואה החשבון לעשות כדי לגלותה:

רישום של עובדים פיקטיביים בחברה. כלומר, תשלומים לעובדים שאינם קיימים, עובדים ש"הומצאו" (למשל קרובי משפחה) על ידי חשב השכר או נושא משרה בכיר אחר בארגון, והעברת השכר נטו לכיסו של המועל. ניתן לאתר תרמית זו, בין השאר, על ידי:

  1. בדיקת הפרשות לתשלומים סוציאליים (ביטוח לאומי וכיוצ"ב).
  2. הצלבה של פתקי שוברי הכניסה לחדר אוכל מול מצבת כוח אדם.
  3. בדיקת פתע של עובדים במקום עבודתם.
  4. בדיקת כפל חשבונות בנק מוטבים.
  5. בדיקת כפל שמות משפחה.
  6. בדיקות נוספות שימצא לנכון המבקר.

האם קיים שוני בטיפול שבין טעות לבין הונאה מבחינת רואה החשבון המבקר?

קיים שוני בין טעות להונאה ככל שהם רלוונטיים לדוחות הכספיים ולתכנון עבודת הביקורת ועריכתה. הגישה של רואה החשבון לגביהם אינה זהה בדרך כלל. הונאה שונה בהגדרתה מטעות והמאפיין העיקרי המבדיל ביניהם הוא המניע. ייתכן, אמנם, שתוצאתה של טעות תהיה חמורה יותר ומהותית יותר מתוצאתה של הונאה ולפיכך אין להקל ראש גם בטעויות. כאשר המבקר מגלה הצגה מוטעית בדוחות הכספיים, עליו לברר את מקורה: טעות או הונאה. בעוד שלגבי טעות ניתן, בדרך כלל, להתחקות אחר מקורותיה ותוצאותיה ביתר קלות, הרי שלגבי הונאה הדרך קשה יותר וייתכן שגילוייה מהווה חלק מהונאה גדולה יותר. גילוי הונאה מצריך, בדרך כלל, הרחבת הביקורת והעמקתה וביצועה מתוך חשד, לרבות להתייחסות למצגים והצהרות של גורמים שונים בגוף המבוקר.

נספחים לתקן הביקורת 92:
מלבד נקודות התורפה שקיימות בבקרה הפנימית, על רו"ח להביא בחשבון את קיומם של המצבים או האירועים
אשר מגדילים את הסיכון של תרמית או טעות כלהלן:

  1. ספקות ביחס לתום לב או ליכולת של ההנהלה.
  2. לחצים בלתי רגילים הפועלים אצל המבוקר.
  3. עסקאות בלתי רגילות.
  4. קשיים בהשגת ראיות מספיקות ונאותות.

להלן יפורטו דוגמאות לאירועים ולמצבים המחריפים את הסיכון לתרמית או טעות:

א. כשיש ספק ביחס לתום הלב או ליכולת של ההנהלה:

  1. כאשר ההנהלה נשלטת על ידי אדם אחד )או קבוצה קטנה(, ללא פיקוח יעיל של הדירקטוריון.
  2. במבוקר קיים מבנה ארגוני סבוך ללא הצדקה נראית לעין.
  3. כישלונות נמשכים בתיקון נקודות תורפה חמורות בבקרה הפנימית, למרות שהתיקון מעשי.
  4. מחזוריות מהירה של אנשי מפתח בתחום ניהול החשבונות והכספים.
  5. מחלקת החשבונות סובלת תקופה ארוכה מאיוש בלתי מספיק באופן משמעותי.
  6. חילופים תכופים של רואי החשבון או של היועצים המשפטיים.

ב. כשלחצים בלתי רגילים פועלים במבוקר:

  1. הענף נחלש ומתרבים הכישלונות.
  2. ההון החוזר אינו מספיק בגלל רווחיות או התרחבות מואצת.
  3. איכות הרווחים מתערערת, והדבר מתבטא בנטילת סיכוני יתר בקשר למכירות באשראי.
  4. המבוקר נזקק לשיפור מגמת הרווחים כדי לתמוך בשווי שוק של מניותיו, למשל לקראת הנפקה מתוכננת לציבור.
  5. המבוקר תלוי במידה מאוד ניכרת במוצר אחד או במוצרים בודדים, בלקוח אחד או בלקוחות ספורים.
  6. מופעלים לחצים על אנשי הסגל החשבונאי להשלים את הדוחות תוך תקופה קצרה באופן בלתי רגיל.

ג. כשיש למבוקר עסקאות בלתי רגילות:

  1. כאשר אותן עסקאות בלתי רגילות הן בעיקר סמוך לסוף התקופה החשבונאית, והן משפיעות באופן מהותי על הרווח.
  2. כשיש עסקאות עם צדדים קשורים.
  3. כאשר יש למבוקר תשלומים עבור שירותים )למשל סוכנים(, הנראים מוגזמים ביחס לשירותים שסופקו.

