שם הכותב: תאריך: 15 אפריל 2015

חוזי הקמה – IAS11

התקן מתייחס לטיפול החשבונאי בהכנסות ובעלויות הקשורות לחוזי הקמה, כאשר תחילת העבודה (תחילת הביצוע) הינה בתקופה חשבונאית אחת וסיומה בתקופה חשבונאית אחרת. הסוגיה העיקרית בפעילויות אלה הינה אופן ההקצאה של ההכנסות ושל העלויות בין התקופות החשבונאיות שעל פניהן נמשכת העבודה. התקן קובע מתי הכנסות לפי חוזה ועלויות לפי חוזה יוכרו כהכנסות וכהוצאות בדוח רווח והפסד.

 

חוזי הקמה – חוזה הנובע ממשא ומתן שנוהל במיוחד להקמת נכס או צירוף של נכסים קשורים, או התלויים בינם לבין עצמם במובנים של תכנונם, הטכנולוגיה והתפקיד שלהם או המטרה או השימוש הסופי שלהם. כלומר, מדובר בחוזה או עבודה שנעשית על פי הזמנה של הלקוח ובהתאם למפרט ספציפי שמתייחסת לבנייה או ליצור של נכס, כאשר תחילת הביצוע הינה בתקופת דיווח אחת וסיומה בתקופת דיווח אחרת.

התקן חל על עבודות הקמה של נכסים מוחשיים ולא מוחשיים כאחד. לדוגמא –

  1. נכסים מוחשיים – בניית מבנה, גשר, סכר, צינור נפט, כביש, ספינה, מנהרה וכו'.
  2. נכסים בלתי מוחשיים – עבודת יעוץ, תוכנה, תכנון הנדסי וכו'.

 

קיימים שני סוגים עיקריים של חוזי הקמה

  1. חוזה במחיר קבוע – חוזה FIX – חוזה בו הקבלן מסכים עם מזמין העבודה על מחיר קבוע לכלל העבודה, או למחיר קבוע ליחידה. המחירים הנ"ל עלולים להשתנות בכפוף לסעיפי התייקרות בעלויות.
  2. חוזה לפי עלות בתוספת רווחCOST+ – מדובר בחוזה לפיו הקבלן זכאי להחזר עלויות מוסכמות בתוספת רווח מהחוזה.

 

קביעת שיעור ההשלמה (שיטת התקדמות העבודות) – ההכנסה מעבודה והעלות המיוחסת לה נקבעות בהתחשב בקצב התקדמות ביצוע העבודה. שיעור ההשלמה יכול להיקבע בדרכים שונות:

 

  1. בסיס העלות – חלקן של העלויות לפי חוזה שנגרמו בשל עבודה שבוצעה לתאריך החישוב מתוך סך כול אומדן העלויות -> עלויות בפועל/ (עלויות בפועל + עלויות צפויות להשלמה) = אחוז ההשלמה

לצורך חישוב שיעור ההשלמה על בסיס עלות, יש לקחת בחשבון עלויות המצביעות על התקדמות העבודה בלבד. ללא –

א. עלויות הנהלה וכלליות שהוונו לפרויקט.

ב. עלויות מימון שהוונו לפרויקט.

   ג. חומרי גלם שנרכשו וטרם נצרכו.

ד. מקדמות ששולמו לקבלני משנה.

   ה. עלויות של חומרים וציוד נלווים שהקבלן המבצע רכש מצד ג' וסיפק אותם למזמין העבודה כמו שהם או בשינויים שאינם מהותיים.

 

עלויות אלה יש לקחת בחישוב העלות הכוללת של הפרויקט, אבל לא בחישוב של שיעור ההשלמה, מכיוון שהם לא חלק מהתקדמות העבודה של הפרויקט.

 

דוגמא – עלויות הפרויקט בפועל – 300, עלויות צפויות – 700 -> שיעור ההשלמה = 300/1000 = 30%

 

דוגמא 2 – בתוך העלויות בפועל מהדוגמא הקודמת יש עלויות הנהלה וכלליות שהוונו לפרויקט בסך של 100 ₪, ובעלויות הצפויות יש עלויות הנהלה וכלליות צפויות של 100 ₪. זאת אומרת שסך הכול עלויות הנהלה וכלליות בפרויקט הם 200.

