שם הכותב: תאריך: 22 נובמבר 2013

ביקורת מלאי – המשך

פירוט לגבי תקן ביקורת 83 – ס'4-ס'18 – תצפית המבקר בעת מפקד המלאי

ס'4-

"הנהלת הגוף המבוקר קובעת בדרך כלל נהלים שעל-פיהם נערכת

ספירת מלאי המתקיימת לפחות אחת לשנה, כדי לשמש בסיס

להכנת הדוחות הכספיים או, כדי לוודא את מהימנות מערכת

המלאי המנוהלת לפי שיטת המלאי התמידי."

כאמור ישנם 2 מצבי ניהול מלאי; למבוקר יש מע' ניהול מלאי תמידי, או שאין לו מע' שכזו. במצב בו אין מע' לניהול מלאי, כשהמבוקר מכין את הדוחות הכספיים שלו הוא צריך לספור את המלאי שלו בסוף השנה על מנת לדעת מהו המלאי הסופי שלו. כל זאת למדנו בשיעור הקודם לעניין ס'26 להוראות ניהול ספרים של מ.ה. אזי לגבי עסקים שלא מנהלים מע' מלאי תמידית, הם יספרו את המלאי שלהם 10 ימים לפני/אחרי תאריך המאזן, או חודש לפני/אחרי תאריך המאזן (בתנאי שהוגשה בקשה למ.ה).

במצב בו למבוקר יש מע' לניהול מלאי תמידי, המשמעות היא שניתן לדעת בכל רגע את יתרות המלאי המצויות. דהיינו, כל כניסה ויציאה של המלאי נרשם במערכת. המע' יודעת לתת מידע בגין סוגי המלאי וכמויות. באשר לדוחות הכספיים, תיאורטית אין צורך לבצע ספירת מלאי לסוף שנה עבור הכנת הדוחות. ולכן עולה השאלה- האם המע' הזו מספיק מהימנה כדי שנסתמך עליה? תקני הביקורת מאפשרים להסתמך על המערכת הזו כבסיס להכנת הדוחות הכספיים בתנאי שכל פריט ופריט במלאי יספר לפחות פעם אחת בשנה ובתנאי שסיכון הבקרה המוערך יהיה פחות מגבוה (ס'15).

בשפת התקן-

  • "כדי לשמש בסיס להכנת דוחות כספיים"- מי שאין לו מערכת לניהול מלאי.
  • "כדי לוודא את מהימנות מערכת המלאי"- מי שיש לו מערכת לניהול המלאי.

רישא של הסעיף- ההנהלה ולא הרו"ח קובעת מי סופר את המלאי, מתי וכדומה. היא קובעת את הנהלים לספירת מלאי. רו"ח מבקר חובתו היא להיות נוכח בספירת המלאי וכן בכדי לוודא שנהלי החברה אכן מתקיימים, וכן בכדי לבצע בדיקות מדגמיות (שהמלאי אכן שלם, קיים, מצבו ועוד).

ס'5מלאי מהותי

"כשהמלאי הינו מהותי לדוחות הכספיים, על המבקר להשיג מידה

מספקת של ראיות ביקורת נאותות באשר לקיומו ולמצבו של

המלאי על-ידי תצפית על ספירת המלאי, אלא אם הדבר אינו

מעשי. תצפית כזאת תאפשר למבקר לבחון את תהליך ספירת

המלאי, לוודא שהנהלים לרישום תוצאות הספירה והבקרה עליהן,

מופעלים בהתאם לנהלים שנקבעו על-ידי ההנהלה, וכן כדי לספק

ראיות באשר למהימנותם של נהלים אלה."

 

"מצבו של המלאי" – יתכן כי המלאי ישן/לא שימושי/פג תוקף/מלאי טכנולוגי שהתיישן.

"אלא אם הדבר אינו מעשי" – משמע שאם הרו"ח המבקר לא יכול להיות נוכח בספירת המלאי. נניח שסוג המלאי לא מאפשר לרו"ח להיות נוכח בספירה, כמו ספירת נפט בקרקעית הים. במצב זה יש להתבסס על אומדנים, ואם אין לרו"ח יכולת זו אזי יש להסתייע במומחה.

ס'6

"אם המבקר אינו יכול להיות נוכח בספירת המלאי במועד שתוכנן

מחמת נסיבות בלתי צפויות, עליו לבצע מספר ספירות מלאי,

במועד חלופי או לפקח עליהן, ולפי הצורך לערוך בדיקות לגבי

עסקאות שבוצעו בין שני המועדים."

 

דן במצב בו הרו"ח המבקר לא יכול להיות נוכח בספירת המלאי. הרי שההנהלה היא זו שקובעת את מועדי הספירה.

ס'7כאשר ספירת המלאי לא מעשית

"כאשר נוכחותו של המבקר אינה מעשית בשל גורמים כמו האופי והמיקום של המלאי,

ישקול המבקר אם יישום נהלים חלופיים

אכן יספקו מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות לקיום המלאי ומצבו.

