שם הכותב: תאריך: 11 מרץ 2015

שיעור 2

חלוקת דיבידנד על ידי חברה משפחתית

לפי הדין הישן, חלוקת דיבידנד של חברה מרווחים מתקופה בה הייתה חברה משפחתית, לא תיחשב כאירוע מס. כלומר, רווחים שנצמחו לחברה רגילה בתקופה בה הייתה משפחתית ימוסו בהתאם למשטר המס החל על חברה משפחתית. (הכלל הזה תקף גם היום).

פס"ד קרלוס בגס – מדובר בחברה שהייתה חברה רגילה והפכה למשפחתית. בתקופה בה הייתה חברה רגילה נצמחו לה הפסדים ואותם קיזזה החברה כנגד רווחים שנצמחו בתקופה בה היא משפחתית. נשאלה השאלה: האם אותם רווחים יכולים להיות מחולקים לבעלי המניות ללא אירוע מס? ביהמ"ש קבע שמשטר מס של יחיד לא נבחן רק באופן טכני אלא גם מהותי. כיוון שבאופן מהותי לא חל משטר מס חד שלבי, נקבע שהדיבידנד יהווה אירוע מס.

פס"ד ישראל צבי רז – עלתה אותה שאלה כמו בפס"ד קרלוס, רק שפה הרווחים מתקופת חברה משפחתית קוזזו כנגד הפסדים שנצמחו גם בתקופת חברה משפחתית. פקיד השומה טען שרווחים אלה לא מוסו מלכתחילה ולכן החלוקה צריכה להיות ממוסה. ביהמ"ש קבע שניתן לחלק רווחים אלה ללא אירוע מס.

פס"ד דוד קליימן – מדובר במקרה בו יחידים החזיקו בחברת מטאור ואז העביר את חברת מטאור לחברת אחזקות (ללא אירוע מס – ע"פ סעיף 104 שנלמד בהמשך), כך שעכשיו היחידים מחזיקים בחברת החזקות שמחזיקה במטאור. מטאור חילקה לאחזקות דיבידנד שפטור ממס (ע"פ סעיף 126ב). כלומר, לאחזקות יש עכשיו כסף בחברה. תקופה לאחר מכן אחזקות הפכה לחברה משפחתית ורשמה בספריה רווחי אקוויטי (רווח אקוויטי הוא רישום חשבונאי ללא תזרים, מעין "שערוך", אינו נכלל כחלק מההכנסה החייבת). החברה חילקה דיבידנד לבעלי המניות בשנה בה נוצרו רווחי האקוויטי בטענה כי הרווחים חולקו מתוך רווחים שנצמחו בתקופה בה כבר הייתה חברה משפחתית ולכן אין אירוע מס. פקיד השומה לא קיבל את הטענה שכן לא ראה ברווחי האקוויטי הכנסה, וכן, בפועל החלוקה נעשתה מכספים של הדיבידנד שקיבלה בתקופה בה הייתה חברה רגילה. כשביהמ"ש בא להכריע, הבעיה שעמדה בפניו הייתה כי ע"פ חוק החברות ניתן לחלק דיבידנד מרווחי אקוויטי. בסופו של דבר, בהימ"ש קיבל את עמדתו של פקיד השומה וקבע שדיני החשבונאות (מבחן הרווח ויכולת הפרעון) נסוגים מדיני המס כאשר יש חשש לניצול פרצה. רווחי אקוויטי אינם הכנסה ולכן כאשר הם מחולקים הם מהווים אירוע מס.

