שם הכותב: תאריך: 25 נובמבר 2014

שיעור 5

אחריות חוזית – הקשר בין רו"ח המבקר לבין החברה אשר שוכרת את שירותיו הוא קשר חוזי, אשר בהתאם לכך חלים עליו דיני חוזים. ההתקשרות האמורה מסודרת במסגרת מכתב בתקשרות – תקן ביקורת 91 (יילמד בהמשך). ע"פ ההתקשרות החוזית מתחייב רו"ח המבקר לספק לחברה חוות דעת אשר מהווה את התוצר הסופי של עבודת הביקורת. כמו כן, מתחייב רו"ח לפעול בעבודת הביקורת ע"פ תקני הביקורת המקובלים ותקנות רו"ח (דרך פעולתו של רו"ח). האחריות החוזית הינה כלפי מקבל השירות – החברה ובעלי המניות.

אחריות נזיקין – בנוסף לחוקים ספציפיים אשר מאפשרים תביעה של רו"ח בגין אחריות נזיקין, קיימת גם עילת הרשלנות אשר מוסדרת בפקודת הנזיקין, אשר קובעת שניתן לתבוע מכוחה את רו"ח בגין עוולת הרשלנות. סעיף 35 לפקודת הנזיקין דן בעוולת הרשלנות והסעיף מגדיר 3 יסודות שצריכים להתקיים במצטבר ע"מ שאדם, לרבות רו"ח, יחשב כרשלן:

  1. קיום חובת הזהירות – חייב שתתקיים חובת זהירות מצד הנתבע. לרו"ח קיימת חובת זהירות לפי תקן אב
    7
    (יילמד בהמשך)

  2. הפרת חובת הזהירות – יש להוכיח שחובת הזהירות הופרה, קרי, שרו"ח לא פעל במיומנות ולא הפעיל שיקול דעת סביר.
  1. נגרם נזק לתובע עם קשר סיבתי – כלומר, הוכחה שהנזק נגרם כתוצאה מהפרת חובת הזהירות.

חובת הנזיקין הינה כלפי כל מי שעשוי להסתמך על חוו"ד של רו"ח המבקר.

את סוגי הביקורת החוזית והנזיקין ניתן להגדיר גם כאחריות אזרחית בגין נזקים שנגרמו ללקוח ולצדדים שלישיים עקב רשלנותו של רו"ח. הסנקציות: העמדה לדין בפני ביהמ"ש כאשר העונש הכרוך מסתכם בסנקציות כספיות. האחריות הינה אישית של רו"ח ושל כל שאר השותפים במשרד.

אחריות פלילית – אחריות פלילית בגין פעולה בניגוד לחוק כגון סיוע ברישום כוזב במסמכי התאגיד, עבירות על חוק העונשין, לדוגמא: סעיף 262 לחוק העונשין קובע שכל אדם אשר יודע על עבירה שעתידה להתקיים חייב לדווח על כך לגורמי אכיפה, אחרת הוא שותף לעבירה! דוגמאות נוספות: סיוע בגין עבירות של עובדים ומנהלים, סילוף חוו"ד, עבירה על פקודת מס הכנסה אשר קובע כי כל אדם שהתחמק ממס או עזר לאחר להתחמק ממס, דינו מאשר של עד 7 שנים. הסנקציות: העמדה לדין בפני ביהמ"ש כאשר העונש יכול להיות גם מאסר. האחריות היא כלפי המדינה והיא זאת שתובעת.

אחריות מעין פלילית – מישור המקצועי – מדובר בעבירות על כללי ההתנהגות המקצועית של רו"ח ושל חוק רו"ח על תקנותיו. סעיף 11 לחוק רו"ח – קובע שרו"ח אשר פעל בניגוד לתקנות רו"ח, אשם בהתנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע (מתן שירות מקצועי ללא הקפדה על הגינות או מתוך משוא פנים או שלא לפי הכללים והתקנים המקובלים במקצוע או שלא לפי מיטב שיקול הדעת). הסנקציות: העמדה לדין בפניי בית הדין של הלשכה (בענייני כללים אתיים) – התרעה, נזיפה, קנס, הוצאת חברות. או של המועצה (בענייני רשלנות מקצועית) – התרעה, נזיפה, שלילת רשיון זמנית, שלילה לצמיתות. האחריות המעין פלילית הינה כלפי מועצת רו"ח או כלפי הלשכה (מכח תקנה 24). האחריות הינה אישית של כל שותף בפירמה אלא אם הוכח שלא חלה עליו האחריות.

פסקי דין בדבר מהות תפקידו של רואה החשבון (בישראל)

אחריות רו"ח כלפי צדדים שלישיים – כלפי מי חב רואה חשבון בחובת הזהירות?

פס"ד וינשטיין נגד קדימה – וינשטיין היה קבלן שביצע עבודת בניית מגדל מים עבור המועצה המקומית קדימה. העבודה בוצעה בהתאם לתוכניות שבוצעו על ידי מהנדס שנתן שירות למועצה המקומית, בדרך של חוות דעת. המועצה המקומית קדימה היתה קשורה בשני חוזים נפרדים, עם הקבלן ועם המהנדס, אך אלו לא היו קשורים בחוזה זה עם זה. על סמך חוות הדעת של המהנדס בנה וינשטיין את מגדל המים. בחלוף תקופה דלפו מים מהמגדל והמגדל נסדק והמועצה הפסיקה לשלם את יתרת חובה לקבלן ועוד דרשה ממנו פיצוי. הקבלן תבע גם את המועצה המקומית וגם את המהנדס בטענה שהבניה נעשתה על פי תוכניות וחוות דעת המהנדס שלא היו טובות. ביהמ"ש העליון פסק הלכה שלפיה מי שקיבל את התוכנית (חוות דעת) ועתיד לסמוך עליה יוכל לתבוע בנזיקין את נותן חוות הדעת בגין רשלנות (הפרת חובת הזהירות) גם אם לא היה קשר חוזי ביניהם, אך בהתקיים 2 תנאים מצטברים:

1. נותן חוות הדעת ידע את זהותו של צד ג' או ידע שזהותו תקבע בעתיד.

2. נותן חוות הדעת ידע כי אותו צד ג' יסמוך עליה מבלי לבודקה אצל גורם נוסף.

המהנדס מדמה רו"ח מבקר (שנותן חוו"ד עליה מסתמכים אחרים) כלומר, רואה החשבון נעשה חשוף יותר לתביעות ולכן מאז ועד היום פרמיית הביטוח המקצועי נמצאות בקו עליה מתמיד.

