שם הכותב: תאריך: 10 נובמבר 2014

מיסים א'- שיעור 3

 

ס' 17(11)-
הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס- ההוצאות הללו הן לא בהשגת הכנסה, ולכן לפי הרישא ההוצאות הללו אינן מותרות בניכוי. עם זאת המחוקק אומר בס' 17(11) כי ההוצאות הללו כן מותרות בניכוי. סעיפי המשנה באים להוסיף על הרישא, על אף מה שנאמר ברישא.

 

הוצאות אלה לפי 17 רישא לא היו מותרות בניכוי, שכן לא מדובר בהוצאה לשם ייצור ההכנסה. 17(11) קובע כי הוצאות אלה כן יותרו בניכוי כיוון שאלו הוצאות אשר חוזרות על עצמן כל שנה, יש לשלם לעו"ד, מומחי מס, יש הוצאות רבות. לפעמים יש דו"חות במהלך העסקים השוטף- אלו יוכרו לפי הרישא, אך הסעיף 17(11) מתיר את ההוצאות הכרוכות בהכנת הדו"חות למס הכנסה.

 

דוגמה:
(על פי פס"ד ימיר) בשנת 2015 מכינים את הדו"חות של הטיפול במס לשנת 2014. הנישום מדווח על בסיס מצטבר. בשנת 2014- חשבונאית נרשום הפרשה בגין שכר הטרחה של רו"ח.

האם ההוצאה תותר בשנת 2014? (ח'- הוצ' רו"ח, ז'- הפרשה)

רו"ח עדיין לא מונה בשנת 2014. על מנת שהפרשה תותר בניכוי נבחן על פי פס"ד ארקיע את המבחנים שנקבעו.

 

שנת מס
2014 ח'- הוצאות רו"ח

ז'- הפרשה

(נרשם בספרים)

2015 הכנת דו"חות וטיפול בתשלום מס

 

נשאלת השאלה האם לצורכי מס תותר ההוצאה לשנת 2014, שאלה זו עלתה בפס"ד ימיר. השאלה הייתה האם ההוצאה תותר ב2014\ב2015?

בית המשפט התייחס בפס"ד למבחנים שנקבעו בפס"ד ארקיע לעניין התרת הפרשה:

 

פס"ד ארקיע- ביצעה הפרשה לתיקונים במטוסים. בית המשפט החליט שההפרשה לא תותר על פי 3 מבחנים:

  1. וודאות
  2. סכום ידוע
  3. התחייבות לצד ג' (התחייבה כלפי עצמה אך לא כלפי צד ג'- מוסכניק לדוג')

 

לדעת בית המשפט בפס"ד ימיר לא קיימת בשנת 2014 התחייבות לצד ג' ולכן ההוצאה לא תותר לצרכי מס בשנה זו. בפועל מס הכנסה מסכים להתיר את ההוצאה כהפרשה, כלומר בשנת 2014, וזאת בניגוד לפסיקה בתנאי שסכום ההפרשה לא יהיה שונה מהותית מההוצאה בפועל. (הפס"ד מתחילת שנות ה90, ורק לאחר כמה שנים מס הכנסה התיר את ההוצאה).

 

ס' 17(11) קובע כי אם קבע בית המשפט שפקיד השומה ישתתף בהוצאותיו המשפטיות של הנישום (ראה פסיקה), יקטין הנישום את סכום ההוצאה שיתבע בסכום שקיבל כהחזר מפקיד השומה.

 

 

ס' 18- (א), (ב), (ה), (ג)

ס' 18 עוסק בעיתוי התרת ההוצאה. ההוצאה מותרת בניכוי על פי ס' 17 (חובה להתייחס בכל סוגיה לס' 17). לאחר שקבענו שבמהות ההתרה מוכרת נעבור לס' 18 ונבחן את עיתוי ההכרה בהוצאה.

 

בשלב הראשון אנו נבדוק האם ההוצאה במהותה מותרת בניכוי לפי ס' 17. במידה וכן, יש לבדוק האם ס' 18 מגביל את התרתה לשנה מסוימת (הס' מגביל את ההתרה ולא אוסר אותה).