ד. כשיש קשיים בהשגת ראיות ביקורת מספיקות ונאותות אצל המבוקר:

  1. רשומות בלתי נאותות, כמו למשל אי התאמה של חשבונות מרכזיים.
  2. תיעוד לא נאות של עסקאות, כגון: העדר הרשאות נאותות, אי זמינות של מסמכים תומכים ושינויים במסמכים.
  3. מספר מופרז של הפרשים בין הרשומות החשבונאיות לבין אישורים של צד שלישי.
  4. תשובות מתחמקות או בלתי סבירות של ההנהלה לשאלות המבקרים.
  5. התעניינות מוגזמת לגבי תוצאות הביקורת.

     

נושא 5 – כללי התנהגות מקצועית

כללי התנהגות מקצועית בעבודת רואה החשבון

אתיקה – מוסר, תורת המידות, התורה המתארת את הטוב שיבחר לו האדם ואת הרע שעליו להתרחק ממנו.

אתיקה מקצועית – תורת המוסר הספציפית למקצוע וכללי התנהגות מוסריים הולמים. אחת ההשלכות של תחרות קשה במקצוע הינה בערעור הציות לכללי האתיקה המקצועית. כללי האתיקה המקצועית של רואי החשבון בישראל נמצאים במספר חוקים, תקנות והנחיות: חוק רואי חשבון, התשט"ו-1955; תקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), התשכ"ה-1965; תקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973; כללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רואי חשבון בישראל; הנחיות בדבר אי תלות של רואה חשבון (של לשכת רואי חשבון, של הרשות לניירות ערך ושל תקנות רואי חשבון); תדריכים של לשכת רואי חשבון כגון תדריך בדבר כללי ההתנהגות המקצועית לרואי חשבון בפרקטיקה במסים, תדריך לרואה חשבון בעת קבלת מינוי בו קדם לו רואה חשבון אחר, תדריך בדבר שמירת מסמכים.

הצורך באתיקה מקצועית ומטרתה: הסיבה הבסיסית לצורך באתיקה מקצועית עבור כל מקצוע הינה הצורך בביטחון הציבור והסתמכותו על איכות השירות הניתנת במקצוע, ללא קשר לזהות נותן השרות. חשוב הדבר במיוחד לגבי מקצוע ראיית החשבון וזאת בשל העובדה שהלקוח, וכן יתר המשתמשים בדוחות הכספיים יוכלו לבטוח באיכות הביקורת ויתר שירותי ראיית החשבון הניתנים על ידי רואה החשבון. במידה ולמקבלי השירות לא יהיה הביטחון ברואי החשבון הרי שיכולתם של רואי החשבון לשרת ביעילות את מקבלי השירותים באופן ישיר ואת הציבור בכלל פוחתת.

ביטחון הציבור ברמת השירות המקצועי הניתן תתחזק כאשר אותו מקצוע יקבל לעצמו סטנדרטים גבוהים לגבי רמת השירות וההתנהגות המקצועית אשר יחייבו את כל בעלי המקצוע בתחום זה. מהאמור לעיל ניתן לגזור 3 מטרות לאתיקה מקצועית:

  1. שמירה על טובתו של הלקוח;
  2. שמירה על מעמד המקצוע בעיני הציבור באמצעות הכללים השונים;
  3. שמירה על טובתו של הציבור.

אתיקה מקצועית מתייחסת הן למישור החיצוני – מול הציבור והלקוחות, והן למישור הפנימי – בין רואי החשבון. היתרון בכללים ספציפיים הינו ביכולת לקבוע סטנדרטיים מינימלים מחייבים שניתן לאוכפם, לעומת החיסרון שהינו פירוש כללים אלו כסטנדרטיים מקסימלים במקום לראותם כסטנדרטים מינימלים בלבד.

לסיכום – מקצוע ראיית החשבון הינו מקצוע חופשי וככזה חשוב שתהיינה לו הנחיות מפורטות, כתובות ופומביות שניתן
ללמדן במטרה להביא לאחידות ולרמה נורמטיבית סבירה של פעולות במטרה להקנות לציבור אמון במקצוע
ולשמור על מוניטין המקצוע.
מערכת כללי האתיקה מחייבת את כל רואי החשבון בישראל וניתנת לאכיפה בין אם על פי הוראות החוק (על
תקנותיו) ובין אם על פי הוראות הלשכה.
הפיקוח על יישום כללי האתיקה המקצועית והטיפול בבעיות המתעוררות נתון הן בידי הועדה לפירוש כללי
התנהגות בלשכת רואי חשבון והן על ידי ועדות חקירה של מועצת רואי חשבון בישראל.