פס"ד בנק דיסקונט נ' בבלי – ברוידא – מגאסון הולדינגס בע"מ (להלן: "החברה") נטלה אשראי של כמה מליוני שקלים מבנק דיסקונט (להלן: "הבנק"), שהעמיד אשראי במליוני שקלים נוספים גם לבעלי השליטה בחברה ולחברות קשורות אחרות. בעל השליטה בחברה ביצע פעולות הונאה שונות. החוב לבנק צמח ומונה לבקשת הבנק כונס נכסים לחברה. יומיים לאחר מכן דיווחה החברה, כי התעורר אצל רו"ח שלה חשד לאי סדרים חמורים במערכת הכספים שלה, וכן חשדות לכאורה לביצוע עסקאות עם בעלי עניין שלא אושרו ולא דווחו כמתחייב ע"פ החוק. המסחר בניירות הערך שלה הופסק והיא קרסה. בעקבות כל זאת התברר לבנק כי לא יוכל לגבות את חובו מנכסי החברה. הבנק פקפק בטיב עבודת רו"ח המבקרים שלה והבנק הגיש תביעה כנגדם. הנתבעים היו משרד רו"ח בבלי – ברוידא ושניים משותפיו לשעבר- ראש המחלקה המקצועית והשותף המטפל. ביהמ"ש המחוזי בחיפה דחה את תביעתו של בנק דיסקונט נגד רו"ח המבקרים של החברה. נשיאת בית המשפט המחוזי בחיפה, כב' השופטת ב. גילאור ציינה בפסק הדין, בין השאר כי:

  • ראש המחלקה לשעבר פעל כיאות וכמצופה מרואה חשבון מקצועי וזהיר.
  • הנתבעים לא התרשלו בביקורתם ובסקירתם את הדוחות הכספיים אלא נהגו כפי שרואי חשבון סבירים היו נוהגים בנסיבות העניין.

במסגרת פס"ד זה יש לדון בנודאים הבאים:

  • ספקנות מקצועית – על רואה החשבון המבקר לתכנן את הביקורת ולבצעה מתוך גישה של ספקנות מקצועית שלפיה ייתכן וקיימות נסיבות הגורמות לדוחות הכספיים להיות מוצגים באופן מטעה מהותי. הנחת היסוד היא שהצגת הדוחות הכספיים שגויה ועליו לאושש או להפריך טענה זו.
  • על המבקר לבצע את הביקורת בהתאם לתקני הביקורת המקובלים ובכללם אלה שנקבעו בחוק ובכללים שפורסמו על ידי לשכת רואי חשבון בישראל.
  • מידה סבירה של ביטחון – הביקורת מתוכננת להשגת מידה סבירה (ולא מוחלטת) של בטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית.
  • אחריות רואה חשבון כלפי הלקוח
    • הקשר בין רואה חשבון המבקר לבין החברה השוכרת את שירותיו הוא קשר חוזי, אשר בהתאם לכך חלים עליו דיני חוזים.
    • פקודת הנזיקין קובעת מתי אדם (לרבות רו"ח) חב בנזיקין כלפי אדם אחר.
  • אחריות רו"ח מבקר על חוות דעתו – בהתאם לסעיף 170 לחוק החברות נקבע כי רו"ח אחראי על חוות דעתו כלפי החברה ובעלי מניותיה. מכאן, ניתן להשליך לעניין חברת מגאסון הולדינגס, כי התביעה האפשרית נגד רואה החשבון הינה מצד החברה ו/או בעלי מניותיה, אך לא על ידי מלווה של החברה, בנק דיסקונט, שהוא צד שלישי. יש לציין כי בית המשפט קבע בראש ובראשונה כי הבנק לא הסתמך על הדוחות הכספיים של החברה לצורך העמדת האשראי אלא על בטחונות שונים, ציפייה לתמורה בעקבות הפיכתה לחברה ציבורית, מידע על הקבוצה בכללותה שהיה מצוי בבנק ומידע לגבי תחזיות עסקיות ויכולת פירעון החוב שהתקבל מבעל השליטה ומיועץ עסקי שמונה לבקשת הבנק. לאור הסיבה המשפטית של ניתוק הקשר הסיבתי בין האמור בדוחות לבין החוב שנוצר כלפי הבנק, נמצא שאין להטיל את האחריות על רואי החשבון.

הדיון עד כה התייחס לאחריות אפשרית של רואה חשבון מול לקוחו, אך לא מול צד שלישי. ישנם מקרים בהם יתכן ולרואה החשבון תהיה אחריות כלפי צדדים שלישיים: כדוגמת פס"ד ויינשטיין לעיל. אך כאן התנאי השני שנקבע אינו מתקיים שכן אין הבנק מסתמך על חוות הדעת של רואה החשבון המבקר, לבנקים מחלקות כלכליות ומכלול שיקולים טרם העמדת אשראי ללקוח.

בפסק הדין שבנדון, בית המשפט בהחלטתו ציין, כי התרשלות משמעה אי נקיטת אמצעי זהירות סבירים כנגד סיכון בלתי סביר. המבחן לבחינת שאלת ההתרשלות הוא מבחן אובייקטיבי, דהיינו כיצד נוהג רואה חשבון סביר בנסיבת העניין. כאשר מדובר ברואי חשבון המחווים דעתם על דוחות כספיים, נקיטת אמצעי זהירות סבירים משמעה בראש ובראשונה בדיקת המידע המובא בפני רואה החשבון על מנת שיוכל לחוות את דעתו המקצועית על הדוחות הכספיים של הגוף המבוקר. רואה החשבון אינו ערב לכך שהדוחות הכספיים משקפים את מצבו האמיתי של הגוף המבוקר ושהם חסרי טעויות. חובתו היא לנקוט אמצעי זהירות סבירים על מנת שהדוחות הכספיים יהיו נעדרי טעויות וישקפו את מצבו של המבוקר. טעות כנה בהפעלת שיקול דעת של רואה החשבון אינה מקימה חבות בנזיקין. ביטוי לאחריותה של החברה הציבורית על דוחותיה הכספיים ניתן למצוא בכך שעל הדוחות הכספיים להיות חתומים בידי נושאי משרה בה (סעיף 171 לחוק החברות; תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים)).