לצורך חישוב שיעור ההשלמה – עלויות בפועל יהיו 200 ועלויות צפויות יהיו 600 -> 200/800 = 25%, כלומר מפחיתים מהעלויות בפועל ומהעלויות הצפויות את העלויות של ההנהלה והכלליות.

בחישוב עלויות הפרויקט – סך עלויות הפרויקט יהיו – 300 + 700 = 1,000, כלומר לא מפחיתים את עלויות ההנהלה והכלליות.

 

  1. בסיס גמר הנדסי – מדובר בסקרים של העבודה שבוצעה -> אחוז גמר הנדסי. בפועל מדובר בקביעת מהנדס הבנייה.

 

  1. בסיס הספקת יחידות – השלמת חלק פיזי של העבודה החוזית על פי יחידות או תפוקה. לדוגמא – סלילת כביש, נניח שצריך לסלול 10 ק"מ, בתום תקופת הדיווח סללנו 4 ק"מ, סיפקנו 4 ק"מ מתוך 10 ק"מ שצריך להיות.

 

 

 

כיצד בוחרים את שיטת המדידה

בחירה בין השיטות אינה שרירותית, היא צריכה להיקבע ממהות ואופי העבודה, כאשר יש לבחור באותה שיטה שבנסיבות הנתונות, המדידה לפיה תשקף באופן הנאות ביותר את התקדמות העבודה. לדוגמא – עבודה כוללת פריט מסוים שעלותו גבוהה באופן חריג, והעיבוד היחסי הנעשה בו הוא בעלות נמוכה, במצב כזה יש לשקול לא ליישם את שיטת העלות, אלא למדוד את ההתקדמות למשל לפי שעות עבודה, כאשר מדידה כזאת, לפי שעות עבודה,  היא בעצם מעין מדידה של סקרים על העבודה שבוצעה (אחוז גמר הנדסי) וזאת תהיה השיטה הנכונה יותר במקרה כזה.

לאחר קביעת שיטת חישוב שיעור ההשלמה יש לשמור על עקביות.

 

הכנסות לפי חוזה

היות ועל בסיס ההכנסה החזויה נקבע הרווח (ההכנסות הצפויות מהחוזה פחות ההוצאות הצפויות מהחוזה), יש באופן עקרוני לכלול רק את מרכיבי ההכנסה אשר רמת הוודאות בקבלתן גבוהה וצפויה (רמת וודאות probable).

 

כללים להכרה בהכנסות והוצאות לפי חוזה

על פי התקן, כאשר התוצאות (הכנסות והוצאות) של חוזה הקמה ניתנות לאומדן באופן מהימן, ניתן להכיר בהכנסות חוזיות ועלויות חוזיות על פי שיטת שיעור ההשלמה אם מתקיימים התנאים הבאים –

 

במקרה של חוזה במחיר קבוע FIX – התנאים הם

  1. ניתן למדוד באופן מהימן את ההכנסות מהחוזה.
  2. צפוי שההטבות הכלכליות מהחוזה יזרמו לישות.
  3. ניתן למדוד באופן מהימן את העלויות להשלמת הפרויקט ואת שיעור ההשלמה של הפרויקט.
  4. עלויות החוזה ניתנות לזיהוי ומדידה מהימנה.

 

במקרה של חוזה במחיר עלות בתוספת רווח – COST+ – התנאים הם

  1. ההטבות הכלכליות צפויות לזרום לישות (למשל שמי שהזמין את החוזה לא צפוי לפשוט את הרגל)
  2. ניתן לזהות באופן מהימן את עלויות החוזה.

 

מרכיבי ההכנסה

ההכנסה לפי חוזה תכלול את המרכיבים הבאים –

 

  1. הסכום הבסיסי בהסכם – כלומר הסכום ההתחלתי של ההכנסות כמוסכם בחוזה.