תיקון 197 היה ער לכל הפרצות שקיימות בנושא זה וקבע שצריך להגדיר אילו רווחים אפשר לחלק כדיבידנד בחברה משפחתית שלא ייחשבו כאירוע מס:

  1. הכנסה חייבת (בתקופה בה החברה הינה משפחתית)
  2. הכנסה פטורה (בתקופה בה החברה הינה משפחתית)
  3. הכנסה מדיבידנד בתקופה שהחברה רגילה אך חויבה כחברה משפחתית (בהקשר למה שנלמד שיעור קודם – כשחברה משפחתית מפרה תנאי לפני קבלת דיבידנד כדיי לא לשלם מס, אך בפועל היא כן משלמת מס, אותו דיבידנד שיקבלה יחולק אחר כך ללא אירוע מס)
  4. בניכוי מס של חברה משפחתית ובתנאי שישולם ע"י חברה משפחתית – קיימים מצבים בהם ייתכן שהמס שולם ע"י בעלי המניות

קיזוזי הפסדים בחברה משפחתית

  • קיזוז הפסדים בין הנישום המייצג לחברה בתקופה בה הייתה חברה משפחתית:

    *תזכורת- הכנסות החברה המפחתית מדווחים בדוח של הנישום המייצג

    דוגמא להמחשה: לחברה משפחתית הכנסה מעסק בסך 100ש"ח. נניח שהנישום המייצג הינו גם בעלים של מסעדה (ללא קשר לחברה) בה יש לו הפסדים בסך (120)ש"ח. האם ניתן לקזז בינהם?

    או אם המקרה היה הפוך (לחברה הפסד של 100 ולנישום רווח של 120) האם ניתן לקזז?

    בשני המקרים התשובה היא כן! (כמובן שכל עוד זה עומד בתנאי הקיזוז)

  • קיזוז הפסדים בין הנישום המייצג לחברה בתפר שבמעבר בין חברה רגילה למשפחתית או להיפך:

    מותר: קיזוז הפסד/רווח של יחיד כשהחברה הייתה רגילה כנגד הפסד/רווח שלו כנישום מייצג כשהחברה משפחתית או להיפך. וכן מותר קיזוז הפסד/רווח של חברה כשהיא רגילה כנגד הפסד/רווח של חברה כשהיא משפחתית או להיפך.

    כלומר, אסור לקזז בהצלבה! לדוגמא: לא ניתן לקזז בין הפסד של חברה כשהייתה רגילה כנגד רווח של הנישום המייצג לאחר שהחברה הפכה למשפחתית! או הפסד של יחיד בחברה רגילה כנגד רווח של החברה כשהיא חברה משפחתית.

פס"ד בי-גוד מיכל – ביהמ"ש קבע שלא נקזז הפסדים קודמים טרם הפיכת החברה למשפחתית של הנישום המייצג אל מול רווחי החברה ולא להיפך. כמו כן קיזוז הפסדים אישיים עדיין ניתן לקזז (הפסד של החברה אפשר לקזז מול רווחי החברה, והפסדי הנישום המייצג ניתנים לקיזוז מול רווחי הנישום).

פס"ד צבי פרג – מדובר בחברה שהיו לה 2 סוגי הכנסות (למשל מ2(1) ומ2(4)). מסוג אחד היה הפסד (נניח של 100ש"ח) ומסוג שני הייתה הכנסה בשיעור מס מופחת (נניח 100ש"ח עם 15% מס). בתיק של הנישום המייצג הייתה הכנסה בשיעור מס גבוה (נניח 100ש"ח עם 50% מס). הנישום המייצג רצה לקזז את ההפסד של החברה כנגד ההכנסה שלו ולשלם מס מופחת על ההכנסה של החברה. ביהמ"ש קבע שלפניי שעושים את ההצלבה בין החברה לנישום יש ראשית להגיע לסיכום בחברה עצמה ורק אז להצליב. כלומר, במקרה דנן, היה על החברה לקזז את ההפסד כנגד ההכנסה בשיעור מס מופחת ורק אם נשאר מה לקזז, לקזז כנגד הכנסת הנישום המייצג.

תשלומים סוציאליים בחברה משפחתית – ס' 64א(א3)

מענק פרישה ומענק מוות (לבעלי מניות בלבד) שמשולמים לבעלי מניות בגין תקופה שהחברה הינה חברה משפחתית לא יהיו הוצאות בחברה משפחתית (לעומת חברה רגילה לפי ס'32) ולא יהיו הכנסות בידי מחזיק המניות. הרעיון בחקיקה הוא בדמיון של חלוקת דיבידנד בחברה משפחתית למענקים.