עוד הוסיפה כבוד השופטת: "מן הראוי לזכור, שכאשר מתרחש אסון גדול, כמו התמוטטות חברה… הרי ישנם כאלה אשר רוצים למצוא שעיר לעזאזל שניתן להטיל עליו את האחריות ואולי להשיג ממנו פיצוי בעד חלק מההפסדים שנגרמו על – ידי האסון לאנשים כה רבים. אולם חייב ביהמ"ש, במידת האפשר, להשתדל לקבוע מה היתה הבעיה שהועמדה בפני רו"ח ומה היה המידע שעמד לרשותם באותו הזמן."

פס"ד בנק ארץ ישראל – בריטניה – בפס"ד זה עוצב המונח "מיטב שיקול הדעת" על ידי הגדרתו כ"שיקול דעת סביר" וגם אז נקבע בפס"ד כי "רו"ח שטעה בהפעלת שיקול דעת סביר, כמוהו כרשלן בנזיקין, אינו אחראי אם יוכח שטעה טעות כנה בהפעלת שיקול דעתו". בנק ארץ ישראל בריטניה (להלן: "הבנק") נרכש בשנת 1938 על ידי מר ויליאמס. בשנת 1966 הבנק הנפיק את מניותיו לציבור, כאשר 80% ממניותיו נותרו בידי משפחת ויליאמס שעליהם נמנה מנכ"ל הבנק, מר יהושע בן ציון. לבנק היתה חברת בת בלונדון שהמנכ"ל שלה היה גיסו של בן ציון, ארי לנדי. בשנת 1974 התמוטט הבנק והסתבר שהוא לא יכול לפרוע את התחייבויותיו. מונתה ועדת חקירה לנסיבות ההתמוטטות של הבנק שקבעה חד משמעית שהפעולות הפליליות של בן ציון, המנכ"ל, הם אלה שגרמו להתמוטטות הבנק. עם זאת, ממליצה הועדה לערוך חקירה בפעילות רואה החשבון של הבנק. נגד המנכ"ל התנהל משפט פלילי והוא הורשע בגניבה ונידון ל-12 שנות מאסר וקנס. נגד רו"ח הוגשה תלונה למועצת רואי חשבון שקבעה כי לא ניתן לקבוע בבירור כי רו"ח אשמים ברשלנות מקצועית בביצוע עבודת הביקורת. פרקליט המדינה הגיש ערעור לבית המשפט העליון על החלטות מועצת רו"ח

הנושאים העיקריים שנידונו בפסק הדין:

1. האישום הראשון שבו הואשמו רו"ח נסב סביב פיקדונות שהבנק המבוקר החזיק בבנק זר (בשוויץ) שהיווה בזמנו חלק ניכר מנכסי הבנק. הסכום היה גבוה באופן חריג ובנסיבות אלה קבע בהמ"ש כי צריך היה להיות ברור לרו"ח כי יש כאן עסקה יוצאת דופן, החורגת מניהול רגיל של עסקי הבנק. רו"ח לא ראו מעולם מסמכי הפקדה, הם הסתפקו באישורי יתרות שנשלחו אליהם בסוף כל שנה. כמו כן התברר כי לרו"ח הסתבר שהריבית בגין פיקדונות אלה לא אושרה על ידי הבנק בשוויץ ולא שולמה במשך שנתיים. כמו כן, מנכ"ל הבנק מסר לרו"ח כי לא קיים הסכם בכתב לגבי הפיקדון. כמו כן, תשובות הבנק הזר לא נמסרו במישרין לרו"ח אלא דרך הבנק המבוקר. לאור האמור – בית המשפט מצא כי רו"ח לא הפעילו את מיטב שיקול הדעת (התרשלו) בשאלת הצורך בחקירה יסודית לגבי פיקדון זה ושעבודו.

2. לבנק היתה חברת בת, שעסקה בבנקאות. רו"ח שלחו למבקר בחו"ל מכתב, בו ביקשו מספר דרישות ואף צירפו את הוראות בנק ישראל. הוא החזיר להם תשובות שלא סיפקו אותם. הם חזרו לרו"ח של חברת הבת בשאלות נוספות, ולאחר קבלת מכתב חדש מתוקן קלות, רואי החשבון חתמו על חוות דעת בלתי מסויגת.

3. הבנק נשלט על ידי ראש משפחה אחת ורוב עסקיו בוצעו עם תאגידים בידי המשפחה ונשאו "אופי הרפתקני מובהק". בהמ"ש קבע כי: רו"ח היו חייבים לשים לב לניגוד העניינים שנוצר ולהשלכות הנובעות ממצב זה, והדבר חייב העמקת ביקורתם בכל מקרה שבו התעורר חשד.

הערותיו וקביעותיו של בית המשפט היו כדלקמן:

1. כיצד צריך לפעול רואה החשבון? – חובתו של רואה החשבון היא לפעול כעצמאי; בלתי תלוי; במיומנות סבירה; בזהירות ראויה; לפי מיטב שיקול הדעת; עליו להימנע ממתן ייעוץ עסקי, תפקידו האמיתי הוא לחוות דעתו על הדוחות הכספיים. אם מדובר בלקוח בעייתי או לקוח שנשלט על ידי משפחה אחת, חייבים להרחיב את הביקורת. חובתו של רו"ח היא כלפי בעלי המניות. רו"ח צריך להתייחס למנהלים של הגוף המבוקר בדרך של "כבדהו אך גם חשדהו", גישה של ערנות וביקורתיות כלפי כולם. רו"ח צריך לחקור עד תום את התופעה של חשבונות מתוקנים במיוחד כשמתגלות סתירות בהסברים של מנהלי המבוקר, לרבות סתירות בין הסבריהם ובין תיעוד שבכתב. ביהמ"ש קובע שמותר לרו"ח לפעול על סמך ידיעות וביאורים שניתנים להם ונאמנים להם. כל זה בתנאי שעשו זאת ביעילות ובחריצות. אם קיים ספק/הבדל לגבי נכונות מצגי ההנהלה בהשוואה למסמכים בכתב – יש לחקור זאת עד הסוף. כמו כן, אישורי יתרות צריכים להתקבל במישרין לרואה החשבון ולא דרך הלקוח.

2. מיטב שיקול הדעת: הסניגוריה טענה כמה טענות:

א. מיטב שיקול הדעת מתייחס לשיקול הדעת של רו"ח מסוים, המבחן הוא סובייקטיבי. אם המבחן סובייקטיבי אזי לא ניתן לומר שפעלתי לא לפי מיטב שיקול הדעת.

