שם הכותב: תאריך: 01 דצמבר 2014

שיעור 6

 

קיזוז הפסדים (סעיפים 28, 8ב, 22, 29)

 

מה עושים בעת שנוצר לנו הפסד מסעיפי מקור? בעצם האם ניתן לקזז הפסדים משני סעיפי מקור שונים?

 

ס' 28 (א)-
"הפסד שהיה לאדם
מעסק או במשלח יד, ואילו שהיה רווח היה נישום לפי פקדה זו ניתן לקיזוז ממקורות אחרים…."

בעצם הפסד מעסק או משלח יד
בלבד- הס' לא מתייחס להפסדים ממקורות אחרים, גם לא מעסקת אקראי- אלא רק עסק או משלח יד. בעצם יש לבחון אם במקרה והיה רווח, הנישום היה מחויב במס לפי הפקודה? יש לשאול תחילה- אם היה רווח- האדם היה חייב במס? (תושב חוץ לדוגמה שלא חייב במס). יש להתייחס למילה אדם- בעצם כהגדרתו בס' 1 בפקודה- יחיד וחבר בני אדם. ההפסד הנ"ל (מעסק או משלח יד) ניתן לקיזוז בשנה שבה הוא נוצר כנגד הכנסתו של אותו אדם ממקורות אחרים (אותו נישום בלבד).

הקיזוז יהיה כנגד כל מקור הכנסה- פירותי\הוני לרבות שבח מקרקעין (ראה גם ס' 28 י').

 

דוגמאות:

1. הפסד מעסק (100)

הכנסה ממשכורת 80

ריבית 5

שכ"ד 6

דיבידנד 4

————————

לכן סה"כ הפסד של 5- לא יישלם מס הכנסה.

 

 

2. הפסד ממשלח יד (100)

משכורת 100

דיבידנד 100

———————-

השאלה הנשאלת היא מהיכן תהייה ההכנסה חייבת לאחר הקיזוז, כלומר מהיכן הוא יקזז את ההפסד, מהמשכורת\מהדיבידנד?

 

  • הפקודה לא קובעת את סדר הקיזוז ולכן הנישום בוחר את אופן הקיזוז- כמובן שהוא יבחר לקזז את ההפסד כנגד הכנסה המחויבת במס בשיעור הגבוה יותר.

     

יש לבחון את אחוז המס על ההכנסות-

25% על דיבידנד

50% משכורת

 

מכאן שהנישום היחיד יקזז את ההפסד מהמשכורת- שעליה יש לשלם מס גבוה יותר.

על כן, בסופו של דבר- הכנסה חייבת 100 על דיבידנד 25% מס.

 

3. הפסד מעסק (100)

הכנסה פטורה ממס 100

—————————–

במקרה זה אין לקזז את ההפסד כנגד ההכנסה הפטורה (בכל מקרה אין עליה מס), ההפסד יועבר לשנים הבאות.

 

4. נישום מחזיק 100% ממניות חברה א' בע"מ.

הכנסה של הנישום- 100

הפסד מעסק של החברה- (100)

 

האם אורון יכול לקזז את ההפסד מעסק של החברה כנגד הכנסותיו?

לפנינו שני נישומים נפרדים-

  1. הנישום שמחזיק בחברה
  2. חברה א'

הסעיף קובע כי הפסד מעסק או משלח יד שהיה לאדם יקוזז כנגד הכנסתו של אותו נישום ולכן הפסדי החברה יועברו לשנה הבאה בחברה.

 

5. מקרה א'- נישום מחזיק בשני חברות ב100% ממניותיהן.

לחברה א' יש הפסד של (100)

לחברה ב' יש רווח של 100

 

במקרה א' 3 נישומים- הנישום, חברה א' וחברה ב'. אין אפשרות לקזז הפסד של נישום אחד כנגד הכנסותיו של נישום אחר. לכן, הפסדי חברה א' יועברו לשנים הבאות בחברה א'.

 

מקרה ב'- נישום מחזיק בשני עסקים

לעסק א' הפסד של (100)

לעסק ב' יש רווח של 100

 

במקרה ב' לפנינו נישום 1 שלו יש 2 עסקים. הנישום יכול לקזז את הפסדי עסק א' כנגד רווחי עסק ב' וזאת לפי ס' 28(א).

 

ס' 28 (ב)- "מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותם שנים מעסק, משלח יד לרבות רווח הון בעסק או משלח יד או שיקוזז כנגד הכנסתו החייבת של אותו אדם באותם שנים…."

 

הפסד שלא ניתן היה לקזזו בשנה שבה הוא נוצר יועבר לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד:

  1. הכנסה מעסק או משלח יד.
  2. רווח הון בעסק\משלח יד (לרבות שבח).
  3. הכנסה מ2(2) אם מתקיימים התנאים שבסעיף.