התנהגות מקצועית – כללים (לשכת רו"ח בישראל)

כלל 1 – הגדרות

כלל 2 – חובות כלליות

  1. – לשכת רו"ח בחרה לפתוח את כללי האתיקה של חבריה בתכונה הבסיסית ביותר אך החשובה מכל – מידת היושר. כלומר, תכונה שחייבת להתקיים אחרת לא ניתן לקיים את המקצוע המושתת על אמון. כמו כן, נדרש רו"ח לשמור על הגינות ומוסריות, כלומר, הוא נדרש להיות אובייקטיבי בשיפוטו ואסור לו לשפוט ולבצע את עבודתו מתוך משוא פנים או דעה קדומה.
  2. – יש לשמור על רמה גבוהה של ידע, מיומנות, וניסיון.
  3. – יש לנהוג בכבוד, איש כלפי רעהו וכלפי מוסדות הלשכה.
  4. בוררות – יש מקרים בהם רו"ח ידרש לבוררות (יורחב בהמשך בכלל 16)

כלל 3 – מיטב שיקול הדעת (פס"ד ארץ ישראל בריטניה)

הכלל מדבר על חובות ייחודיות – שיש לבצע את הביקורת לפי מיטב שיקול הדעת. המושג "מיטב שיקול הדעת" נקבע בפס"ד ארץ ישראל בריטניה.

כלל 3(ב)עיסוקים נלווים – גם במתן שירותים נלווים רו"ח נדרש לפעול לפי מיטב שיקול הדעת!

כלל 4 – אי התלות

על רו"ח לשמור על אי התלות (חל רק על רו"ח מבקר, כלומר, רק על ביקורת ולא על שירותים נלווים, אלא אם אותו לקוח הינו גם לקוח ביקורת)

כלל 5 – סודיות

  1. חובת הסודיות של רו"ח מול הלקוח – רו"ח המבקר נדרש לשמור בסודיות כל מידע שהגיע אליו במילוי תפקידו. יחד עם זאת, ב-3 מצבים כדלהלן ניתן להפר את חובת הסודיות:
    1. אם הסכים הלקוח חובת הסודיות היא מול הלקוח וישנם מצבים בהם הלקוח יסכים לי לשחרר מידע, לדוגמא: רו"ח של חברת האם שצריך מידע מרו"ח של חברת הבת, או Due Diligence שחתם צריך מידע על החברה.
    2. אם דרוש לי למילוי תפקידי –
      גילוי בחוות דעת. למשל הפרשה לא מספקת (כדוגמת הפרשה לחובות מסופקים)

    3. על פי דין:
      1. צו של בית משפט
      2. צו של יו"ר הוצאה לפועל
      3. חוק העונשין (סעיף 262)
      4. פקודת מס הכנסה (סעיף 135א) – הפקודה מעניקה לפקה"ש סמכות לדלות מידע מכל אדם ע"מ להגיע לחקר הכנסתו של הנישום.
      5. חוק מע"מ (סעיף 108) – החוק מקנה למנהל מע"מ סמכות לדלות מידע לצורך ביסוס שומת המס של הנישום
      6. חוק ני"ע – יש מספר סעיפים של החוק המחייבים אותי למסור בגינם מידע רלוונטי
      7. עדות במשטרה- בפניי קצין בדרגת מפקח
      8. דרישה בכתב של הממונה על ההגבלים העיסקיים.
  2. – חובת הסודיות היא של השכיר (בפירמת רו"ח) כלפי המעביד (שותף בפירמה)

כלל 6 – מתן דו"ח או חוות דעת

הכלל אוסר על רו"ח לתת דו"ח שלא לאחר בדיקה

כלל 7 – (כלל חשוב!) שותפות (נבחן את כלל זה במקביל לכלל 14 שמדבר על שיתוף הכנסות – לא כל שיתוף בהכנסות מוביל שותפות)

לשכת רו"ח אוסרת על שותפות לראיית חשבון של רו"ח חבר לשכה עם רו"ח שאינו חבר בלשכה. יחד עם זאת, מותרת שותפות שאינה לראיית חשבון (כלומר, לעיסוקים נלווים) בין רו"ח לבין מי שאינו רו"ח.

 

שאלה: האם ניתן להקים שותפות לראיית חשבון בישראל עם רו"ח זר?

תשובה: לא, כי רו"ח הזר אינו רו"ח לפי חוק רו"ח בישראל.

 

לצילום השיעור

 

לסיכום נוסף

 



× תשע = 63

תואר ראשון
תואר שני
מרצים