ב. שרות לפי מיטב שיקול הדעת הוא שירות לפי כל הכללים והנהלים הנהוגים במקצוע. מועצת רואי חשבון קבעה שפעלתי לפי הכללים המקובלים במקצוע, אז כיצד ביהמ"ש יכול לקבוע שלא היה כך?…

ג. מצד אחד המחוקק מבקש לפעול לפי מיטב שיקול הדעת אך מצד שני לא אומר לרו"ח כיצד ליישם משפט זה. כך, למעשה, רואה החשבון חשוף לתביעות בפלילים.

ד. הסניגוריה מבקשת מבית המשפט לפסול עצמו מלדון במשפט, היות ולבית המשפט אין ידיעה מספקת בדרכי המקצועי ובתנאי עבודתם של רואי החשבון. בית המשפט לא יוכל לקבל על עצמו קביעת סטנדרטים.

בית המשפט הרשיע את רואי החשבון וקבע:

א. מבחן שיקול הדעת הוא מבחן אובייקטיבי כמו מבחן האדם הסביר.

ב. טענת ההגנה בדבר שיקול הדעת אינה מדויקת. בתקנה 1א לתקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע) נקבעו שתי דרישות נפרדות:

  • השירות המקצועי חייב להינתן הן לפי הכללים והנהלים המקובלים;
  • והן לפי מיטב שיקול הדעת.

ג. בית המשפט מפנה לפקודת הנזיקין – מבחן האדם הסביר, וקובע כי: "אין אדם אחראי בנזיקין אם יוכח שטעה טעות כנה בהפעלת שיקול דעתו".

ד. עצם העובדה שעל החלטות המועצה בענייני משמעת קיימת אפשרות ערעור לבית המשפט מלמדת שבית המשפט מופקד על הפיקוח העליון בקביעת אמות מידה להתנהגותם של רו"ח. נכון שמועצת רו"ח אחראית על העניינים המקצועיים אך היא גם כפופה למשרד המשפטים.

בית המשפט קבע שרואי החשבון אשמים, אך כיוון שמדובר בעניינים מקצועיים החזיר את התלונה למועצת רואי חשבון, שהחליטה לנזוף ברואי החשבון.

3. רשלנות רואה חשבון
– רו"ח נתבעו על הפיקדונות במט"ח – על רו"ח היה לזהות עסקה חריגה שהייתה אמורה לעורר חשד וכן היו צריכים לדרוש לקבל תשובות במישירין ממבקר חברת הבת ולא דרך הבנק (חברת האם).
ביהמ"ש מוצא את רו"ח אשם ברשלנות וקובע שמבקרי החברה האם ביקשו
ממבקר החברה הבת דיווח על הביטחונות על כל סוגיהם. התשובה של מבקר הבת בחו"ל:
"לדעתנו, מספיקים הביטחונות שנבדקו על ידינו וביניהם ערבויות שנתקבלו מהחברה האם".
עד שמבקרי האם קיבלו תשובה זו הם לא ידעו שחברת האם נתנה ערבויות לחברת הבת. זה
כבר היה צריך לעורר את חשד מבקרי האם שמא מסתירים מפניהם מידע חשוב שעלול לשנות
את פני המאזן כולו. מבקר הבת בחו"ל שלח תיקון קל למכתבו שהסתבר כמטעה. בית המשפט מגיע למסקנה
שרואי החשבון התרשלו.

4. הסתייגויות והימנעויות בדוח המבקר – התביעה טוענת שרו"ח היו צריכים להסתייג בעקבות אי מתן ביאור לשעבודים. ועדת
שמגר העירה על העדר הביאור. מועצת רו"ח החליטה לזכות את רו"ח בגלל
שבכתב התביעה הראשוני נושא זה לא הוגש לה לדיון.
בית המשפט זיכה את רואי החשבון מאחר ופרטים אלה לא נכללו בכתב התביעה המקורי.

5. ראיות ביקורת – נקבעו שני כללים:

  • ראיה ישירה עדיפה על פני ראיה עקיפה.
  • ראיה חיצונית עדיפה על פני ראיה פנימית.

6. בקרה פנימית – במרץ 1973 הוציא המפקח על הבנקים הוראות לגבי דרכי פעולותיו של דירקטוריון של בנק ושם נקבע שדירקטוריון חייב לדון במתן אשראים גדולים העולים על מינימום. רו"ח בשנת 1969 בדקו את מצב האשראים בבנק ואמרו שיש ליקוי בנהלי הבנק. התביעה טענה שרו"ח היו צריכים לומר זאת כל שנה ובכתב. בית המשפט קבע שבדיקת הבקרה הפנימית אינה התפקיד המרכזי של רו"ח. רו"ח צריך להתריע בסוף הביקורת על הליקויים בבקרה הפנימית. רו"ח זוכו לבסוף, אך בית המשפט אומר שחבל שלא עשו זאת כל שנה ובכתב.

7. בדיקת מרווחי ביטחון – הבנק עשה עסקאות גרועות מבחינה עסקית ולא דאג למרווחי ביטחון נכונים. התביעה טוענת שרו"ח צריכים היו להעיר בנושא זה. ביהמ"ש אומר שהדבר בתחום עיסוקו אך זיכה אותו. עם זאת הוסיף, כי אין זה אומר שאסור לרואה החשבון לייעץ ללקוח לגבי מהלך העסקים.

 

פס"ד החברה לישראל – החברה לישראל התקשרה בהסכם עם חברת IFIT ונקבע ש-IFIT תספק לחברה ציוד ותבטח אותו עד להטענה לאוניה. בהסכם היה פירוט מדויק של הציוד והמחיר. חברת IFIT קיבלה 95% מהמחיר ואישרה את קבלת הכסף וכן את אחזקתה בציוד. על ההסכם היה חתום מנכ"ל החברה לישראל. רו"ח המבקר לא הסתפק באישורים אלה ודרש לקבל מאזנים של חברת IFIT כדי לבדוק את מצבה הכספי. תשובת IFIT היתה שמדובר בחברה פרטית שאינה נותנת את מאזניה לגורמים חיצוניים, ואישרה כי הכסף מצוי בידיה. רואה החשבון התעקש וטען שעסקאות מסוג זה טעונות אישור הוועד הפועל ועל ההסכם חתום רק המנכ"ל. המנכ"ל אישר את קיום העסקה ואת חתימתו על המסמכים. רו"ח התעקשו ופנו ליועץ המשפטי שטען בתשובתו, כי עד כה טרם הוסדרו כללים לחתימה על עסקאות מסוג זה. גזברית החברה נסעה לחו"ל כדי לבדוק שאכן הציוד במחסנים – בדיקתה העלתה כי אין כל ציוד בשום מחסן. חברת ITIF השיבה כי העסקה בכל זאת בוצעה, הכסף והציוד קיימים גם הם. רו"ח החליטו לחתום על חוות דעת בלתי מסויגת, זאת לאחר שהחברה לישראל כללה את השקעתה בסעיף 'השקעות אחרות'. לאחר תקופה, הסתבר שלא היתה עסקה אלא הונאה – חברת ITIF היתה חדלת פירעון. הוגשה תביעה נגד רו"ח ומועצת רואי חשבון זיכתה אותם. הוגש ערעור על החלטה זו של מועצת רואי חשבון לבית משפט העליון. הטיעונים לערעור היו:

1. חברת ITIF הוצגה במאזנים של החברה לישראל כחברה מסחרית, למרות שבפועל עסקה בתחום ההלוואות.

2. הסחורה לא סופקה עד אמצע השנה ורואי החשבון היו צריכים להסתייג בחוות דעתם או לפעול לאי הכללת ההשקעה במאזן.

3. חברת ITIF היתה צד קשור ולא היה ביאור במאזן על עסקאות עם צדדים קשורים.

4. רואי החשבון התעלמו מאי אישור העסקה בידי הוועד הפועל, כפי שהתחייב.

5. התשובה שחזרה עמה הגזברית מחו"ל חייבת היתה להדליק בפני רואי החשבון נורת אזהרה.

בית המשפט העליון קבע:

1. רואי החשבון לא ידעו ולא היה עליהם לדעת כי חברת ITIF הינה חברה העוסקת בתחום ההלוואות.

2. הסחורה שלא סופקה עד אמצע השנה עדיין אינה מצביעה על כך שרואי החשבון היו צריכים להסתייג בחוות דעתם.

3. רואי החשבון לא ידעו ולא היה עליהם לדעת כי חברת ITIF הינה צד קשור.

4. תשובת היועץ המשפטי מספקת את רואי החשבון ואין צורך בחתימת הוועד הפועל.

5. למרות האמור לעיל, בית המשפט העליון קובע שרואה החשבון לא פעל לפי מיטב שיקול הדעת, והחזיר את התלונה למועצת רואי חשבון – שהחליטה לבסוף לנזוף ברואי החשבון המבקרים.

פס"ד מקטהנסיבות: קריסת חברת מקט והצגת מצגי שווא והיעדר גילוי נאות בדוחות הכספיים ובתשקיפים. בפס"ד זה חזרו על עניין מהות תפקידו של רו"ח והיקף אחריותו ונטען שיש צורך בגישה אקטיבית של רו"ח בספקנות מקצועית באשר למצגי החברה וההנהלה.

פס"ד רייכטרהנסיבות: קריסת חברת רייכטר והצגת מצגי שווא והיעדר גילוי נאות בדוחות הכספיים ובתשקיפים. בפס"ד זה נקבע, בין ביתר, כי השירותים המקצועיים הנלווים הניתנים ע"י רו"ח ללקוחותיהם מגבירים את התלות של רו"ח בחברה אותה הוא מבקר, קל וחומר אם הגמול הכספי אותו מקבל רו"ח בגין שירותים אלה מאפיל על הגמול הכספי שבצד שירותי הביקורת שהוא מעניק. במצב דברים זה ספק אם נשמרת אי תלותו של רו"ח בגוף המבקר.

פסקי דין בדבר מהות תפקידו של רואה החשבון (בחו"ל)

פס"ד London and General Bankנסיבות: חלוקת דיבידנדים לבעלי המניות מתוך רווחים שלא היו, עקב חובות מסופקים וריבית שלא נגבתה. מבקרי החשבונות הואשמו ברשלנות ובאי דיווח לבעלי המניות על מצבה הכספי הגרוע של החברה. בפס"ד זה נקבע, בין היתר, כי על רו"ח לפעול בעריכת הביקורת במיומנות מקצועית סבירה ובזהירות ראויה באוםן שיוכל לוודא את מצבה האמיתי של החברה. תפקידו היסודי של רו"ח הוא לדווח על נאותות הדוחות הכספיים ולא על נאותות ניהול העסק.

פס"ד Kingston Cotton Millהנסיבות: מבקרי החשבונות לא נכחו במפקד המלאי והתבססו על הצהרת המנהלים. המלאי היה מנופח והגדיל את הרווח שחולק ממנו דיבידנד לבעלי המניות. מבקרי החשבונות הואשמו ברשלנות ובמתן חוות דעת על דוחות כספיים כוזבים. בפס"ד זה נקבע, בין היתר, כי אל למבקר להסתמך על הצהרות המנהלים, חובתו של המבקר להחיל על עבודתו את המיומנות והזהירות, אשר מומחה סביר, בר דעת וזהיר היה משתמש. "מבקר החשבונות הוא כלב שמירה ולא כלב צייד". בדר"כ רשאי המבקר לסמוך על פקידי החברה שנתנה בהם את האמונה ועל הצהרותיהם, כל זאת בתנאי שינקוט בזהירות סבירה במהלת עבודתו, אולם משנתעורר חשדו עליו לחקור עד היסוד.

פס"ד Continental Vendingהנסיבות – עיסקאות עם צדדים קשורים – משיכת כספ החברה ע"י נשיא החברה ובעל מניות בה, באמצעות חברה שלובה, בה שימש כבעל שליטה והעדר ביטחונות נאותים להלוואות שהוצגו במאזן. מבקרי החשבונות הואשמו ברשלנות ובמתן חוו"ד חלקה על דוחות כספיים, בהם הושמט מידע מהותי בדבר העדר גילוי נאות של עסקאות עם צד קשור והעובדה כי לא נתקבלו בטחונות נאותים להלוואות שניתנו לצד קשור. בפס"ד זה נקבע, בין היתר, כי המבחן האמיתי לנאותותם של הדוחות הכספיים הוא לא אם הם ערוכים לפי כללי חשבונאות מקובלים, אלא אם הם מציגים באופן נאות את המצב הכספי. עקרונות חשבונאיים הם משכנעים אך לא בהכרח החלטיים. המבחן האמיתי לנאותות הדוחות הכספיים – מה המשקיע רוצה לדעת.