 

  1. סטיות (שינויים ותוספות) לחוזה אשר אינן נחשבים לחוזה הקמה נפרד. סטייה הינה הוראה מאת הלקוח לשינוי בהיקף העבודה שתבוצע לפי החוזה. הסטייה יכולה להוביל לגידול או לקיטון בהכנסות לפי חוזה. דוגמאות לסטיות – שינויים במפרטים או בתכנון של הנכס ושינויים בתקופת החוזה. סטייה נכללת בהכנסות לפי חוזה כאשר –
  • צפוי שהלקוח יאשר את הסטייה ואת סכום ההכנסות הנובע ממנה.
  • סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהיימן.

 

  1. תביעות שיפוי מהלקוח – הסכום שהקבלן חותר לקבל מהלקוח בתור שיפוי בגין עלויות שלא נכללו במחיר החוזה. לדוגמא – תביעה שעשויה להיווצר בשל עיכובים שנגרמו ע"י הלקוח. המדידה של סכומי ההכנסות הנובעים מתביעות נתונה למידה רבה של אי ודאות ולעיתים קרובות תלויה בתוצאות של משא ומתן, על כן תביעות יכללו בהכנסות לפי חוזה אך ורק כאשר –
  • המשא ומתן הגיע לשלב מתקדם באופן שצפוי שהלקוח יאשר את התביעה.
  • הסכום שצפוי שהלקוח יאשר ניתן למדידה באופן מהימן.

 

  1. תשלומי עידוד או בונוסים וקנסות – סכומים המשולמים לקבלן כדי לעודד אותו בגמר ביצוע מוקדם של העבודה או קנס לקבלן שמאחר.

 

ההכנסות לפי חוזה נמדדות לפי השווי ההוגן של התמורה שהתקבלה או שתתקבל. המדידה של ההכנסות לפי חוזה מושפעת ממגוון של אי ודאויות התלויה בתוצאה של אירועים עתידיים. האומדנים לרוב דורשים עדכון, כאשר האירועים האלה מתרחשים ואותן אי ודאויות באות לידי הכרעה. על כן, הסכום של ההכנסות לפי חוזה עשוי לגדול או לקטון מתקופה אחת לתקופה הבאה אחריה.

 

 

 

דוגמאות –

  • קבלן ולקוח עשויים להסכים על תוספות ושינויים או תביעות, שיגדילו או יקטינו הכנסות חוזיות בתקופה שלאחר התקופה שבה החוזה סוכם בהתחלה.
  • הסכום של ההכנסות המוסכם בחוזה במחיר קבוע, עשוי לגדול כתוצאה מסעיפי אישור התייקרויות.
  • סכום ההכנסות עשוי לקטון כתוצאה מקנסות מחמת עיכובים הנגרמים ע"י הקבלן.

 

עלויות לפי חוזה

עלויות לפי חוזה יכללו 3 מרכיבים עיקריים

 

  1. עלויות הקשורות ישירות לחוזה מסוים – במסגרת זו יכללו עלויות עבודה באתר כגון עלויות החומרים, שמירה, שכר עבודה לפועלים, פחת הציוד שנמצא במקום, קבלני משנה וכו' -> כל מה שיוחס ישירות לפרויקט. מדובר בעלויות אשר שימשו בלעדית את העבודה וניתן לזהות אותם באופן ברור עם העבודה ולמדוד אותם באופן מהימן.

 

  1. עלויות שניתן ליחסן לפעילות חוזית באופן כללי ושניתן להקצות אותן לחוזה – במסגרת זו יכללו הוצאות ביטוח, פחת רכוש קבוע או נכסים בלתי מוחשיים שהועסקו במספר עבודות, עלויות תכנון וסיוע טכני שאינן קשורות במישרין לחוזה מסוים. עלויות אלה מוקצות בדרכים שיטתיות והגיוניות שהן מיושמות באופן עקיב על כל העלויות בעלות תכונות דומות. אותה העמסה של עלויות צריכה להיעשות לפי אותו בסיס שישקף את צריכת העלויות המשותפות.

 

  1. עלויות שניתן לזקוף אותן במיוחד ללקוח בהתאם לסעיפי החוזה – במסגרת זו יכללו הוצאות הנהלה וכלליות ועלויות פיתוח ששיפוי בגינן נקבע בסעיפי החוזה, למשל – שמנהל יהיה נוכח בכל יום עבודה.

