שם הכותב: תאריך: 03 נובמבר 2014

מיסים א'- שיעור 2

 

סעיף 17(4)- חובות רעים (=אבודים)
"חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פירעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילת שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפי כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהן לעניין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח היד לאותה שנה".

 

בעצם חובות אבודים. בחשבונאות אנחנו מכירים בהוצ' בגין חובות מסופקים, בעצם על מנת לבצע הקבלה בין הכנסות להוצ'. פקודת מס הכנסה אינה מכירה בחובות מסופקים, אלא רק בחוב אבוד. בחשבונאות, לצורך הקבלה בין הכנסות להוצ' נפתחת הפרשה לחובות מסופקים. המחוקק לא מכיר בהפרשה זו, ולצרכי מס מותרים בניכוי רק חובות אבודים (רעים). החוב יותר בניכוי רק בשנה שבה הוא הפך להיות חוב אבוד.

 

הס' הנ"ל שונה מכלל הסעיפים האחרים, הסיבה היא שהוא מגדיר מקום. חוב אבוד מותר בניכוי על פי הסעיף רק אם מקור ההכנסה הוא עסק או משלח יד. לגבי יתר ההוצ' לא נראה את התופעה הזו. למשל אם אני משכיר נכס ואני מדווח על בסיס צבירה, החוב אבוד לא מוכר כיוון שלא מדובר בעסק או משלח יד על פי ס' 17(4).

 

דגש: סעיף 17 רישא– מתיר בניכוי הוצאות ביצור הכנסה. הכנסות מחולקות למקורות הכנסה. ישנן מקורות הכנסה שונים (2(1)-2(10)). אם ישנה הכנסה מכל מקור שהוא, וישנם הוצאות בגין אותה הכנסה, הם יותרו בניכוי כי מדובר בהוצאה כנגד הכנסה. הדבר היחיד שמוגבל הוא 17(4) ששם נאמר שרק בעסק\משלח יד. כלומר בשאר הסעיפים לא חייב שיהיה עסק או משלח יד על מנת להתיר הוצאות בניכוי.

 

 

מתי נכיר בחוב כחוב אבוד?

 

פס"ד סוכנות השרון לאספקת דלק

חברה שסיפקה דלק באמצעות סוכנים, אחד הסוכנים נקלה לקשיים כספיים כשהוא חייב לחברה סכומים ניכרים. נניח שהיה חייב לחברה 100,000 דולר. החברה הסכימה לקבל ממנו נכס ששוויו כמחצית החוב ולמחול על יתרת החוב. כלומר מחצית הסכום- 50,000 ₪ הוא חוב אבוד. החברה ביקשה לנכות את יתרת החוב כחוב אבוד על פי ס' 17(4).

פקיד השומה טען שרק כאשר יהיו נקיטות משפטיות, וכן התביעה תיכשל אז יהיה מדובר בחוב אבוד. החברה טענה כי החייב הודיעה כי לא יוכל לשלם את חובו.

בית המשפט אומר לבחון את מכלול הנסיבות:

"מספיק אם יצביע הנישום על מכלול נסיבות התומכות במסקנה כי אין עוד תקווה לגבות את החוב, או שהוצאות הגבייה תעלנה על התוצאות שלה…. נסיבות כאלה אפשר להוכיח גם ללא הגשת תביעה וללא פעולות הוצאה לפועל כגון במקרה של חוב שהתיישן או מות החייב מבלי שישאיר רכוש… אך מסכים אני עם פקיד השומה שהצהרה של החייב אינה מהווה הוכחה מספקת כדי להפוך את חובו לחוב אבוד."

 

כלומר, זה שהחייב אמר שהוא לא יכול לשלם, לא הופך את החוב לחוב אבוד. מצד שני לא צריך לחכות לתוצאות תביעות משפטיות. יש לבחון נסיבות, וכל מקרה ספציפי לגופו. במקרה הספיציפי הזה השופט החזיר את התיק לפקיד השומה על מנת לדון בעניין שוב. (לחברה לא היו מסמכים להגשת תביעה משפטית, וכן הסוכן היה עבריין בעייתי). מה שחשוב בפסק דין זה הוא שיש לבחון את מכלול הנסיבות.