פס"ד אנרוןהנסיבות: קריסת תאגיד הענק אנרון והמהווה את הקריסה התאגידית הגדולה והמתוקשרת בכל הזמנים. קריסת התאגיד הייתה כתוצאה מתרמיות וממניפולציות חשבונאיות שעיקרן הקמת "שותפויות חשאיות", שבאמצעותן הוסתרו הפסדים של התאגיד כתוצאה מכשלונות עסקיים. בדוחות הכספיים לא ניתן ביטוי לפעילויות אלה. כתוצאה מהפרשה קרס ונמחק משרד רו"ח ארתור אנדרסון, גדול משרדי רו"ח בעולם, ששימש כרו"ח המבקרים של התאגיד. בפס"ד זה נקבעה, בין היתר, אחריותם של מנהלי התאגיד ורו"ח המבקרים שלו. כתוצאה מפרשה זו נחקק חוק סרבנס אוקסלי שיצר תפנית במקצוע ראיית חשבון בארה"ב ובעולם כולו, לרבות בעניין הפיקוח ובקרה על עבודתם של רו"ח.

 

תמצית תקן ביקורת 92 – אחריות המבקר לשקול אפשרות קיומה של תרמית במסגרת ביקורת של דוחות כספיים

מטרת הביקורת: בהתאם
לתקן ביקורת 110
של לשכת רו"ח בישראל, מטרת הביקורת הינה להגביר את רמת האמון
בדוחות הכספיים אצל משתמשים שעבורם מיועדים הדוחות. המטרה האמורה מושגת על ידי חוות דעת של רו"ח המבקר בשאלה אם הדוחות משקפים באופן נאות, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם למסגרת הדיווח
המתאימה את המצב הכספי, תוצאות הפעולות, השינויים בהון ותזרימי המזומנים (עקרון הסטנדרט הכפול
כמשמעותו במשפט הבנקאיים).

מטרת תקן ביקורת 92: לקבוע כללים והנחיות לגבי אחריותו של המבקר לשקול אפשרות קיומה של תרמית במסגרת ביקורת של דוחות כספיים. תקן ביקורת 92 מבחין בין תרמית לבין טעות ולגבי תרמית הוא מתאר את שני סוגי התרמית הרלבנטיים לגבי המבקר, דהיינו – הצגה מוטעית הנגרמת בשל שימוש בלתי מורשה בנכסים והצגה מוטעית הנגרמת בשל דיווח כספי שיש בו מירמה.

תקן ביקורת 92 מחייב את המבקר לקיים גישה של ספקנות מקצועית תוך הכרה באפשרות שהצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית עשויה להתקיים, למרות ניסיון העבר של המבקר עם הגוף המבוקר לגבי הגינותה ויושרה של ההנהלה ושל המופקדים על בקרת העל. תקן ביקורת 92 מספק הנחיות בדבר התקשורת עם גופים מפקחים וגופי אכיפה ובנוסף קובע דרישות לגבי תיעוד. כמו כן, מספק הנחיות למקרה שבו, כתוצאה מהצגה מוטעית שמקורה בתרמית או מחשד לתרמית, המבקר חשוף בפני נסיבות חריגות המעלות ספק בדבר יכולתו של המבקר להמשיך בביצוע הביקורת.

תקן ביקורת 92 מחייב את רו"ח המבקר:

  • ליישם נהלים להשגת מידע המשמש לצורך זיהוי סיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית.
  • לזהות ולהעריך סיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית ברמת הדוחות הכספיים וברמת מצגי ההנהלה.
  • לקבוע את המענה הכולל בהתייחס לסיכונים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית ברמה של הדוחות הכספיים ולשקול את ציוות עובדי הביקורת והפיקוח עליהם; לשקול את המדיניות החשבונאית שיושמה על ידי הגוף המבוקר וכן, להביא בחשבון אפשרות קיומם של גורמים בלתי ניתנים לחיזוי בבחירה של האופי, העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת שיש לבצע.
  • לתכנן ולבצע נהלי ביקורת בכדי להתמודד עם הסיכון לעקיפת בקרות על-ידי ההנהלה.
  • לקבוע את התגובה לסיכונים המוערכים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית.
  • לשקול אם הצגה מוטעית שזוהתה עשויה להצביע על קיומה של תרמית.
  • לקבל הצהרת מנהלים בכתב המתייחסת לתרמית.
  • לתקשר עם ההנהלה ועם המופקדים על בקרת העל.

על רו"ח המבקר, בבואו לתכנן ולבצע את הביקורת במטרה לצמצם את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת, לשקול את הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים שמקורה בתרמית.

הצגה מוטעית בדוחות הכספיים יכולה לנבוע מתרמית או טעות. הגורם שמבדיל בין תרמית לטעות הינו אם הפעולה הבסיסית שגורמת להצגה מוטעית בדוחות הכספיים היא מכוונת או בלתי מכוונת.

המונח "טעות" מתייחס להצגה מוטעית בלתי מכוונת בדוחות, לרבות השמטה של סכום או של גילוי, כגון:

  • טעות באיסוף או בעיבוד נתונים שעל בסיסם ערוכים דוחות כספיים;
  • אומדן בלתי נכון בחשבונאות כתוצאה מחוסר תשומת לב או פירוש מוטעה של עובדות;
  • יישום שגוי של כללי חשבונאות הקשורים למדידה, הכרה, סיווג, אופן הצגה, או גילוי.

המונח "תרמית" מתייחס לפעולה במזיד הנעשית על ידי אחד או יותר מחברי ההנהלה ו/או מאלה המופקדים על בקרת העל ("הונאות הנהלה"), העובדים ("הונאות של עובדים") או צדדים שלישיים, וכרוכה בהטעייה כדי להפיק תועלת שאינה מוצדקת או בלתי חוקית:


  1. הצגה כוזבת של מצגים בדוחות הכספיים, או


  2. שימוש בלתי מורשה בנכסים לצורך הפקת תועלת אישית.

עיקר עניינו של המבקר בהונאות הוא בשל החשש להסוואת ההונאה בדוחות הכספיים והצגתה כמצג שווא – דהיינו, דיווח כספי כוזב או כאשר קיימת מעילה בנכסים ולפיכך, הקשר בין מצגי ההנהלה בדוחות הכספיים לקיום בפועל של הנכסים, עלול להיות מקרי בהחלט.

