שם הכותב: תאריך: 15 נובמבר 2013

סעיף 85 לפקודה: הכנסה רעיונית +סעיף 2(1)

  • הסעיף רלוונטי למלאי בלבד ואינו חל על שירותים.
  • הסעיף אינו סעיף מקור. מקור החיוב הוא סעיף 2(1).
  • הסעיף ממסה הכנסה רעיונית שלא מומשה.
  • לזכור, סעיף 85 מהווה חריג, סעיף כימות והמקור להכנסה בסעיף 2(1). לא לשכוח לציין את סעיף 2(1)!
  • העיקרון הבסיסי בדיני מסים הוא המימוש, כל עוד לא קיבלתי הכנסה – אני לא אהיה חייב במס עליה. החריג לכך הוא סעיף 85 (שינוי ייעוד).

הסעיף מסדיר מצב בו מלאי יצא מהעסק שלא במחירו הרגיל והמלא, מהווה חריג לעיקרון המימוש (לא מטילים מס על רווח שלא מומש). כפי שלמדנו, אחד העקרונות הבסיסיים כדי להכיר בהכנסה הוא עקרון המימוש. דהיינו, נכיר בהכנסה רק שהמלאי נמכר או השירות ניתן. סעיף 85 מהווה חריג לעקרון זה.

(לדוגמה, פס"ד שארקי- חוות סוסים שגידלה ומכרה סוסים. בעלת החווה אהבה סוסי מרוץ ולכן, הסבה חלק מסוסי החווה לסוסי מרוץ. ביהמ"ש האנגלי קבע כי השינוי ייעוד ממלאי לרכוש קבוע ולכן יש למסות העברה זו).

הסעיף קובע כי בחישוב "ההשתכרות או הרווח מהעסק" (כלומר, בחישוב ההכנסה מסעיף 2(1)), יש להביא בחשבון את ההכנסה הרעיונית הבאה:

  1. ס' 85(א)(1)- כאשר עסק מפסיק את פעילותו. סוגרים את העסק או מוכרים את העסק. רואים את המלאי ביום הפסקת הפעילות כאילו נמכר לבעל העסק בשווי שוק.
  2. ס' 85(א)(2)-
    מלאי יצא מהעסק ללא תמורה או במחיר נמוך ממחיר השוק. יראו את המלאי כאילו יצא מהעסק במחירו הרגיל, ויהיה חייב במס לפי סעיף 2(1).
  3. ס' 85(א)(2)- שינוי ייעוד ממלאי לרכוש קבוע. יש לרשום הכנסה רעיונית לפי שווי שוק של המלאי. (לדוגמה, פס"ד שארקי- חוות סוסים שגידלה ומכרה סוסים. בעלת החווה אהבה סוסי מרוץ ולכן, הסבה חלק מסוסי החווה לסוסי מרוץ. ביהמ"ש האנגלי קבע כי השינוי ייעוד ממלאי לרכוש קבוע ולכן יש למסות העברה זו).

הגדרות:

  • מלאי עסק- כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלך הרגיל של העסק, כולל מלאי בתהליך ומלאי חומרי גלם.
  • סכום השווי-
    הסכום שהיה אשר לקבל תמורת המלאי ממוכר מרצון לקונה מרצון. דהיינו, שווי שוק. אולם, אם פקיד השומה סבור כי המחיר שנקבע בין הצדדים נקבע בתום לב מבלי שהושפעו במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה יהיה הסכום שנקבע בין הצדדים. שווי השוק יהיה לאחר הנחה מסחרית רגילה, במידה וניתנה כזו, לכלל האוכלוסייה או לקבוצה גדולה ובלתי מסוימת של אנשים.
    כלומר, האם זו הנחה מקובלת? או הנחה שמיוחסת כהנחה משמעותית שנובעת מהיכרות אישית או אינטרס אחר? הנחה מקובלת תיחשב כמחיר השוק, הנחה לא רגילה תיחשב כהטבה שתהיה מחויבת במס על שווי שוק המוצר.
  • עסק-
    לרבו חלק מעסק. רלוונטי לסעיף 1 עסק שנמכר. גם אם מכרתי רק חלק מהעסק הסעיף חל.

בעייתיות בסעיף 85:

  1. לגבי עסק שהופסק, מהו מועד הפסקת ההתעסקות? (המועד חשוב לשם קביעת שווי השוק).
  2. במקרה של שינוי ייעוד, מהו מועד שינוי הייעוד?