 

כשנוצר הפסד יש לשאול את השאלה האם מדובר על הפסד שוטף או לא, כלומר האם ההפסד נוצר השנה או הועבר משנים קודמות? הסיבה היא שיכולת הקיזוז של ההפסד משתנה בהתאם לשנה שבה הוא נוצר.

כלומר אם ההפסד שוטף נתייחס ל28 (א)- ניתן לקזז כנגד כל מקור, ואם ההפסד מועבר יש להתייחס לס' 28(ב)- ניתן לקזז כנגד 3 מקורות בלבד.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

קיזוז מהכנסה מעסק או ממשלח יד

 

דוגמאות:

 

1. הפסד מעסק משנת 2013 (100)

הכנסה ממשלח יד 60

הכנסה מריבית 70

————————————-

 

פתרון:

 

הפסד מועבר מעסק (100)

קיזוז כנגד משלח יד עפ"י ס' 28(ב) 60

——————————————

יתרת הפסד להעברה לשנים הבאות 40

הכנסה חייבת- ריבית 70.

 

2. הפסד מעסק משנת 2013 (100)

הפסד ממשלח יד (100)

הכנסה מעסק 140

הכנסה מריבית מס 25% 150

—————————————–

 

את ההפסד השוטף ניתן לקזז מכל הכנסה שהיא. בנוסף, את ההפסד משנת 2013 ניתן לקזז במקרה הנ"ל רק מהכנסה מעסק. לכן פתרון:

 

הפסד מעסק מועבר (100)

קיזוז כנגד עסק לפי 28(ב) 140

————————–

יתרת הכנסה מעסק 40

 

הפסד משלח יד (100)

קיזוז לפי 28(א) כנגד עסק 40

————————-

יתרת הפסד (60)

 

קיזוז לפי 28(א) כנגד ריבית 150

————————

הכנסה חייבת 90

 

  • דרך לקיזוזים:
    • תחילה לקזז את ההפסד המועבר מההכנסה הרלוונטית לפי 28(ב).
    • בהמשך לקזז את ההפסד השוטף מההכנסה שחייבת במס גבוה יותר 28(א).
    • אם נשאר הפסד לאחר קיזוז מהכנסה אחת- לקזזו מהכנסה אחרת.

       

 

 

 

 

דרך פתרון נוספת בטבלה:

הפסד עסק מועבר הפסד ממשלח יד הכנסה מעסק ריבית
נתון (100) (100) 140 150
קיזוז 28(ב) 100 (100)
קיזוז 28(א) 100 (40) (60)
הכנסה חייבת 90

 

קיזוז מרווח הון בעסק\משלח יד (לרבות שבח).

לפי 28(ב) הפסד מעסק או ממשלח יד המועבר משנים קודמות ניתן לקיזוז גם כנגד רווח הון בעסק או משלח יד. נשאלת השאלה מה זה רווח הון בעסק או משלח יד? הכוונה לרווח הון ממכירת הנכסים ששימשו את העסק לפעילותו השוטפת היומיומית.

 

דוגמה:

לחברה להובלות הפסד מעסק מועבר משנים קודמות במהלך השנה מכרה שני נכסים ומהמכירה נבאו לה רווחי הון.

 

הפסד מעסק מועבר (100)

רווח הון 1 – 50- ממכירת משאית

רווח הון 2- 40- ממכירת מניות בבורסה

 

פתרון:

מועבר (100)

קיזוז לפי 28(ב) 50

———————

יתרת הפסד להעברה (50)

 

  • בעצם רווח הון ממכירת מניות אינו ניתן לקיזוז אל מול הפסד מועבר מכיוון שלא מדובר מרווח הון שנוצר מעסק\משלח יד.

 

 

פס"ד מודול בטון-
לחברה מפעל תעשייתי. החברה החזיקה בכל מניותיה של חברת כלל בטון. שתי החברות הן חברות תעשייתיות כהגדרתן בחוק עידוד התעשייה (חוק ישן שמטרתו עידוד תעשייה- מכיל 2 נקודות עיקריות- הוצאות הנפקת מניות בחברה תעשייתית אשר מותרות בניכוי על פני 3 שנים וכן מאפשר להגיש דו"ח מאוחד לצרכי מס- חריג!) עפ"י חוק עידוד התעשייה, חברות תעשייתיות שחל עליהן החוק רשאיות להגיש דו"ח מאוחד לצרכי מס- בעצם מחברים את 2 החברות ואת דוחותיהן כאילו מדובר בחברה אחת.