טעות שזוהתה ולא תוקנה על ידי הלקוח הופכת לתרמית. כלומר, המאפיין העיקרי המבדיל בין טעות לתרמית הינו המניע. טעות יכולה לקרות ללא כוונת זדון ומתוך רשלנות. תרמית, לעומת זאת מאופיינת במניע ובכוונת זדון.

מאפייני תרמית

  • דיווח כספי שיש בו מירמה כרוך בהטעיות מכוונות לרבות השמטה של סכומים או גילויים בדוחות כספיים במטרה להונות משתמשים בדוחות הכספיים, כדוגמת:
    • מניפולציה, זיוף, או שינוי של רישומים חשבונאיים או תיעוד תומך שעל בסיסם נערכים הדוחות.
    • הצגה כוזבת בדוחות הכספיים, או השמטה מכוונת מתוך דוחות אלה של אירועים, עסקאות, או מידע משמעותי אחר.
    • יישום בלתי נאות, במכוון, של כללי חשבונאות המתייחסים לסכומים, סיווג, אופן הצגה, או גילוי.
  • דיווח כספי שיש בו מירמה כרוך לעתים קרובות בעקיפת בקרות על-ידי ההנהלה שאמורות היו לפעול באופן יעיל, כדוגמת:
    • רישום פעולות יומן פיקטיביות;
    • שינויים בלתי נאותים בהנחות והערכות המשמשות באמידה של יתרות מאזניות;
    • השמטה, הקדמה או דחייה של הכרה בדוחות הכספיים של אירועים ועסקאות שהתרחשו במשך תקופת הדיווח;
    • הסתרה, או אי-מתן גילוי, של עובדות שיכלו להשפיע על סכומים שנכללו בדוחות הכספיים;
    • שינויים ברישומים ותנאים הקשורים לעסקאות מהותיות ובלתי רגילות.
  • דיווח כספי שיש בו מירמה יכול להיגרם על ידי מאמצי ההנהלה לנהל רווחים במטרה להונות את המשתמשים בדוחות הכספיים בדרך של השפעה על ראייתם את ביצועי הגוף המבוקר ורווחיותו.
  • שימוש בלתי מורשה בנכסים כרוך בגניבה של נכסי הגוף המבוקר ומבוצע לעתים קרובות על ידי עובדי הגוף המבוקר בסכומים שהם קטנים יחסית או בלתי מהותיים. שימוש בלתי מורשה בנכסים יכול להתבצע במגוון של דרכים כגון אלה: מעילה בתקבולים; גניבת נכסים פיזיים או קניין רוחני; לגרום לכך שהגוף המבוקר ישלם עבור טובין ושירותים שלא נתקבלו; שימוש בנכסי הגוף המבוקר לצרכים אישיים.
  • אפשרות לביצוע תרמית עשויה להתקיים בהקשר לדיווח כספי שיש בו מירמה או בהקשר לשימוש בלתי מורשה בנכסים כאשר האדם סבור שניתן לעקוף בקרה פנימית.

אחריותם של המופקדים על בקרת העל ושל ההנהלההאחריות העיקרית למניעה וחשיפה של תרמית חלה הן על המופקדים על בקרת העל והן על הנהלתו של הגוף המבוקר.

חשוב הדבר שההנהלה, בפיקוח המופקדים על בקרת העל, תשים דגש מיוחד על מניעה של תרמית, דבר שעשוי לצמצם אפשרויות להתרחשות תרמית, ולהרתיע מביצוע תרמית, דבר שיכול לשכנע אנשים לא לבצע תרמית בשל הסבירות לחשיפה וענישה.

אחריותם של המופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר הינה להבטיח, באמצעות פיקוח על ההנהלה, שהגוף המבוקר יקבע ויקיים בקרה פנימית בכדי לספק ביטחון סביר באשר למהימנות הדיווח הכספי, לאפקטיביות, וליעילות של הפעולות שננקטות ולעמידה בהוראות חוקים ותקנות מתאימים. אחריות זו כוללת הקמה ויישום של בקרות הקשורות למטרת הגוף המבוקר לעריכת דוחות כספיים המשקפים באופן נאות, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם למסגרת דיווח כספי מתאימה ושל טיפול בסיכונים שעשויים לגרום להצגה מוטעית מהותית בדוחות כספיים אלה.

על אף שהאחריות למניעתן ואיתורן של טעויות והונאות מוטלת על ההנהלה, על רואה החשבון לתכנן את הביקורת באופן שתאפשר לו איתור (גילוי) הונאות או טעויות מהותיות. על רואה החשבון להביא בחשבון סיכונים אפשריים לקיומן של טעויות והונאות, לרבות השפעתן האפשרית על הדוחות הכספיים ובהתאם לכך לתכנן את עבודת הביקורת.

מגבלות מובנות בביקורת בהקשר לתרמית – מטרת ביקורת של דוחות כספיים היא לאפשר למבקר לחוות דיעה האם הדוחות הכספיים ערוכים, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם למסגרת הדיווח הכספי המתאימה. בשל מגבלות המובנות בביקורת, קיים סיכון, שאינו ניתן למניעה, שהצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים לא תתגלה, על אף היות הביקורת מתוכננת ומבוצעת כיאות בהתאם לתקני ביקורת מקובלים. יכולתו של המבקר לחשוף תרמית מותנית בגורמים כמו – מיומנות המבצע, תכיפות והיקף המניפולציה, רמת התיחכום של הקנוניה, וכן, רמת הבכירות של אלה המעורבים.

בנוסף לכך, הסיכון של המבקר לא לחשוף הצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית של הנהלה הוא גדול יותר מאשר לגבי תרמית של עובדים, זאת מאחר שלעתים קרובות להנהלה אפשרות להשפיע באופן ישיר או עקיף על רשומות חשבונאיות ולהציג מידע כספי שיש בו מירמה.

גילוי בדיעבד של הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים שמקורה בתרמית אינו, כשלעצמו ולבדו, מצביע על אי-עמידה בתקני ביקורת מקובלים.

אחריותו של המבקר לגלות הצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית
– מבקר המבצע ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים ישיג ביטחון סביר לכך שאין בדוחות הכספיים
בכללותם הצגה מוטעית מהותית, בין שמקורה בתרמית ובין שמקורה בטעות.
בבוא המבקר להשיג ביטחון סביר, הוא ינקוט במהלך כל הביקורת בגישה של ספקנות מקצועית.