 

ס' 18(א)

מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים ודמי מחלה והוצאות אחרות כיוצא באלה- אלו הוצאות שיותרו על בסיס מזומן בלבד, כלומר רק בשנת המס שבה שולמו לזכאי להן (העובד) או לקופת הגמל. מדובר על הוצאות שקשורות לעבודתו של העובד.

 

לדוגמה: לעובד מגיע דמי הבראה בשנת מס 2014.

ב2014 נרשם: ח': הוצ' שכר (דמי הבראה)

ז'- הוצ' לשלם

כמו כן, הכסף טרם שולם לעובד.

 

האם ההוצ' מותרת בניכוי? כן. מדובר בשכר. אילולא סעיף 18(א) ההוצאה הייתה מותרת ב2014, אך בעקבות הס' 18(א) ההוצאה תותר רק כאשר היא תשולם.

 

  • בעצם המחוקק רצה לעשות הקבלה בין המועד בו העובד משלם על ההכנסה מס, לבין המועד שההוצאה תירשם. כמו כן, עידוד המעבידים לשלם לעובדים\לקופות את ההטבות הסוציאליות הנ"ל.

 

והוצ' אחרות כיוצא באלה- נשאלת השאלה אילו הוצאות נכללות ב"הוצאות אחרות כיוצא באלה"? מדובר בהוצאות דומות אשר קשורות ליחסי עובד-מעביד ומשולמות על בסיס חוק.

 

פס"ד דקלה חברה לניהול קרנות נאמנות

פס"ד משנת 2001. דקלה היא חברה שקשורה לבנק הבינלאומי. בהסכם הקיבוצי החל על עובדי הבנק והחברות הקשורות נקבע כי עובדים המועסקים 20 שנה יקבלו בשנה ה-20 מענק. למענק קראו "מענק היובל". המענק הינו תשלום כספי של מספר חודשי משכורת וזו על פי דרגתו של העובד (מדובר במשכורת לכל דבר). בהתאם לאמור הפרישה דקלה החל מהשנה ה-17 להעסקת העובד סכומים בגין מענק היובל.

נשאלה השאלה- האם ההפרשה תותר בניכוי בשנים שבהם נרשמה או בשנה שבה הסכום שולם לעובד?

 

פקיד השומה טען כי מדובר בהוצאה שחל עליה ס' 18(א) [הוצאות אחרות כיוצא באלה] ולכן היא תותר רק במועד תשלומה (בסיס מזומן).

החברה טענה כי ס' 18(א) לא חל במקרה זה שכן לא מדובר בהוצאה סוציאלית על פי חוק בדומה להוצאות המפורטות ב18 א'.

 

האם ס' 18 (א) מתייחסת רק להוצאות הניתנות לעובד על פי חוק או הוצאות נוספות אחרות שניתנות גם לא על פי חוק?

אין מחלוקת שההפרשה תותר, אך השאלה היא מתי.

 

בית המשפט העליון קבע כי המאפיין את ההוצאות המפורטות בס' 18(א) הוא היותן תשלומים מתחום יחסי עובד-מעביד בהן קיים פער זמן בין יצירת החיוב לבין מימושו בפועל. אין לפנינו תשלומים שוטפים המשתלמים לעובד בשל עבודתו (לא משכורת שוטפת), אלא לפנינו תשלומים גבוהים יחסית המשתלמים באופן חד פעמי, בתום תקופה, או בקרות אירוע. מדובר בהוצאות החורגות מן השכר השוטף. מענק היובל הוא חלק מההוצאות שעליהן חל ס' 18 (א) [כיוצא באלה], ולכן ההוצאה תותר רק בשנת תשלומה- על בסיס מזומן.

 

יש אבחנה בין המשכורת הרגילה שמותרת על בסיס מצטבר, לבין ההוצאות הסוציאליות והוצאות חריגות כגון מענק שיותרו על בסיס מזומן.

 

דוגמה: בדצמבר 2014 נרשמו ההוצאות הבאות:

  1. חובה: הוצ' בונוס רבעוני

    זכות: הוצ' לשלם

     

    (שולם בינואר 2015)

     

  2. חובה: הוצ' פיצויים (מעבר להפקדות עפ"י חוק)

    זכות: עתודה לפיצויים (התחייבות)

     

  • לפי חוק פיצויי פיטורין, אם עובד מפוטר יש לשלם משכורת קבועה כפול שנות עבודה. חשבונאית מבצעים הפרשה חודשית. כשהמעביד מפריש לקופה על פי חוק, ההפרשה לא מכסה את כלל הפיצויים (בקופה לא תמיד יש מספיק כסף עבור הפיצויים).

