שיעור 5

הכרה בהפסד צפוי –

כאשר העלויות הצפויות הכוללות הכרוכות בביצוע חוזה הקמה עולות על סך ההכנסות הכוללות הצפויות -> צפוי הפסד מהפרויקט, אזי יש להכיר מידית בכל ההפסד הצפוי בדוח רווח והפסד כהוצאה (בגלל עקרון הזהירות) וזאת ללא קשר לשיעור ההשלמה, אפילו אם טרם התחלנו בביצוע העבודה. יש ליצור הפרשה להפסד כאשר מתקיימים שני התנאים המצטברים הבאים –

1. צפוי הפסד מהפרויקט כולו.

וגם

2. הפרויקט טרם הסתיים -> כלומר שיעור ההשלמה נמוך מ-100%. (כי אם הגענו ל-100% כל ההפסדים כבר יהיו רשומים בדוח רווח והפסד ולכן לא נצטרך לעשות הפרשה).

נוסחה לחישוב יתרת ההפרשה להפסד –

(סה"כ הכנסות כוללות חזויות מהפרויקט – סה"כ עלויות כוללות חזויות) * ( שיעור ההשלמה – 1 )

יש לציין כי הפסד צפוי מחוזה הקמה מסוים אינו ניתן לקיזוז מרווח צפוי מחוזה הקמה מרוויח אחר. יחד עם זאת, התקן מגדיר מתי ניתן לראות מספר פרויקטים כפרויקט אחד (נקרא קיזוז פרויקטים).

דוגמא
–

חברה התחילה בפרויקט ב-1.1.13, ביום 31.12.13 –

סה"כ הכנסות כוללות (בפועל+צפויות) – 15,000

סה"כ עלויות כוללות (בפועל+צפויות) – (13,000)

רווח צפוי = 2,000

שיעור השלמה – 20%

דוח רווח והפסד –

הכנסות מביצוע עבודות – 15,000*20% = 3,000

עלויות מביצוע עבודות – 13,000*20% = (2,600)

רווח = 400 -> 2000 * 20%

31.12.14 –

הכנסות כוללות – 14,000

עלויות כוללות – (15,000)

הפסד צפוי – 1,000

שיעור השלמה – 60%

במקרה זה הפרויקט מפסיד וגם לא הגענו ל-100% השלמה -> לכן נצטרך להכיר בהפרשה להפסד

דוח רווח והפסד –

הכנסות מביצוע עבודות – 14,000 * 60% – 3000 שהכרנו בתקופה קודמת = 5,400

עלויות מביצוע עבודות – 15,000 * 60% – 2,600 שהכרנו בתקופה קודמת = (6,400)

הפסד = (1,000)

נחשב את הנוסחה ליתרת ההפרשה להפסד –

( סה"כ הכנסות כוללות 14,000 – סה"כ עלויות כוללות 15,000) * (1-60%) = (400) -> יתרת ההפרשה להפסד

 

התנועה בהפרשה להפסד –

יתרת סגירה של הפרשה להפסד (400) – יתרה של שנה שעברה 0 = (400) -> תנועה בהפרשה להפסד

 

לכן סה"כ הפסד שנכיר השנה בדו"ח רווח והפסד –

(1000) שהכרנו לפי קצב שיעור ההשלמה

(400) תנועה בהפרשה להפסד

סה"כ הפסד שנכיר ברווח והפסד – (1,400)

 

בסה"כ בפרויקט בכל השנים הכרנו ב –

בשנת 2014 – (1,400) הפסד

בשנת 2013 – 400 רווח

סה"כ הפסד מהפרויקט – (1000) -> שווה להפסד הצפוי שחישבנו בשנת 2014, כלומר ההפסד שאנחנו יודעים כרגע שצפוי לנו מהפרויקט, 100% אחוז שלו כי כשיש הפסד צפוי מכירים בכל ההפסד ולא לפי שיעור השלמה בגלל עקרון הזהירות.