מכירת מניות של חברה משפחתית

הכוונה היא מכירת מניות של חברה (משפחתית או רגילה) שגלום בהם רווח מהתקופה שהחברה היתה חברה משפחתית. לכן כשמוכרים מנייה שיש בה רווחים ראויים לחלוקה לא נמסה על הרווחים הראויים במידה והם מהתקופה שהחברה היתה חברה משפחתית.

שיטת העבודה שונה מהעבודה שפירקנו את הרר"ל:

רר"ל חברה משפחתית
תמורה

עלות

סה"כ

רווח אינפלציוני

רווח ראוי לחלוקה

XXX

(XXX)

XXX

(XXX)

XXX

תמורה

רווחים ראויים לחלוקה מהתקופה שהחברה משפחתית

עלות

סה"כ

אינפלציוני

רווח ראוי לחלוקה

XXX

(XXX)

(XXX)

XXX

(XXX)

XXX

 

העלות לאחר ניכוי הרווחים של החברה המשפחתית הופכים להיות התמורה של המוכר אך גם בצד המקבל. לצורך הדוגמא אם אדם קונה מניות חברה ב1000 כאשר זכאי לרווחים מחברה משפחתית של 300. התמורה של המוכר תיחשב ל700 וגם העלות של הקונה תהיה 700. וזאת מכיוון שקנה את המניות ב700 ואת הרווחים ב300, כיוון שאת ה300 יכול למשוך מיד לאחר הקניה ולקבל אותם חזרה.

המחוקק קובע כי במכירת מניות שגלום בהם רווח מהתקופה שהחברה היא משפחתית יש להפחית מהתמורה למוכר, ומהעלות לקונה, את סכום הרווחים שניתן היה לחלק כדיבידנד ללא אירוע מס. רווחים אלו, לא יחושב בגינם רר"ל, ע"מ שלא תיווצר כפל הטבה. הרווחים שיש להפחית הם רווחים כהגדרתם לעניין חלוקת דיבידנד בחברה משפחתית ללא אירוע מס – ס' 64א(א1). המחוקק קבע כלל זה כדי שהמוכר לא ירוקן את המזומנים בחברה ערב המכירה, אותו רציונאל כמו חישוב רר"ל – ס' 94(ב). הרציונל לגבי הקונה לעניין הפחתת העלות היא שהקונה יכול רגע לאחר הרכישה למשוך את אותו דיבידנד ללא אירוע מס.

*בפתרון שאלה צריך לשים לב שמחשבים את החלק היחסי ברווחים בהתאם לחלק המניות שנמכר.

החידוש בתיקון 197 היה לעניין הגדרת הסכום שמופחת מהתמורה. בנוסף יש לבצע בדיקה של החברה המשפחתית החל משנת 2014 (רווחים והפסדים) ולהוסיף את הסכום שנצבר רק משנת 2014 לתמורה שהתקבלה וזאת בתנאי שהסכום שנצבר הוא הפסד. לדוג' נישום מכר מניה ב1000 ₪ בשנת 2015. בשנת 2014 החברה הפסידה 100 ובשנת 2015 הרוויחה 80. בסה"כ במשך השנתיים החברה הפסידה 20. ולכן, יש לראות את התמורה בידי בעל המניות בגובה של 1020 ₪. דוג' נוספת: אם ההפסד המצטבר הוא רווח (רווח של 20 במקום הפסד) הכלל הזה לא יתקיים. הרציונל שעומד מאחורי הקביעה בתיקון הוא שלכאורה בעל המניות (הנישום המייצג) נהנה מההטבה של ההפסדים ולכן יש לראות בכך תמורה נוספת שיש לשלם עליה מס.