 

האם ההוצאות הללו יותרו בניכוי בשנת 2014? [לא שולמו].

 

ההוצאות מותרות בניכוי על פי ס' 17 רישא. מדובר בחלק מהוצאות השכר- הוצ' בייצור הכנסה.

 

לגבי הבונוס- ס' 18(א) לא חל כי מדובר במשכורת שוטפת, ולכן ההוצאה תותר על בסיס מצטבר בשנת 2014.

 

לגבי הפיצויים- חל ס' 18(א)- ההוצאה לא תותר בשנת 2014 [אלא על בסיס מזומן כאשר היא תשולם].

 

סיפא לס' 18(א)- תשלומים לקופות בגין חודש דצמבר אשר שולמו בפועל בינואר- כן יותרו בשנה שאליה הם מתייחסים.

 

דוגמה: תשלומים לקופת הפנסיה בגין חודש דצמבר 2014, שולמו בפועל בינואר 2015. לכאורה ההוצאה הייתה אמורה להיות מותרת בשנת 2015 (בסיס מזומן), אך הסיפא מתיר להכיר בהוצאה בשנת 2014. [חריג]

 

ס' 18(ב)

הסעיף חל על חברה שהיא:

"בשליטתם של לא יותר מ5 בני אדם" (הגדרה בס' 76)- זו חברה ש5 בני אדם או פחות מזה אשר שולטים בענייניה. לעניין זה יראו אדם וקרובו כאדם אחד (קרוב= בן זוג, אח\אחות, הורה, הורה-הורה, צאצא וצאצאי בן הזוג וזן זוגו של כל אחד מאלה).

 

דוגמה:

חברה א'- 9 בעלי מניות לכל אחד 11%- ל5 יש 55%.

חברה ב'- 11 בעלי מניות א'-יא', לכל אחד 9%. שליטה= 6 בעלי מניות (54%)- לא עומדת בקריטריונים. אם 2 מבעלי המניות יהיו קרובים, אזי החברה תענה על ההגדרה.

 

"בעל שליטה" (הגדרה בס' 32(9))- בעל שליטה הוא מי שמחזיק לבדו או ביחד עם קרובו (כהגדרה שנרשמה קודם לכן) באחת מאלה:

  1. 10% לפחות מכוח ההצבעה
  2. בזכות להחזיק 10% לפחות מכוח ההצבעה
  3. בזכות לקבל 10% מהרווחים
  4. בזכות למנות מנהל

 

דוגמה:

1.

א'- 5% ב'-6% (אמא של א') – בעלי שליטה.

2.

א. -6% ב'- 2% ג'- 7%

(א+ב אחים), (ג' אשתו של ב')

 

א' הוא בעל שליטה, ב' הוא בעל שליטה, ג' לא בעלת שליטה- אח של בעלה לא קרוב שלה- מחזיקה יחד עם בעלה 9% מהמניות.

 

3. א'- 0% ב'-10% – א' וב' בעל אישה.

האם א' בעל שליטה?

 

פס"ד האחים שלם

האם במקרה 3- בן זוגו שאין לו מניות אבל לבת זוגו יש 10% מהמניות נחשב אף הוא בעל שליטה לפי ס' 32(9)?

בית המשפט קבע שכן וגם הבן זוג הוא בעל שליטה.

 

נשאלת השאלה האם במקרים אחרים בהם היה מדובר בקרובים אחרים שאינם בעל ואישה, ולאחד יש 10% ולשני 0%, האם הקרוב שאינו מחזיק מניות ייחשב בעל שליטה או שפסק הדין יאומץ רק במקרה של בני זוג?

לדעתנו (אין פס"ד בנושא) פסק הדין אינו חל לגבי קרובים אחרים שאינם בני זוג. כלומר במקרה של אח ואחות, אחד יהיה בעל שליטה והאחר לא בעל שליטה.