 

שנת 2015 –

הכנסות כוללות – 15,000

עלויות כוללות – 14,000

רווח צפוי – 1,000

שיעור השלמה – 90%

כך שבסיכום של כל השנים של הפרויקט נצטרך להכיר סה"כ ברווח של – 1000 * 90% = 900

כעת נראה אך לפי החישוב של כל השנים נגיע לרווח של 900 מהפרויקט –

 

דוח רווח והפסד 2015 –

הכנסות מביצוע עבודה – 15,000 * 90% – 8,400 שהכרנו בכל השנים = 5,100

עלויות מביצוע עבודה – 14,000 * 90% – 9,000 שהכרנו בכל השנים = (3,600)

סה"כ רווח שנכיר בדוח רווח והפסד בשנת 2015 – 1,500

מכיוון שנוצר לנו רווח צפוי, יש לבטל לגמרי את ההפרשה להפסד שעומד על יתרת פתיחה של (400) ->

 

יתרת פתיחה הפרשה להפסד – (400)

התנועה בהפרשה להפסד – 400 -> כלומר יש להכיר ברווח של 400 על מנת לבטל את ההפרשה

יתרת סגירה הפרשה להפסד – 0

 

סה"כ רווח שנכיר בשנת 2015 –

רווח שהכרנו בדוח רווח והפסד – 1,500

רווח שנוצר מביטול ההפרשה – 400

סה"כ רווח שנכיר ברווח והפסד – 1,900

 

סה"כ רווח בכל השנים –

2013 – 400

2014 – (1,400)

2015 –1,900

סה"כ רווח בכל השנים – 900 -> שווה לרווח שאנחנו יודעים שיוצא מהפרויקט כרגע – 1,000 כפול שיעור ההשלמה – 90% = 900. כלומר במקרה של רווח נכיר ברווח הצפוי כפול שיעור ההשלמה, שלא כמו בהפסד שאנחנו מכירים ב-100% של ההפסד ולא לפי שיעור ההשלמה לפי עקרון הזהירות.

 

שינוי נתונים שנת 2015 –

הכנסות כוללות – 14,000

עלויות כוללות – 15,000

הפסד צפוי מהפרויקט – (1,000)

 

דוח רווח והפסד 2015 –

הכנסות מביצוע עבודה – 14,000 * 90% – 8,400 = 4,200

עלויות מביצוע עבודה – 15,000 * 90% – 9,000 = (4,500)

הפסד שנכיר ברווח והפסד – (300)

 

חישוב הפרשה להפסד לפי הנוסחה –

יתרת הפרשה להפסד = (14,000 – 15,000) * (1-60%) = (100)

התנועה בהפרשה להפסד = (100) – (400) = 300 בפלוס -> נכיר ברווח של 300

 

סה"כ נכיר בדוח רווח והפסד –

הפסד שהכרנו – (300)

רווח שהכרנו מהתנועה בהפרשה – 300

סה"כ נכיר ברווח והפסד – 0

 

סה"כ כל השנים –

2013 – 400

2014 – (1,400)

2015 – 0

סה"כ הפסד כל השנים (1000) -> יצא ההפסד שצפוי שאנחנו יודעים עליו כרגע (100% הפסד)

בשנת 2015 יצא הכרה בדוחות ב-0 מכיוון שלא היה שינוי בין ההפסד שהיה צפוי בשנת 2014 לבין ההפסד שצפוי בשנת 2015, לכן לא צריך לצאת כלום בשנת 2015 כדי שבסה"כ יישאר ההפסד שנוצר בשנת 2014 של –(1000), כלומר שלא יהיה שינוי.

 

קיבוץ חוזה הקמה –

התקן קובע שיש צורך ליישמו עבור כל חוזה הקמה בנפרד, אך לעיתים יש חובה לקבץ חוזי הקמה אפילו שמבוצעים לפי חוזים נפרדים ולעיתים אף עם לקוחות נפרדים לחוזה הקמה אחד.

הקיבוץ מתחייב כאשר מתקיימים כל התנאים הבאים –

א. נוהל בגין החוזים משא ומתן במקשה אחת.

ב. החוזים קשורים זה בזה כך שהם מהווים למעשה חוזה הקמה אחד.

ג. החוזים מבוצעים בעת ובעונה אחת או ברצף מתמשך.

 

פיצול חוזה הקמה –

במקרה שחוזה מקיף נכסים או עבודות מסוימות, ההקמה של כל חוזה או נכס תטופל כחוזה הקמה נפרד, כלומר קיימת חובה לפצל עבודות שונות הכלולות בחוזה ביצוע אחד לחוזי הקמה נפרדים אם מתקיימים כל התנאים הבאים –

א. הוצעו הצעות נפרדות לכל נכס.