 

 

נבדיל בין 2 מקרים בנושא חוב אבוד- דיווח על בסיס מזומן\ דיווח על בסיס מצטבר:

 

  1. דיווח על בסיס מזומן: נותן שירותים המדווח על הכנסותיו על בסיס מזומן. בעצם בעת נתינת השירות- אין הכנסה כל עוד לא קיבלתי את הכסף (התמורה). אם לאחר תקופה הלקוח פשט את הרגל- אין להכיר בחוב אבוד, שכן אם לא הכרתי בהכנסה ולא נרשמה הכנסה בגין העסקה בעצם אין כאן חוב אבוד. המטרה של חוב אבוד היא לבטל הכנסה שלא התקבלה. בעצם במקרה הנ"ל הכנסות-0, הוצ' חוב אבוד- 0- סה"כ לא שילם מס.

 

  1. מזומן על בסיס מצטבר: נישום מכר מלאי, כעבור תקופה הלקוח פשט את הרגל. ההכנסות נרשמות על בסיס צבירה ויוכרו חובות אבודים. כלומר נראה הכנסות- 100, הוצ' חוב אבוד- 100, סה"כ הכנסות 0 ולא ישלם מס.

     

חובות אבודים יותרו בניכוי רק אם מקור ההכנסה הוא עסק או משלח יד, נשאלת השאלה מהו חוב אבוד בעסק או משלח יד?

חוב שנובע ממהלך העסקים השוטף, לדוג' מכירת סחורה, מתן שירותים וכד'.

 

פס"ד שריון

החברה נתנה הלוואה לחברה קשורה, יש לציין כי החברה לא עוסקת במתן הלוואות (פעילות מסחרית כלשהי). בין החברות היה שיתוף פעולה בקבלת ההזמנות ובניהול המפעלים.

החברה הקשורה נקלעה לקשיים ולא החזירה את הלוואה (ולא תחזיר).

שריון ראתה בהלוואה שלא הוחזרה כהוצאה על פי ס' 17(4). בית המשפט העליון קבע שהחוב לא נוצר במהלך העסקים הרגיל של שריון ולכן הוא לא יותר כהוצאה לפי 17(4). החברה לא עוסקת במתן הלוואות, זה לא חלק מהפעילות שלה, בעצם מדובר באיזושהי השקעה (נלמד בהמשך איך מוכר, אך בוודאות לא במהלך העסקים השוטף 17(4)).

 

פס"ד אוגדה השקעות- לסכם ולהגיש!!!

 

פס"ד רחובות הירוקה

החברה עוסקת ביזמות קבלנית ופיתוח נדל"ן. החברה הלוותה כ3 מיליון ₪ לחברה קשורה לצורך מימון חלקי של פרויקט בנייה עתידי אשר בו החברה אמורה להיות שותפה. הפרויקט לא יצא לפועל, החברה שקיבלה את ההלוואה נכנסה להליך של פירוק (חברה מתפרקת ולא פושטת רגל). מבחינת רחובות הירוקה, ההלוואה לא הוחזרה לה.

בית המשפט קבע- לחברה יש עסק של בנייה ומכירת פרויקטים. יש קשר בין ההלוואה לבין רכישת מקרקעין. במתן ההלוואה ביקשה החברה לקבל דריסת רגל בפרויקט, וזאת כחלק מפעילותה העסקית. כלומר, כפי ההלוואה נועדו לרכישות מקרקעין כמלאי. הואיל וכספי ההלוואה ירדו לטמיון אין מניעה להכיר בחוב כחוב רע (אבוד) על פי ס' 17(4).

 

פס"ד ברנס
(לא אותם תאריכים!)