בשנת 2002 מכרה החברה את מניותיה של חברת הבת, ממכירה זו נבא לה רווח הון בסך 1.2 מיליון. החברה ביקשה לקזז כנגד רווח זה את ההפסדים העסקיים אשר הועברו משנים קודמות. בית המשפט העליון קבע את המונח "רווח הון בעסק" שבסעיף 28(ב) ראוי לפרש בצורה רחבה כאשר מדובר בחברה אם וחברה בת, כהן יחידה כלכלית אחת והן מגישות דו"ח מאוחד לפי חוק עידוד התעשייה. אין להבדיל במקרה זה בין מכירת קו היצור ממש לבין מכירת מניות החברה בעלת קו היצור. כאשר מדובר בדו"ח מאוחד שניהם בבחינת רווח הון בעסק. בית המשפט מצהיר כי מדובר במקרה חריג, ואין לראות בפס"ד זה כהצהרה על כך שכל מכירת מניות של חברה בת תהייה מותרת בקיזוז.

 

 

 

הכנסה מ2(2) אם מתקיימים התנאים שבסעיף

ס' 28(ב) מאפשר קיזוז של הפסד מועבר מעסק או ממשלח יד כנגד הכנסה ממשכורת אם מתקיימים התנאים הבאים:

  1. אותו אדם חדל לעסוק בעסק שאת ההפסד ממנו הוא מבקש לקזז (העסק נסגר).
  2. לאותו אדם אין הכנסה מעסק\משלח יד אחרים.
  3. ס' לא רלוונטי לקורס

 

דוגמה:

שנת מס 2014

נישום א'-

הפסד מעסק מועבר (100)

משכורת 2(2) 60

משלח יד 30

ריבית 10

 

נישום ב'-

הפסד מעסק מועבר (100)

משכורת 2(2) 60

ריבית 10

 

  • העסקים של נישום א' וב' נסגרו.

 

נישום א' לא עומד בתנאים של 28(ב) כיוון שיש לו הכנסה ממשלח יד בשנת הקיזוז. לכן הפתרון של נישום א':

 

הפסד מועבר (100)

קיזוז כנגד משלח יד 30 לפי ס' 28(ב)

———————–

הפסד להעברה (70)

הכנסה חייבת 10+60

 

הנישום לא יכול לקזז את ההפסד המועבר כנגד המשכורת מכיוון שלא מתקיימים התנאים.

 

נישום ב' עומד בתנאים של 28(ב) לכן הפתרון של נישום ב':

 

הפסד מועבר (100)

קיזוז כנגד משכורת 2(2) 60 לפי ס' 28(ב)

———————–

הפסד להעברה (40)

 

 

ס' 28 (ג)-

על אף האמור בסעיפים א' וב'- אם ביקש זאת הנישום הוא רשאי שלא לקזז הפסד כנגד ההכנסות המפורטות בסעיף:

 

חברה יחיד הערות
סכום אינפלציוני רווח הון אם המס עליהם לא עולה על 25%
ריבית
דיבידנד

דוגמה

1.

יחיד סכום סה"כ הערות
הפסד מעסק שוטף (100)
הכנסה מדיבידנד- מניות טבע 20

75

אינו בעל שליטה- 25% מס
הכנסה מדיבידנד- חברה א' 15 הנישום מחזיק 15% ממניות חברה א'- בעל שליטה 30% מס
הכנסה מריבית 10 מס 25%
משכורת 30 מס שולי 20%

 

אפשרות 1: הנישום יקזז את ההפסד כנגד כל ההכנסות וזאת לפי ס' 28(א). כמו כן יישאר לו הפסד בסך 25 להעברה.

 

אפשרות 1

הפסד (100)
קיזוז כנגד כל ההכנסות 75
הפסד להעברה (25)

 

 

אפשרות 2: נניח כי הנישום מעוניין שלא לקזז הפסדים בהתאם לס' 28(ג) ולהעבירם לשנים הבאות.

המס על הכנסה מדיבידנד לפי ס' 125 ב' הוא 25%, אם הנישום הוא בעל מניות מהותי בחברה, שיעור המס הוא 30%.

הנישום רשאי שלא לקזז את ההפסד, כלומר להעבירו לשנים הבאות כנגד הכנסות מדיבידנד מחברת טבע והכנסה מריבית (2 ההכנסות הללו מופיעות בסעיף 28(ג) והמס עליהן לא עולה על 25%).

 

אפשרות 2

הפסד (100)
קיזוז לפי ס' 28(א)
דיבידנד חברה א' 15
משכורת 30
הפסד להעברה (55)
הכנסה חייבת
דיבידנד 20
ריבית 10

 

  • הנישום יבחר באחת האפשרויות על פי שיקול דעתו. על פניו נראה שכדאי לשלם את המס הנמוך ולהעביר את ההפסד לשנים הבאות.