ב. הכללתה של כל עבודה הייתה תוצאה של משא ומתן נפרד.

ג. העלויות וההכנסות של כל עבודה ניתנות לזיהוי נפרד.

 

שינויים ותוספות לחוזה הקמה קיים –

יחשבו כחוזה נפרד כאשר המוצר או השירות הכלולים בשינוי או בתוספת שונים מהותית מאלו הכלולים בחוזה המקורי, או כאשר מחיר השינויים והתוספות נקבע במשא ומתן נפרד ואינו תלוי במחירים שנקבעו בחוזה המקורי.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

דוגמא מסכמת (עמוד 2 )

 

פתרון –

שנת 2000 –

בדיקת רווחיות –

הכנסות –

הכנסות בפועל התקבלו ב-25% ב- 30.07.00 – 20,000 החוזה * 25% * (108/100) – 324 סטייה מהותית = 5076 -> כלומר עד סוף שנת 2000 הגענו רק לתשלום הראשון של ה-25% כי הגענו רק לשיעור השלמה של 40%

הכנסות צפויות –

מה שנשאר לקבל מהפרויקט (75%) – 20,000 * (1-25%) * (111/100) = 16,650

הכנסות צפויות משינוי מפרט – 1,200 * (1+50%) * (111/108) = 1850 -> ביום 30.7.00 היה צפי לשינוי מפרט, הסכום שצפוי לקבל על שינוי המפרט צמוד מיום השינוי ולכן אנחנו לוקחים את המדד של 30.7.00 כלומר מיום השינוי. בנוסף העלות של השינוי היא 1,200 ואנחנו צופים לקבל עליה הכנסות של 1+50%.

בונוס צפוי בגין הקדמה – 200 * 3 חודשים צפי של הקדמה * (111/100) = 666 -> אנחנו צופים לסיים את הפרויקט ב-30.9.02 -> כלומר אנחנו צופים להקדים ב-3 חודשים את סיום הפרויקט ולכן אנחנו צופים לקבל בונוס של 200 על כל חודש הקדמה

סה"כ הכנסות צפויות – 19,166

סה"כ הכנסות כוללות – 24,242

עלויות –

עלויות בפועל עד 30.12.00 – 8,500

עלויות צפויות להשלמה – 10,000

עלויות צפויות משינוי המפרט – 1,200 * (111/108) = 1,233

סה"כ עלויות צפויות – 11,233

סה"כ עלויות כוללות – 19,733

רווח חזוי מהפרויקט – 4,509 = 24,242-19,723

 

 

 

דוח רווח והפסד 2000 –

הכנסות מביצוע עבודה – 24,242 * 40% שיעור השלמה = 9,697

עלויות מביצוע עבודות – 19,733 * 40% = (7,893)

רווח גולמי – 1,804 -> 4,509 * 40% – 0

 

יתרה מאזנית –

עלויות בפועל – 8,500

רווח שהוכר במצטבר ברווח והפסד – 1,804

בניכוי תקבולים בפועל במצטבר – (5,076)

הכנסות לקבל – 5,228

 

2001 –

בדיקת רווחיות –

הכנסות –

הכנסות בפועל 30.7.00 – 5,076 = 20,000 * 25% – 324

תקבול 31.12.01 (הגענו ל-50% לכן הגענו לתקבול של ה-50%) – 6,250 = 20,000 * (50%-25%)

סה"כ הכנסות בפועל – 11,326

הכנסות צפויות –

הכנסות צפויות מהחוזה – 20,000 * (1-50%) * (125/100) = 12,500

שינוי מפרט –1,200 * (1+50%) * (125/108) = 2,038

קנס צפוי בגין איחור –300 * 3 חודשים * (125/100) = (1,125) -> מועד צפוי לסיום הפרויקט הוא באיחור של 3 חודש לכן יש קנס על 3 חודשים

סה"כ הכנסות צפויות – 13,458

סה"כ הכנסות כוללות – 24,785

עלויות –

עלויות בפועל – 16,000 (נתון בטבלה עלויות בפועל במצטבר של 31.12.01)