עמ"ה 212/79 מבנה ידידיה, מדובר בחברה קבלנית שבנתה מבנים, חלק מהדירות נמכרו וחלקן הושכרו, בשל קושי מכירתן. השאלה שהייתה במחלוקת, היא מה מועד שינוי הייעוד? החברה טענה כי שינוי הייעוד נעשה בשנה בה החליטה ההנהלה על שינוי הייעוד. פקיד השומה טען כי לאחר ההחלטה, הוצגו הדירות בדוחות הכספיים כמלאי ולא כרכוש קבוע ולכן המועד מאוחר יותר. ביהמ"ש קבע שאין להסתמך על מסמכים ועל ראיות פנימיות, אלא יש להביא ראיות חיצוניות שמעידות על מועד שינוי הייעוד. ביהמ"ש בחן את הסממנים החיצוניים ומצא שרק שנה לאחר קבלת ההחלטה פנתה החברה למתווכים שימכרו את הדירות, לכן ממועד זה חל שינוי הייעוד. לא ניתן אינדיקציה בלעדית לספרים, אלא נחפש ראייה חיצונית – הראייה החיצונים האחרונה שהוצגה הייתה הפנייה למתווכים, וכל כן ממועד זה יחול שינוי הייעוד.

השקעות ותמלוגים- מדובר בחברה שהחזיקה במקרקעין. בשלב מסוים הפסיקה לשכור ונותרו לה מספר מגרשים. השאלה שעלתה, האם יש הפסקת פעילות, ואם כן, מתי? לחברה היה אינטרס להקדים את המועד כיוון שהייתה עליית מחירים בדירות. החברה לא ביצעה עסקאות במשך שנתיים, ולכן נשאלה השאלה האם ניתן להגיד כי הפעילות הופסקה לאחר שנתיים? ביהמ"ש קבע כי יש לחפש ראיות חיצוניות לכוונה האמתית של הדברים. לגבי משך התקופה, יש לבחון עסק באופן ספציפי
לפי מהות פעילותו.
לוקח זמן למכור נכסי מקרקעין ולכן, אי מכירה מידית לא מעידה על הפסקת פעילות. (כך למשל, מכולת שסגרה חודשיים נראה כי יש לה כוונה לסגור את העסק). לגבי מקרקעין, גם שנתיים לא יצביעו על כוונה להפסקת פעילות, בפרט שיש ציפייה לעליית מחירים. במקרה הנדון, ביהמ"ש מקבל את עמדת פקיד השומה.

נווה שאנן, שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי (לא חל ס' 85). ביהמ"ש קבע כי יום הגשת הבקשה לעירייה להיתרים, הוא מועד השינוי. סממן חיצוני.

גן חנה לאה רוז, שינוי ייעוד זמני- חברה קבלנית לשיכון עולים חדשים. החברה השכירה את הדירות (למעט אלו שנמכרו). לאחר כמה שנים, מכרה החברה את הדירות האמורות. בין לבין, הוחלט להשכיר את הדירות שלא נמכרו, עד לרגע בהן יימכרו, כדי לשמרן. החברה לא שינתה למעלה מ-10 שנים את הצגת הדירות בדוחות הכספיים ממלאי לרכוש קבוע (מעיד על כוונת החברה עדיין למכור את הדירות). עלתה השאלה, מה דין מכירת דירות שנרכשו כמלאי והושכרו לתקופה ארוכה? בימה"ש קבע כי מלאי הדירות לא שינה את ייעודו לרכוש קבוע מהטעמים הבאים:

  • החברה המשיכה להתייחס לדירות אלו כאל מלאי עסקי והמשיכה לחפש קונים למלאי הדירות שברשותה.
  • הדירות שימשו בייצור הכנסה בתקופת השכרתן לאחרים והניבו הכנסה. שמירת ערך הנכס.

למעשה, ביהמ"ש קבע כי מכירת הדירות האמורות היא מכירת מלאי עסקי ולא מכירה הונית, וזאת למרות שנדרש פחת על הדירות ותקופת ההשכרה מעל 10 שנים, משום שעצם העובדה שנדרשו הוצאות פחת אין בה כדי לשנות את המהות. ביהמ"ש קיבל את הטענה כי מדובר בשינויי ייעוד זמני ולכן לא חל ס' 85.

הערה חשובה: סעיף 85 אינו מהווה מקור חיוב, אלא הוא סעיף כימות – הוא מכמת את גובה ההכנסה שיש למסות לפי סעיף 2(1) והוא ההפרש בין סכום השווי לתמורה בפועל.

 

בכל שאלה שניתקל בה הנוגעת בסעיף 2(1), אילו פרטים נצטרך לפרט?

  • מועד הדיווח
    של הנישום. יישום פס"ד אגודת השומרים ומבחן המלאי.
  1. הנישום בעל מלאי מהותי? בסיס מצטבר.
  2. לנישום אין מלאי מהותי? לפי השיטה הנוחה לו, לבחירתו.
  • שיעורי המס:

  1. יחיד – לפי סעיף 121 (מדרגות המס, פרוגרסיבי).
  2. חברה – לפי סעיף 126 (מס חברות, מס אחיד. כיום עומד על 25%).

סעיף 2(2) לפקודה – הכנסת משכורת = הכנסת עבודה (שיטת הדיווח בהכנסה ממשכורת תמיד תהיה בסיס מזומן).