חברה שחדלה להיות משפחתית

חברה יכולה להפסיק להיות משפחתית כאשר לא מתקיימים התנאים של חברה משפחתית (הנישום המייצג לא יכול להיות מייצג, שינוי של בעלי המניות וכו') אלא אם ביקשה למנות נישום מייצג אחר תוך 60 יום, או שהחברה מבקשת להפסיק להיות חברה משפחתית. בעבר חברה שביקשה מרצון לחדול להיות חברה משפחתית יכלה לבקש להפסיק להיות חברה משפחתית עד מועד הגשת הדוח לאותה שנה. לאחר תיקון 197 הכלל הוא שאפשר להתחרט עד חודש לפני תום השנה הקודמת לשנה שלגביה רוצים לא להיות חברה משפחתית (אם רוצים לא להיות חברה משפחתית ב2015 נודיע עד נוב' 2014).

עד תיקון 197 מי שפסק מלהיות חברה משפחתית היה לו תקופת צינון של 3 שנים. לאחר התיקון אי אפשר לחזור להיות חברה משפחתית לאחר שהחברה נחשבת כחברה רגילה.

סעיף 64 – חברה בית

צריך לעבור תיקון נרחב בחוק ההסדרים הקרוב. הסעיף אומר שבמידה וחברה עומדת בתנאים מסוימים רואים את ההכנסה שלה כהכנסת בעלי המניות. כל בעל מניות ממסה את ההכנסות של החברה בהתאם לחלק שלו. הכוונה היא שיש יישות שהיא החברה והחישוב של המס נעשה ע"י חישוב של הדוחות של בעלי המניות, שיכולים להיות יחידים או חברות או גם וגם.

התנאים להיות חברה בית (מצטברים):

  1. חברה
  2. חברת מעטים
    – לפי הגדרת ס' 76(א):
  • בשליטתם של עד 5 בני אדם (יחיד וגם חברה, כאשר אדם וקרובו נחשבים לאדם אחד לפי ס' 76(ד)).
  • "לציבור אין עניין ממשי בה" –

    פס"ד דילגית ולינור – דילגית ולינור הוחזקו 100% ע"י חברה פרטית שהיא הוחזקה 100% ע"י חברה ציבורית. השאלה המשפטית היא האם חברה שמוחזקת בעקיפין ע"י חברה נסחרת (לא באופן ישיר בגלל החברה הפרטית) היא בעלת עניין ממשי של הציבור? החלטת ביהמ"ש: לא מתקיים התנאי שלציבור אין עניין בה כיוון שהחברה הציבורית חייבת לדווח על פעילות חברת דילגית ולינור – לציבור יש עניין ממשי (יש ערעור בדיון בעליון).

    פס"ד חברת פילפילון – פילפילון שהוחזקה ע"י חברה פרטית 62% (פרטית 1), ו32% ע"י חברת פרטית אחרת (פרטית 2) שהוחזקה 98% ע"י חברה בה הציבור מחזיק 15% (ציבורית). בהימ"ש קובע שהחברה היא מורכבת בהחזקה שלה והחזקת הציבור היא רחוקה ולא משמעותית ולדעת בית המשפט זו לא היתה כוונת המחוקק. הכוונה היתה לחברות קטנות. ולכן התנאי לא חל – יש עניין לציבור (בפס"ד החברה גם לא עמדה בתנאי של החזקת מבנים בלבד- תנאי נוסף)

    עד היום אין החלטה חד משמעית מה הכוונה של עניין ממשי לציבור. כשיהיה תיקון זה
    יסדיר את התנאי.

  • "אינה בת חברה" – הכוונה היא שאסור לה להיות "בת חברה" (לא מדובר בחברה בת). בת חברה זו חברה ש80% או יותר מהון מניותיה מוחזקות ע"י חברות שהן לא חברות מעטים.
  1. כל רכושה ועסקיה הם אחזקת בניינים

 

 

לצילום השיעור – שנת 2015

לצילום השיעור – שנת 2014

לסיכום השיעור – שנת 2014

 

שייך לנושאים: מיסים ב', רו"ח ציפי יוסף


שמונה − = 6

תואר ראשון
תואר שני
מרצים