עלויות צפויות –

עלויות חזויות להשלמה – 10,500 ( נתון בטלה עלויות חזויות להשלמה ב-31.12.01)

עלויות צפויות משינוי מפרט – 1,200 * 125/108 = 1,389

סה"כ עלויות צפויות – 11,89

סה"כ עלויות כוללות – 27,889

הפסד חזוי מהפרויקט = הכנסות כוללות 24785 – עלויות כוללות 27,889 = (3,105) -> לכן בסה"כ של כל השנים נצטרך להגיע להפסד של (3,105) כי אנחנו מכירים בכל ההפסד הצפוי לפי עקרון הזהירות. מכיוון והכרנו ב-2000 ברווח של 1,804, נצטרך להכיר השנה בהפסד של – (4909), כך שאם נקזז את הפסד זה עם הרווח של שנה שעברה נגיע לסה"כ הפסד של (3105).

דוח רווח והפסד 2001 –

הכנסות מביצוע עבודות – 24,784* 50% – 9697 = 2,695

עלויות מביצוע עבודות – 27,889 * 50% – 7,893 = (6,052)

סה"כ נכיר ברווח והפסד – (3,357)

תנועה בהפרשה להפסד – (24,784-27,889) * (1-50%) – 0 יתרת הפרשה להפסד = (1,552)

סה"כ הפסד שנכיר השנה – (3357) + (1,552) = (4,909)

 

סה"כ נכיר בכל השנים –

2000 – 1,804 רווח

2001 – (4,909) הפסד

סה"כ הפסד בכל השנים – (3,105) -> 100% של ההפסד שידוע לנו כרגע ב-2000 שצפוי מהפרויקט ואנו מכירים בכולו בסה"כ בגלל עקרון הזהירות.

 

יתרה מאזנית –

עלויות בפועל במצטבר– 16,000

רווח שהוכר במצטבר ברווח והפסד – (3,105)

בניכוי תקבולים בפועל – (11,326)

הכנסות לקבל – 1,569

 

2002 –

בדיקת רווחיות –

הכנסות –

הכנסות בפועל משנים קודמות – 11,326

תקבול נוסף 30.9.2002 (הגענו ל-75%) – 20,000 * (75%-50%) * (131/100) – 262 סטייה = 6,288

סה"כ הכנסות בפועל – 17,614

הכנסות צפויות –

צפוי מהפרויקט – 20,000 * (1-75%) * (136/100) = 6,800

הכנסות צפויות משינוי מפרט – 1,200 * (1+50%) * (136/108) = 2,267

קנס בגין איחור של 3 חודשים – 300*6*(136/100) = (2,448)

סה"כ הכנסות צפויות – 6,619

סה"כ הכנסות כוללות – 24,233

עלויות –

עלויות בפועל (נתון בטבלה) – 22,000

עלויות צפויות –

צפוי להשלים (נתון בטבלה) – 500

עלויות צפויות משינוי מפרט – 1,200 * (136/108) = 1,511

סה"כ עלויות צפויות – 2,011

סה"כ עלויות כוללות – 24,011

רווח חזוי מהפרויקט – 222 = 24233 הכנסות כוללות – 24,011 עלויות כוללות

רווח מצטבר שניתן להכיר – 222 * 90% = 200

רווח שנכיר בו השנה = 200 רווח סופי שצריך להגיע אליו בסה"כ – (3105) הפסד שהכרנו בכל השנים הקודמות = 3,305 סה"כ רווח שנכיר בו השנה בדוח רווח והפסד כדי שסה"כ נגיע ל-200 רווח בכל השנים במצטבר

 

דוח רווח והפסד 2002 –

הכנסות מביצוע עבודות – 24,233 * 90% – (9697 + 2,695) שהכרנו בשנים קודמות = 9,418

עלויות מביצוע עבודות – 24,011 * 90% – (7893+6052) שהכרנו בשנים קודמות = (7,665)

רווח שנכיר בו בדוח רווח והפסד – 1,753

ביטול הפרשה לירידת ערך – 1552

סה"כ רווח שנכיר בו בדוח רווח והפסד – 3,305

 

סה"כ רווח מצטבר בכל השנים –

שנים קודמות – (3105)

רווח שהכרנו השנה – 3,305

סה"כ רווח במצטבר – 200

 

יתרה מאזנית –

עלויות בפועל – 22,000

רווח שהוכר במצטבר ברווח והפסד – 200

בניכוי תקבולים – (17,614)

הכנסות לקבול – 4,586

 

שאלת סיכום בחוזי הקמה – עמוד 4 – פתרון נמצא במודל, למטה זה רק הסברים –

עלויות טרום חוזה – אם צופים לקבל את הפרויקט -> נכנס לעלות הפרויקט, אם לא צופים לקבל את הפרויקט -> לא נכנסים לעלות הפרויקט אלא לרווח והפסד.