לדוגמה, תיעוד של מכירה לאחר ספירת פריטי מלאי מסוימים שהושגו או נרכשו לפני ספירת המלאי, עשוי לספק ראיות ביקורת נאותות."

 

לדוגמא, אם יש ללקוח מלאי של ברזל אשר תקוע באדמה ולא ניתן לספור אותו, במצב זה הרו"ח צריך לבצע נהלים חלופיים. דוגמא לנהלים חלופיים היא בדיקת התפתחות, מה קרה עם המלאי במהלך השנה לאחר תאריך המאזן, אם למשל הוא נמכר לראות את השווי מימוש, דוח גיול ועוד.

ס'10

"אם הגוף המבוקר משתמש בנהלים לאומדן הכמות בפועל, כמו

אומדן תבואה בתפזורת, על המבקר להניח את דעתו באשר

לסבירות הנהלים שננקטו."

 

"תבואה בתפזורת"- לא ניתן לספור, לפיכך מעריכים לפי נפח.

בהקשר זה אוסיף כי מבוקר חייב לספור את המלאי, והרו"ח המבקר יכול לקחת בדיקות מדגמיות.

גם במלאי תמידי הרו"ח צריך לראות שהמערכת אכן תואמת לתוצאות ספירת המלאי, ואם יש הפרשים מוגזמים לא ניתן לסמוך על המערכת.

ס'13-

"על המבקר לשקול ביצוע הנהלים על-ידי הפוקדים ולבצע ספירות

מדגמיות כדי להשיג ביטחון שנהלי ההנהלה מבוצעים במידה

מספקת. בעת ביצוע ספירות אלה על המבקר לבדוק הן את

השלמות והן את הדיוק של רשומות הספירה וזאת על-ידי מעקב

אחר פריטים שנבחרו מתוך רשומות אלו והשוואתם למלאי בפועל

וכן אחר פריטים שנבחרו מתוך המלאי בפועל והשוואתם לרשומות

הספירה."

 

2 מתוך 8 ממטרות הרו"ח מבקר בבדיקת המלאי היא לבדוק שלמות ודיוק. איך מבצעים בדיקות אלו? בשני שלבים-

  1. פעם אחת מרשומות הספירה אל המדף.
  2. פעם אחת הפוך לגבי פריטים אחרים- רואים מה יש במדף ובודקים את הרשומות.
  • מהמדף אל הרשימה (מהפריט עצמו לרשימה הקיימת)- בדיקת שלמות.
  • מהרשימה אל המדף- בדיקת דיוק.

מי הוא זה שיבצע את ספירת המלאי מטעם החברה?

אף על פי שהמחסנאי במחסן מכיר הכי טוב את המלאי, מיקומו והדרך היעילה ביותר לספור אותו – אסור שהוא יהיה זה שיספור אותו. ע"פ עקרון הפרדת התפקידים והסמכויות, מי שמתעסק עם המלאי ביום-יום לא יספור אותו. כל זאת על מנת להבטיח בקרה פנימית טובה. אולם ניתן לצוות למחסנאי מישהו מההנהלה.

ס'14

"על המבקר לשקול גם ביצוע נהלי חתך (CUT OFF), כולל פרטים על

תנועה של מלאי סמוך לספירה, במהלכה ולאחר מכן וזאת על

מנת שניתן יהיה לבדוק מאוחר יותר אם הובאו בחשבון תנועות

אלה."

 

"ביצוע נהלי חתך"-

בד"כ בבואנו לספור את המלאי, עדיין יש תנועת מלאי. לדוגמא- מצב שבו סופרים מלאי ויש קרטונים עם מלאי ועליהם חשבונית מס שלקוח רכש ולא רצה למשוך מהמבוקר. במצב כזה מלאי זה לא נמצא בספרים. בבדיקות חתך יש לוודא שעבור המלאי שנמצא בדרך- התקבלה חשבונית עבורו (כלומר מלאי שנרשם וטרם הגיע), אך ייתכן מצב הפוך- מלאי שהגיע ולא קיבלנו בגינו חשבונית מהספק (כלומר מלאי שהתקבל וטרם נרשם בקניות).

ס'18כאשר יש למבוקר מלאי אצל אחרים

"כאשר המלאי נמצא במשמרת אצל צד שלישי ובשליטתו, השגת

אישור על-ידי המבקר מאת הצד השלישי באשר לכמויות המלאי

המוחזק עבור הגוף המבוקר ולמצבו תספק, בדרך כלל, ראיית

ביקורת נאותה. יחד עם זאת, בהתייחס למהותיות מלאי זה על

המבקר לשקול גם:

· את אי-התלות של הצד השלישי.

· להיות נוכח או לבקש שמבקר אחר יהיה נוכח בספירה בפועל

של המלאי.