 

1.10.09 מכירת סחורה באשראי ל5 חודשים
31.12.09
1.3.10 חוב 5 חודשים
31.12.10
2011 אסיפת נושים
31.12.11
9/2012 הלקוח פושט את הרגל
10/2012 הגשת דו"ח לשנת מס 2011

באיזה שנת מס החוב באמת הפך חוב אבוד? מתי ניתן לדרוש את ההוצאה לצרכי מס?

 

החוב יותר בניכוי בשנת 2012, כיוון שזו השנה שבה התברר שהחוב הפך לחוב אבוד.

"אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפי כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהן לעניין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח היד לאותה שנה".

 

אם חוב מסוים הוכר כחוב אבוד לפי ס 17(4), ובתקופה מאוחרת יותר נתקבל- ינהגו בחוב כמו בתקבוליו של העסק או משלח יד לאותה שנה שבה נתקבל. כלומר אין צורך לעשות תיקון אחורנית.

 

בהמשך לדוגמה, החוב נתבע כאבוד בשנת 2012 ונניח שב2014 הגיע החייב ופרע את חובו בכל זאת. בשנת 2014 הסכום ייחשב כהכנסה מעסק או ממשלח יד.

 

איך לענות על שאלות?

  1. האם החוב הוא במהלך העסקים השוטף? (רחובות הירוקה לעומת שריון)
  2. האם מכלול הנסיבות מעידות על כך שהחוב הפך להיות חוב אבוד? אם הוא פשוט רגל\נפטר\נעלם סביר להניח שמדובר בחוב אבוד כי לא ניתן למצוא אותו. לכל השיקולים האחרים- יש לבחון כל מקרה לגופו (לקוח שמצהיר שאין לו כסף להחזיר לא ייחשב ישר כחוב אבוד).
  3. נניח אם לא אומרים אחרת כי הדיווח על בסיס מצטבר. אך יש לבחון אם נתון- דיווח על בסיס מזומן לא יהיה הכרה בחוב אבוד כי לא הוכרה הכנסה.

 

סעיף 17(5)- תשלומי מעביד לקופת גמל

קרן השתלמות- המעביד לא חייב לפתוח קרן השתלמות ולהפקיד סכומים, אך מקובל במקומות גדולים ומסודרים להפקיד עבור עובדים קרן כזו. אך אין
חובה. ההפקדות של המעביד היא עד 7.5% מהשכר ברוטו (תמיד!), וכן במקביל העובד מחויב להפקיד 2.5%. (שליש ממה שהמעביד מפקיד). סה"כ יש 10% בתכנית חיסכון. ביום ההפקדה, הכסף שהמעביד נתן לי הוא שלי, אך אין לי הכנסה חייבת. בעת המשיכה מהקופה הסכום יהיה פטור ממס.

 

דוגמה: משכורת ברוטו של עובד- 10,000 ₪

המעביד מפקיד 750 ₪

העובד מוסיף 250 ₪

סה"כ 1,000 ₪ בתכנית חיסכון

 

משכורת ברוטו 10,000
מס הכנסה+ ביטוח לאומי (2,000)
נטו 8,000
הפרשה לקומת גמל (250)
נטו לבנק 7,750

 

כמה שילם המעביד?

המעביד הוציא מכיסו 10,000+750.

כמו כן, על ה750 אין תשלום מס וה250 יורד מהנטו.

 

*ה750 שהמעביד הוציא הם הוצאה מוכרת.

המנהל אדיש בין לתת לעובד כמשכורת את ה750 או להפקיד בקרן השתלמות, לעומת זאת העובד יעדיף קרן השתלמות כיוון שהוא לא ישלם עליהם מס.

 

הפקדת המעביד לקרן השתלמות עד 7.5% מהשכר ברוטו (במקביל נדרשת הפקדה של העובד 2.5%- שליש), הסכום ששילם המעביד לקרן ההשתלמות יותר בניכוי לפי ס' 17(5).