ביום 31.12.06 -> יש צפי לזכות במכרז ולכן אז נהוון את העלויות טרום חוזה לפרויקט עצמו.

ברק – מזמין העבודה ( הלקוח) –> הזמין מהקבל המבצע רון את העבודה –< תחתיו קבלן משנה – חברת גל.

שנת 2007 –

עלויות – עלויות טרום החוזה הוונו לפרויקט, ישנן כל העלויות ומקדמה לקבלן המשנה. עלויות צפויות – מה שנמצא בטבלה + מה שנותר לשלם לקבלן המשנה.

שיעור השלמה של הפרויקט – בחישוב מנטרלים עלויות שלא משפיעות על התקדמות הפרויקט – עלויות טרום החוזה, מקדמה לקבלן המשנה (שילמנו כסף אבל לא קרה כלום מבחינת התקדמות העבודה שלו – מקדמה). את עלויות טרום החוזה מנטרלים גם מהמונה וגם מהמכנה של החישוב כי זה לעולם לא יהווה חלק מהתקדמות הפרויקט. לעומת זאת את העלות של קבלן המשנה ננטרל רק מהמונה כי בעתיד הן כן יהוו חלק מהתקדמות העבודה כאשר הוא יבצע את העבודה בעתיד, לכן כרגע ננטרל אותן רק מהמונה כי רק כרגע הן לא מהוות חלק מהתקדמות הפרויקט אך בהמשך הן כן יהוו. מונה – עלויות בפועל שמצביעות על התקדמות הפרויקט. מכנה – עלויות בסה"כ של הפרויקט משצביעות או יצביעו על התקדמות הפרויקט.

הכנסות – נתון לנו את התקבולים שנתנו בפועל -> מהווים 25% מקדמה על הפרויקט + תשלום נוסף של 75% כפול אחוז התקדמות העבודה ב-31.12.07 , מזה צריך לחלץ את ההכנסות הכוללות של הפרויקט

 

שנת 2008 –

עלויות –

קבלן משנה – לאחר המקדמה של 10%, ישנם 3 תשלומים שנותרים כל חצי שנה, כל אחד מהם 30%, לכן בשנת 2008 ישנם 2 תשלומים של 30% -> 60%

עלויות צפויות – צפוי מהפרויקט + מה שצפוי לשלם לקבלן (30% שנותר – תשלום אחרון)

שיעור השלמה –

עלויות טרום חוזה מנוטרלות גם מהמונה וגם מהמכנה. לגבי הקבלן משנה – שולם עד עכשיו לקבלן המשנה 70% (10% מקדמה ועוד שני תשלומים של 30%), וזה מה שנמצא בעלויות של המונה, אך נתון כי שיעור ההשלמה של הקבלן עד 31.12.08 הם 60%, כלומר ישנם 10% בעלויות שלא מצביעים על התקדמות העבודה של הקבלן, לכן יש לנטרל מהעלויות שנמצאות במונה 10% מעלות הקבלן שהיא – 200*1.5 = 300 -> 300*10% = 30 שננטרל מהעלויות במונה. במכנה לא ננטרל את עלות הקבלן כלל כי עלויות אלה כן יצביעו בעתיד על התקדמות הפרויקט.

 

הפסד שידוע השנה = 658

זה אומר שהשנה צריך להכיר בהפסד של – 685 + 44 הכנסות משנה שעברה = 702 -> מה שצריך להכיר בו השנה כדי שנגיע בסה"כ להפסד של 658 (100% הפסד שידוע לנו כרגע לפי עקרון הזהירות)

 

לקרוא חומר תיאורטי – קבלן בונה ופרשנות IFRS15