· לקבל דוח של מבקר אחר על כך שהמערכת החשבונאית

ומערכת הבקרה הפנימית של הצד השלישי מתאימות כדי

להבטיח שהמלאי נספר באופן מדויק ומאובטח באופן נאות.

· בדיקת תיעוד בנוגע למלאי המוחזק על-ידי צדדים שלישיים

לדוגמה, אישורי כניסה למחסן, או השגת אישור מצדדים

אחרים כאשר מלאי כזה שועבד כבטחון.

בנספח לגילוי דעת זה מובאת דוגמה לרשימת תיוג לתצפית המבקר

על ספירת מלאי (אינו מהווה חלק מגילוי הדעת)."

צד שלישי= מחסן ערובה, במחסנים בחו"ל, במשגור או מלאי בדרך מחו"ל.

הרו"ח המבקר יכול לקבל אישור על הימצאות המלאי, אך האישור הזה לא בהכרח מספק. זה תלוי אצל מי נמצא המלאי:

  • מלאי במחסני ערובה/משגור– מחסני ערובה הם מחסנים מיוחדים שבהם לא משלמים מכס, אלא רק במכירה. המחסנים הללו נמצאים בפיקוח של המכס, ולכן אם מקבלים אישור ממחסני ערובה אזי ניתן להסתמך על האישור, מכיוון שהוא ברמת מהימנות ופיקוח גבוהים ביותר. אולם אם האישור הוא מגורם שהינו קרוב משפחה של מנכ"ל המבוקר ונניח שהמלאי מהותי– הרו"ח צריך אכן לוודא שהאישור נאמן. הרו"ח יכול לבקש להיות נוכח בעת ספירת המלאי, אך אם אומרים לו שמטעמי סודיות הרו"ח המבקר לא יכול להיות נוכח, אז הוא רשאי לבקש ממי שנמצאת אצלו הסחורה אישור של הרו"ח המבקר שלו לגבי המלאי. כמו כן, אופציה נוספת היא לקבל דו"ח של רו"ח מבקר אחר על כך שהמערכת החשבונאית ומערכת הבקרה הפנימית של הצד שמחזיק במלאי מתאים למה שנמצא בפועל לספירה. (כלומר אם הבקרה הפנימית מספק חזקה וטובה אז האישור הוא אכן מהימן). אופציה נוספת- לא מספיק אישורי יתרה מהצד השלישי. אלא הרו"ח יכול לדרוש העתקים של למשל אישורי כניסה של המלאי למחסני הצד השלישי. או אם המלאי חזר למבוקר לבקש אישור כניסה למחסן.
  • מלאי במחסנים בחו"ל– הדגשים למפקד מסוג זה- יש לקבל רשימות מלאי מהמחסן, ולקבל הצהרת אי תלות. אם המלאי מהותי, יש לשקול נוכחות בעת מפקד המלאי בחו"ל. מקובל בד"כ להסתייע במקרים אלו ברו"ח בחו"ל. על המבקר מוטלת החובה לבדוק אם הם מיומנים, ב"ת ומבצעים עבודתם בזהירות. ניתן גם לשלוח נציג מטעם המשרד לחו"ל.
  • מלאי בדרך– מלאי שנכנס למאזן אך נמצא בדרך (נמצא באנייה נניח). זהו מקרה בו הרו"ח לא יכול לוודא את הקיום, משום שהוא לא יכול לספור פיזית את המלאי. הרו"ח יכול לבדוק את תעודת המשלוח של הספק או תעודת מטען של האנייה- שטר מטען. את כל אלו ניתן לאמת לאחר תאריך המאזן, לאחר שהמלאי הגיע לארץ. דגשים למפקד מסוג זה-
  1. בדיקת ביצוע נוהלי חתך
  2. בדיקת סטטוס של המלאי- מי הוא הבעלים? למי עברו הסיכונים וההטבות הכלכליות בגינו?
  3. אימות המלאי ע"י הצלבות רישומים, אסמכתאות, שטרי מטען ורשימוני יצוא.

דגשים חשובים נוספים
הקשורים למלאי:

  1. מטרת הנוכחות במפקד היא לאפשר למבקר לבחון את תהליך ספירת המלאי, לוודא שהנהלים לרישום תוצאות הספירה והבקרה עליהן, מופעלים בהתאם לנהלים שנקבעו על ידי ההנהלה וכן כדי לספק ראיות באשר למהימנותם של נהלים אלה. המבקר אינו נדרש לגלות בקיאות בתחום המקצועי של המלאי שנספר. המבקר צופה בהליך הספירה ומוודא שהספירה מתנהלת בצורה נאותה בהתאם לנוהלי ספירה תקינים.
  2. מוצע כי כל הנושא של ספירת המלאי יתועד בניירות העבודה בפירוט בכתב.

לצילום השיעור



5 − = אחד

תואר ראשון
תואר שני
מרצים