 

ס' 18(ב) מדבר על הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית, או תשלומים אחרים שמשלמת חברה שבשליטת לא יותר מ5 בני אדם, לאחד מחבריה שהוא בעל משליטה. התשלום יותר בניכוי בשנת המס שאליה מתייחסת ההוצאה רק אם יתקיים 1 מ2 התנאים המפורטים בס'.

הסעיף מתייחס לכל סוגי התשלומים, בס' רשימת הוצאות ללא מכנה משותף, ולכן התשלומים האחרים כוללים את כל סוגי התשלומים (נוסח אחר מ18א')

 

התנאים

  1. הסכום שולם בפועל השנת המס

או

  1. א. בעל השליטה כלל את ההכנסה בדו"ח שלו לאותה שנת מס (טכני)

    ב. המס על ההכנסה נוכה תוך 3 חודשים מתום שנת המס והועבר לפקיד השומה.

 

דוגמה: בשנת המס 2014 רשמה החברה הוצאות שכר בסך מיליון שקלים לעובד א' המחזיק 15% ממניותיה. באילו מקרים ההוצאה תותר בניכוי בשנת 2014?

 

מקרה 1- אם הסכום שולם במלואו בשנת 2014.

מקרה 2- אם המס על ההכנסה של העובד נוכה והועבר לפקיד השומה עד סוף מרץ 2015 וגם בעל השליטה כלל בדו"ח שלו לשנת 2014 את ההכנסה בסך מיליון ₪.

אם לא מתקיימים התנאים, ההוצאה לא תותר בשנת 2014, אלא בשנה בה יתקיימו התנאים.

 

דוגמה נוספת:

החברה בשליטתם (של עד 5 בני אדם) בשנת 2014 רשמה בספריה הוצאה בסך 300,000 ₪ עבור שירותים משפטיים שקיבלה מעו"ד א' בשנת 2014. עו"ד א' מחזיקה 12% ממניות החברה. להלן פירוט השירותים שניתנו:

  1. עריכת חוזים מול לקוחות 100,000
  2. טיפול בתביעה משפטית שהגיש לקוח 100,000
  3. ניהול משא ומתן לרכישת מבנה חדש 100,000

סה"כ 300,000 ₪

 

השאלה הנשאלת היא האם ההוצאה מותרת בניכוי בשנת 2014?

ראשית נבחן האם ההוצאה מותרת לפי ס' 17.

הוצאות א' וב' הן הוצאות מותרות לפי ס' 17 רישא, הוצאות שיצאו לשם ייצור ההכנסה במהלך העסקים השוטף.

הוצאה ג' היא הוצאה הונית- חלק מעלות רכישת המבנה.

סה"כ מדובר בהוצאה מעורבת (300,000 ₪) שניתן לפצל בין מרכיביה ולכן ה200,000 יותרו בניכוי וה100,000- הוצאה הונית.

 

מכיוון שהחברה היא בשליטתם ועו"ד א' הוא בעל שליטה, חל סעיף 18 ב'. ההוצאה בסך 200,000 תותר רק אם יתקיימו אחד מהתנאים שבסעיף 18 ב'.

  • 18 לא מתייחס להוצאה הונית!!! הוצאה הונית לא מותרת- קודם יש לבחון את 17. אם ההוצאה הונית, היא אינה מותרת. ס' 18 קובע את העיתוי רק לגבי הוצאה פירותית.

 

פס"ד מורצקי רוזן

מדובר בחברה שמדווחת על הכנסותיה על בסיס מזומן. בשנת המס 2014 לדוג' (לא השנים הנכונות מהפס"ד), הייתה אמורה לשלם לבעל שליטה בה דמי ניהול בסך 100,000 ₪. הנטו שהגיע לבעל השליטה- 60,000 ₪. את סכום הנטו שילמה בדצמבר 14, ואת המס שילמה בינואר 15. החברה מדווחת על בסיס מזומן.

החברה טענה שלפי ס' 18(ב) ההוצאה מותרת כולה ב2014, שכן- המס נוכה במקור תוך 3 חודשים. בית המשפט העליון לאחר התלבטות הגיע למסקנה שס' 18 לא חל על נישום שמדווח על בסיס מזומן. הסיבה היא שהמטרה של ס' 18 היא להקשות על התרת ההוצאה ולצמצם אותם ולא להפך. הס' בא להחמיר עם הנישום.