  • מועד הדיווח של הנישום – תמיד בסיס מזומן.
  • שיעורי המס- תמיד לפי סעיף 121 לפקודה, מדרגות מס.
  1. הכלל: כל הכנסה שנובעת לנישום כתוצאה מקיומם של יחסי עובד-מעביד והמשולמת לו משום קיומם של יחסים אלה (לרוב על ידי המעביד) הינה הכנסת עבודה. (שי, חופשה שניתנה מהעבודה, תלוש לחג= טובת הנאה שמקבלת ביטוי בתלוש המשכורת).
  2. מעביד חייב תמיד בניכוי מס במקור.
  3. מבחינת המקבל (העובד):
    1. לעובד שכיר בסיס הדיווח תמיד על בסיס מזומן. יוצא הדופן היחידי הוא משכורת חודש דצמבר, המשולמת עד 10.1, אשר נחשבת בחלק מהכנסות השכר לשנת דצמבר בגינה ניתנה (כלומר, השנה הקודמת אם המשכורת שולמה בינואר).
    2. עובד שכיר פטור מניהול ספרים, מהגשת דוחות כספיים ומתשלומים מקדמות (עד סכום מסוים).
  4. סעיף 2(2) מתייחס למספר מצבים:
    1. השתכרות או רווח מעבודה שניתנו תמורת עבודה, תשלומי משכורת רגילים.
    2. כל "טובת הנאה" או "קצובה" שניתנה לעובד ממעבידו.
    3. תשלומים לכיסוי הוצאות העובד, לרבות: תשלומים בשל החזקת טלפון או רכב, נסיעות לחו"ל, רכישת ספרות מקצועית וביגוד. למעט: תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה.
    4. שווי השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד לרשות העובד.
  5. המבחנים לקיומם של יחסי עובד-מעביד הכנסת עבודה היא הכנסה הנובעת לנישום כתוצאה מקיומם של יחסי עובד מעביד והמשולמות לו עקב יחסים אלו. כדי לעמוד על טיבה של הכנסה "כהכנסת עבודה", יש לבחון האם מתקיימים יחסי עובד מעביד בין הנישום לבין "מעבידו". סעיף 2(2) אינו קובע מתי מתקיימים יחסי עובד מעביד, ולכן במהלך השנים התגבשו בפסיקת בתי דין לעבודה מבחנים שונים לקיומם של יחסי עובד מעביד.

המבחנים לקיומם של יחסי עובד-מעביד (אינם תנאים מצטברים): נקבעו על ידי פס"ד של דיני עבודה

  1. מבחן השליטה והפיקוח– אדם נחשב כעובד כאשר הוא נתון למרותו או לפיקוחו של מעבידו. למבחן זה מספר מאפיינים:
  • שעות עבודה מוגדרות בד"כ על ידי המעביד.
  • מקום עבודה מוגדר וידוע.
  • שליטה על אופן ביצוע העבודה.

המעביד מפקח על טיב עבודתו של העובד ואופן ביצועה, נותן הוראות לעובד מתי לעבוד וכיצד לבצע את העבודה. על העובד לציית להוראות אלה. יודגש כי המעביד לא חייב לפקח על העובד- מספיק שיש לו את הזכות לפקח על עבודות אלו. כמו כן, הפיקוח יכול להתבצע על ידי המעביד עצמו או על ע"י מישהו מטעמו.

  1. מבחן ההשתלבות– העובד הוא "אורגן" של המערכת ומייצג אותו (ממלא תפקיד קבוע), גם אם אינו מגיע כל יום לעבודה. יש לבדוק לפי מבחן פוזיטיבי – האם העובד משתלב בעסקו/מפעלו של המעביד באופן קבוע? והן לפי המבחן נגטיבי- אין לעובד עסק משלו.
  2. מבחן התנאים הסוציאליים– עפ"י מבחן זה אדם אשר מעסיקו משלם עבורו דמי ביטוח, מפקיד עבורו כספים בקופת גמל, קופת פיצויים, משלם לו דמי חופשה, דמי הבראה, שי לחגים וכיוצא בדבר, ייחשב אותו אדם לעובד ולא קבלן משנה.
  3. מבחן הכלים– אדם המשתמש בציוד ובכלים השייכים לו לביצוע העבודה יחשב כעצמאי, ואילו אדם אשר לביצוע העבודה בציוד וכלים השייכים למעבידו ייחשב כעובד שכיר. אם מדובר בפקיד שקונה לעצמו את העט, אז פה המבחן זניח. אך, אם נהג משאית קונה לעצמו את המשאית – אזי הוא עצמאי ואין יחסי עובד-מעביד.
  4. מבחן הסיכון הכלכלי– עפ"י מבחן זה ניתן להבחין בין עצמאי לבין שכיר בכך שעצמאי מוטלים עליו כל הסיכונים הכלכליים של העסק, בעוד שעובד שכיר אין זה מעניינו מצבו הכספי של העסק: הוא מקבל את שכרו אם העסק רווחי או לא.

לצילום השיעור

 

לסיכום 2

 



− שתיים = 0

תואר ראשון
תואר שני
מרצים