ספקנות מקצועית – בהתאם לתקן ביקורת 110 של לשכת רואי חשבון בישראל, על המבקר לתכנן ולבצע את הביקורת בגישה של ספקנות מקצועית, המכירה בכך שיכולות להתקיים נסיבות הגורמות לכך שתהיה בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. בשל המאפיינים של תרמית, הגישה של ספקנות מקצועית הינה חשובה במיוחד כאשר המבקר שוקל את הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית. ספקנות מקצועית הינה גישה הכוללת דרך חשיבה חקרנית, עירנות למצבים שיכולים להצביע על הצגה מוטעית אפשרית עקב טעות או תרמית, והערכה ביקורתית של ראיות ביקורת. ספקנות מקצועית מחייבת בחינה מתמשכת אם המידע וראיות הביקורת שנתקבלו מצביעים על כך שיתכן שקיימת הצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית.

דיונים בין חברי צוות הביקורת – החברים בצוות הביקורת יקיימו דיונים בדבר מידת חשיפתם של הדוחות הכספיים של הגוף המבוקר להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית. בדיונים יקח חלק השותף האחראי על הביקורת וינקוט בשיקול דעת מקצועי, יביא בחשבון ניסיון קודם עם הגוף המבוקר וידע אודות התפתחויות שוטפות כדי לקבוע איזה חברים אחרים בצוות ישתתפו בדיונים. הדיונים כוללים בדרך כלל:

  • החלפת רעיונות בין חברי הצוות כיצד והיכן לדעתם הדוחות הכספיים עשויים להיות חשופים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית.
  • בחינה של הגורמים החיצוניים והפנימיים הידועים שמשפיעים על הגוף המבוקר ושעשויים ליצור תמריץ או לחץ על ההנהלה ואחרים לבצע תרמית, וליצור אפשרות לביצוע תרמית.
  • בחינה של מעורבות ההנהלה בפיקוח על עובדים שיש להם גישה למזומנים או נכסים אחרים החשופים לשימוש בלתי מורשה.
  • בחינה של שינויים כלשהם, שהם בלתי רגילים או שלא ניתן להסבירם, בהתנהגות או סגנון חיים של מי מחברי ההנהלה או של עובדים, שהגיעו לתשומת הלב של צוות הביקורת.
  • בחינה של נהלי הביקורת שיתכן שתהיה העדפה לנקוט בהם במענה להיותם של הדוחות הכספיים של הגוף המבוקר חשופים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית;
  • בחינה של טענות כלשהן לקיום תרמית שהגיעו לתשומת לבו של המבקר.

בירורים והשגת הבנה בדבר הפיקוח שבוצע על ידי המופקדים על בקרת העל – היות שההנהלה היא זו שאחראית על הבקרה הפנימית בגוף המבוקר ועל הכנת הדוחות הכספיים, ראוי שהמבקר יערוך בירורים עם ההנהלה בנוגע להערכתה באשר לסיכון לתרמית ולבקרות שהותקנו כדי למנוע ולחשוף סיכון זה. האופי, ההיקף והתכיפות של הערכת ההנהלה של סיכונים ובקרות כאלה משתנים מגוף מבוקר אחד למשנהו. כאשר המבקר עורך בירורים כחלק מהשגת הבנה של התהליך המבוצע על ידי ההנהלה לזיהוי סיכונים לתרמית בגוף המבוקר ולתגובה עליהם, המבקר יערוך בירורים בנוגע לתהליך תגובת ההנהלה לטענות פנימיות או חיצוניות בדבר תרמית המשפיעה על הגוף המבוקר.

על המבקר לערוך בירורים עם ההנהלה, צוות הביקורת הפנימית, ואחרים בגוף המבוקר, ככל שהדבר נדרש, בכדי לקבוע אם יש להם ידע אודות תרמית בפועל, תרמית אפשרית או כזו שטוענים שהיא קיימת ואשר משפיעה על הגוף המבוקר.

בחינת תוצאות בלתי רגילות ושאינן צפויות של יחסים כספיים ואחרים – כאשר המבקר מבצע נהלים אנליטיים בכדי להשיג הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו, לרבות הבקרה הפנימית שלו, עליו לבחון תוצאות בלתי רגילות ושאינן צפויות שעשויות להצביע על סיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית.

מענה לסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית – על המבקר לקבוע את המענה הכולל הדרוש לטיפול בסיכונים המוערכים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית ברמת הדוחות הכספיים ועליו לתכנן ולבצע נהלי ביקורת נוספים אשר אופיים, עיתויים והיקפם מהווים מענה לסיכונים מוערכים ברמת מצגים. המבקר יתן מענה לסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית בדרכים הבאות:

  1. מענה שיש לו השפעה כוללת על האופן בו מתנהלת הביקורת, דהיינו – ספקנות מקצועית מוגברת, ומענה הכרוך בשיקולים כלליים יותר וזאת בנוסף לנהלים הספציפיים שתוכננו.
  2. מענה לסיכונים מזוהים ברמת המצגים הקשורים לאופי, העיתוי וההיקף של נהלי ביקורת שיש לבצע.
  3. מענה לסיכונים מזוהים המצריך ביצוע נהלי ביקורת מסוימים לטיפול בסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית הכרוכה בהתעלמות ההנהלה מבקרות, כאשר מובאות בחשבון הדרכים הבלתי צפויות שבהן התעלמות שכזאת היתה יכולה להתרחש.

נהלים למצב בו נמצאו סימנים לקיומן של מעילות או טעויות – כאשר יישום נהלי הביקורת שתוכננו על בסיס הערכת הסיכונים, מצביע על האפשרות לקיומן של מעילות או טעויות, על מבקר החשבונות לבחון את ההשפעה האפשרית על הדוחות הכספיים. אם המבקר סבור שלמעילה או לטעות עלולה להיות השפעה מהותית על הדוחות הכספיים, עליו לבצע שינויים נאותים בנהלים, או להוסיף נהלים שלא תוכננו מלכתחילה. דוגמאות לנהלים שכאלה:

  1. הקצאת כוח אדם מנוסה יותר, תוך קיום פיקוח הדוק יותר על עובדים.
  2. הרחבת נהלי הבדיקות המבססות על יישום נהלים סמוך למועד הדוחות הכספיים, לדוגמא ספירת קופה או ספירת מלאי.

לצילום השיעור

 

לסיכום נוסף

 

לסיכום נוסף

 



− 2 = אפס

תואר ראשון
תואר שני
מרצים