 

עלויות שלא ניתן ליחסן לפעילות החוזית או שלא ניתן להקצות אותן לחוזה, מוצאות מחוץ לפעילות של חוזה ההקמה:

א. עלויות הנהלה וכלליות שלא נקבע בגינן שיפוי בחוזה.

ב. עלויות מכירה

ג. עלויות מו"פ שלא נקבע בגינן שיפוי בחוזה.

ד. פחת של מוצבה וציוד שלא נעשה בהן שימוש לצורך חוזה מסוים.

 

הוצאות הנהלה וכלליות – מייצגות לפני מהותן את העלויות הכרוכות בתשתית הארגונית והניהולית הנחוצה לקיומו של העסק. עלויות אלו אינן קשורות על פי רוב לעבודה ספציפית ואף לא ניתן להימנע מהן על ידי ביטולה של עבודה זו או אחרת. מכאן שעלויות אלו הן לא עלויות לפי חוזה. יחד עם זאת קיימות עלויות ניהול הקשורות לעבודה ספציפית והן כן מהוות עלויות ישירות לפי חוזה (בדרך כלל יש גם שיפוי על כך מהלקוח), כגון – מנהל אתר, מנהל פרויקט וכו'. בכל מקרה לא יהוונו עלויות הנהלה וכלליות הנחוצות להפעלת החברה כמו שכר המנכ"ל ועלות לשכתו שאינן בלעדיות לעבודה ספציפית ואשר מייצגות את התשתית הניהולית של העסק בכללותו.

 

עלויות טרום חוזה – לעיתים, על מנת לזכות בחוזה הקמה מסוים חייבת היערכות הכרוכה בהוצאות שונות. על מנת להביא להקבלה נאותה יותר של הקבלת הוצאות להכנסות קובע התקן שעלויות טרום חוזה שניתן לזהות אותן עם החוזה בלבד ידחו – אם אכן צפוי (probable) שהחוזה אומנם יושג -> במקרה כזה עלויות אלה תהוונה חלק מהחוזה. אם לא צפוי שהחוזה יושג -> העלויות הנ"ל יזקפו מידית לרווח והפסד.

במקרה ועלויות טרום חוזה יוכרו כהוצאות שוטפות בתקופה בה הן נגרמו לא ניתן יהיה להכליל אותן כחלק מעלויות החוזה גם אם החוזה הושג בתקופת דיווח מאוחרת יותר. למשל – הוצאות על מכרז, יש להחליט אם להכיר בהן בתקופה בה הן יצאו, או להכליל אותן עם הפרויקט, במידה ונחשוב כי הפרויקט יושג נכיר בהן כחלק מעלויות הפרויקט ולא כהוצאה ברווח והפסד בזמן שיוצאו.

 

בדיקת רווחיות הפרויקט והכרה בדוח רווח והפסד

 

שלב ראשון – בדיקה האם הפרויקט ריווחי

הרווח הכולל החזוי של הפרויקט = הכנסות כוללות של הפרויקט – עלויות כוללות של הפרויקט

  • הכנסות כוללות חזויות = הכנסות בפועל עד אותו רגע + הכנסות צפויות -> הכנסות כוללות של כל הפרויקט.
  • הכנסה מצטברת שניתן להכיר בדוח רווח והפסד עד לנקודת הדיווח = סך הכנסות כוללות חזויות * שיעור ההשלמה לתום תקופת הדיווח. -> זאת ההכנסה שניתן להכיר בדוח רווח והפסד עד לאותה נקודת זמן.
  • ההכנסה שניתן להכיר בה בדוח רווח והפסד לתקופת הדיווח הספציפית = הכנסה מצטברת שניתן להכיר ברווח והפסד עד נקודת הדיווח הנוכחית – הכנסה מצטברת שניתן להכיר ברווח והפסד עד נקודת הדיווח הקודמת.

 

*אותו דבר לגבי העלויות*

 



− 2 = שבע

תואר ראשון
תואר שני
מרצים