 

ס' 28 (ח)- הפסד שהיה לאדם מהשכרת בניין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בניין בשנים הבאות. בעצם מדובר על מקור הכנסה 2(6), בהתאם מתייחסים להפסד ממקור 2(6)- אם ההשכרה מגיעה לדרגה של עסק ויש הפסד מההשכרה, הקיזוז יהיה לפי ס' 28(א). הסעיף קובע כי ההפסד מהשכרת הבניין ניתן לקיזוז כנגד הכנסתו של הנישום מאותו בניין בשנים הבאות.

 

 

דוגמה

 

שנת 2014 שנת 2015
הפסד 2(6) בניין בת"א (100) הכנסה 2(6) בניין בת"א 50
הכנסה מעסק 100 הכנסה מעסק 70

 

פתרון:

2014

הפסד 2(6) להעברה לפי 28(ח) (100)

הכנסה חייבת 100

 

2015

הפסד 2(6) מועבר (100)

קיזוז לפי 28(ח) 50

——————–

הפסד להעברה (50)

הכנסה חייבת 70

 

  • הערה: מס הכנסה מאפשר לקזז את ההפסד גם כנגד הרווח (שבח) ממכירת אותו הבניין.

 

 

פס"ד יחזקאל גוטשל

הנישום קיזז הפסדים שנוצרו לו מהשכרת בניין בת"א כנגד הכנסות מהשכרת בניינים אחרים.

בניין א בניין ב סה"כ
הכנסות 100 90 190
הוצאות (150) (70) (220)
סה"כ (50) 20 30

 

האם מדובר במקור משפטי אחד 2(6), כלומר לפי עמודת ה-סה"כ?

או שמדובר ב2 מקורות שונים עבור כל בניין בהתאם לעמודת בניין א' ועמודת בניין ב'?

 

פקיד השומה טען כי לא ניתן לקזז הפסד מבניין אחד כנגד הכנסה מבניין אחר, כל בניין מהווה מקור הכנסה פיזי בפני עצמו. לעומת זאת, בית המשפט קבע כי כל נכסי המקרקעין מהווים מקור הכנסה אחד משפטי. למעשה, לא מדובר בקיזוז הפסדים אלא הפחתת ההוצאות המוכרות בגין כלל הנכסים כנגד ההכנסות מכלל הנכסים. כלומר אומר בית המשפט שבשנה בה נוצר ההפסד הוא מקוזז כנגד הבניין האחר בחשבון רווח והפסד אחד. יתרת ההפסד (אם נותרה כזו) תקוזז בשנים הבאות כנגד אותו בניין.

 

עד פס"ד יחזקאל השאלה הזו נותרה פתוחה, בפס"ד זה בית המשפט החליט שכל מקור 2(6) יאחד את כלל ההכנסות וההוצאות משכירות- כלומר שבעצם הנישום לא ישלם מס בכלל.

 

פס"ד אמינוף

פס"ד ישן של בית המשפט העליון, שם קבע בית המשפט שיש לראות בכל נכס כמקור הכנסה בפני עצמו, כלומר שיטת המקור הפיזי.

 

 

 

ס' 22-

הסעיף מתקשר להפסד שמקורו בפחת והוא רלוונטי כאשר מקור ההכנסה הוא לא מעסק ולא משלח יד.

 

דוגמה:

 

  1. השכרת טרקטור 2(7)

 

 

הכנסה 100

תיקונים וביטוח (80)

הוצאות פחת (50)

——————-

הפסד (30)

 

ממה נוצר ההפסד?

במקרה זה ההפסד נובע מהפחת (עדיף להגיד כי ההפסד נובע מפחת כיוון שתהייה הטבה).

לפי ס' 22 חלק מההפסד שמקורו בפחת בלבד יועבר לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסה מאותו מקור.

 

במקרה הנ"ל נעביר לשנים הבאות 30 הפסד.

 

ממה נוצר ההפסד?

במקרה זה ההפסד נובע מהפחת (עדיף להגיד כי ההפסד נובע מפחת כיוון שתהייה הטבה).

לפי ס' 22 חלק מההפסד שמקורו בפחת בלבד יועבר לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסה מאותו מקור.

 

  1. השכרת טרקטור 2(7)

 

הכנסה 100

תיקונים וביטוח (120)

הוצאות פחת (60)

——————-

הפסד (80)

  • (60) הוצאות פחת
  • (20) תיקונים וביטוח

לכן 60 יועבר לשנה הבאה ו20 הולך לכאורה לאיבוד ולא מועבר לשנה הבאה.

 

לסיכום, יתר ההפסדים שאינם משלח יד\עסק\ 2(6)\פחת 2(7) אינם מותרים בקיזוז.

 

 

ש.ב

– פס"ד רובינשטיין

-פס"ד בן ארי



− 6 = אחד

תואר ראשון
תואר שני
מרצים