בסיכומו של עניין- יותר לה 60,000 ₪ ואת ה40,000 ₪ בשנת 2015.

 

 

18(ה)

משלם——————–> מקבל (תושב חוץ)

[הוצאה] [הכנסה]

  • לתושב חוץ – יש הכנסה חייבת במס בישראל (18ה)
  • לתושב חוץ- אין הכנסה חייבת במס בישראל

 

הוצאה, המהווה הכנסה חייבת בידי תושב חוץ שיש לנכות ממנה מס במקור, תותר בשנת המס שאליה היא מתייחסת רק אם מתקיים אחד התנאים שבסעיף 18(ה).

  1. הסכום שולם במזומן בשנת המס.

או

  1. המס נוכה במקור והועבר לפקיד השומה תוך 3 חודשים מתום שנת המס.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

שלומים לתושבי חוץ

האם ההוצאה מותרת לפי ס' 17?
לא- ההוצאה לא תותר. אין התייחסות לס' 18(ה). כן-
האם לתושב החוץ "הכנסה חייבת" בישראל? (יש לנכות ממנה מס במקור.
לא- ההוצאה תותר בניכוי, 18(ה) לא חל. כן-
האם הסכום שולם בשנת המס?
כן- ההוצאה תותר בניכוי בשנת המס. לא-
האם המס נוכה והועבר לפקיד שומה תוך 3 חודשים מתום שנת המס?
לא- ההוצאה לא תותר בניכוי בשנת המס כן- ההוצאה תותר בניכוי בשנת המס

 

דוגמה:

בשנת המס 2014 לחברה הוצאות ריבית בסך 400,000 ₪.

-150,000 על הלוואה שנתקבלה מתושב חוץ A. ההלוואה שימשה לרכישת קו יצור המשמש ביצור הכנסה.

-250,000 על הלוואה שנתקבלה מתושב חוץ B. ההלוואה שימשה לרכישת "נכס לא מניב".

 

לגבי א'- לפי סעיף 17(1) הוצאות המימון יותרו בניכוי שכן כספי הלוואה שימשו לרכישת נכס הוני אשר משמש את החברה לייצור הכנסה. עתה נשאל האם הכנסתו של תושב החוץ מריבית חייבת במס בישראל? לפי ס' 4(א), מכיוון שהמשלם הינו תושב ישראל, ההכנסה חייבת במס בישראל. חל ס' 18(ה)- ההוצאה תותר בשנת 2014 רק אם הסכום שולם לתושב החוץ ב2014 או אם הוא לא שולם אבל המס נוכה עד סוף מרץ 2015 והועבר לפקיד השומה.

 

לגבי ב' הוצאות הריבית לא יותרו בניכוי, שכן נרכש בכספי ההלוואה נכס לא מניב (פס"ד אנג'ל, פס"ד מורן). ההוצאה לא מותרת בניכוי לפי ס' 17.

 

הערה: ס' 18(ה) חל על כל נישום שיש לו הוצאה המהווה הכנסה חייבת בידי תושב החוץ.

 

דוגמה 2:

חברה העוסקת בייצור כסאות ומכירתן, רכשה מלאי של ברגים מספק תושב חוץ. במשך השנה יוצרו כל הכיסאות על ידי הברגים ונמכרו (לא נותרו ברגים). האם ההוצאה לרכישת הברגים יותרו בניכוי?

 

על פי ס' 17- עלות רכישת הברגים תותר בניכוי כנגד ההכנסות ממכירת הכיסאות.

בהנחה שמקום הפעילות העסקית מחוץ לישראל, הרי שהכנסתו של תושב החוץ לא חייבת במס בישראל. מכאן, ש18(ה) לא חל, ההוצאה תותר בניכוי בין אם הסכום שולם לספק בשנת המס, ובין אם לאו.

אם לתושב החוץ עסק בישראל, כלומר מקום הפעילות העסקית בישראל- אז הכנסתו של תושב החוץ חייבת במס בישראל והיא תותר בכפוף לס' 18(ה).

 



שש + = 8

תואר ראשון
תואר שני
מרצים