 

התקנות מדברות על הפקדות כאשר אין אירוע מס לעובד, מה יקרה אם יפקידו יותר מ7.5%? על ההפרש מעל 7.5% יש לשלם מס.

 

דוגמה: המעביד קנה לי שעון, לא מדובר על הוצאה ביצור הכנסה, האם ההוצאה תותר בניכוי למעביד? הנהנה העיקרי הוא העובד, ולכן מדובר בהוצאת שכר, ומכאן שמבחינת המעביד מדובר בשכר ולכן זו הוצ' מותרת בניכוי. (העובד יישא במס בתלוש משכורת או שיהיה גילום מס).

 

המהפכה הפנסיונית 2008

הוטלה חובה על מעבידים להפקיד סכומים לקרנות הפנסיה. עד אותה שנה, לא היו חייבים להפקיד לקופות פנסיה (היה ניתן גם לקופת תגמולים, קופת פיצויים, קופת גמל וכד'). ההפרשות היו בהתאם להסכמים קיבוציים, משא ומתן בין העובד למעביד וכד'.

מ2008 קיימת חובה להפקיד לקרן פנסיה.

 

משנת 2008 מחויב כל מעביד להפקיד בשל עובדיו סכומים בקרן הפנסיה\קופת גמל לקצבה.

הפקדות החובה הן בהתאם לאחוזים המפורטים בטבלה משכרו של העובד או השכר הממוצע במשק (כנמוך שבהם). כמובן שההפקדות יכולות להיות גבוהות יותר.

 

דוגמה:

עובד א- 4,000

4,000*(6%+6%)

 

עובד ב- 14,000

9,000(6%+6%)

 

שכר ממוצע במשק (בערך) 9,000

 

הסכומים ששילם המעביד לקופה יותרו בניכוי לפי ס' 17(5)

 

הפקדת המעביד- מרכיב פיצויים הפקדת המעביד- מרכיב תגמולים הפקדת העובד- מרכיב תגמולים
2008 0.834% 0.833% 0.833%
2013 5% 5% 5%
2014 6% 6% 5.5%

 

המדינה חשבה על כך שצריך שלכל עובד יהיה פנסיה. המדינה עשתה זאת בצורה מדורגת, כך שהאחוזים לאט עלו מפחות מ1% ל5-6% וזאת מתוך מטרה שבגיל פרישה יהיה לעובד קצבה מינימלית לחיות ממנה (+ קצבת זקנה מביטוח לאומי).

הסיבה שהחוק יצא היא שאוכלוסייה מבוגרת נותרה בלי כלום ללא קופות פנסיה.

לאחר חצי שנה מקום העבודה מחויב להפקיד לקרן פנסיה וכן העובד מפריש מהנטו.

 

את מרכיב הפיצויים ניתן למשוך כאשר העובד פוטר או מתפטר, כמו כן את יתר הסכומים הוא יקבל כקצבה חודשית החל מגיל הפנסיה. ישנה אפשרות במידה והוא מגיע לקבצה מינימלית (5,000), הוא יכול למשוך את כל הכסף (מהוון) יחד.

 

יש סעיף פטור לגבי הפנסיה- 9א'- שהפנסיה פטורה עד סכום מסוים ממס, אך אם סכום הפנסיה יהיה גבוה מאד, חלקו ייחשב כהכנסה וישולם עליו מס.

 

 

 

מכוח ס' 17(5) לפקודה קיימות תקנות הקובעות את שיעורי ההפקדות לקופות:

 

תקנות מס הכנסה (כללים לאישור וניהול קופת גמל) התשכ"ד 1964

התקנות קובעות את שיעורי ההפקדה המקסימליים. כלומר, אם המעביד יפקיד את הסכומים בהתאם לשיעורים הללו, ההוצאה תותר לו על פי ס' 17(5), ולעובד בכפוף לתקרות, ההכנסה לא תהייה חייבת.

מעביד עובד
מרכיב תגמולים 7.5% 5% (עד 7%)
מרכיב פיצויים 8.33%

 

*בטבלה האחוזים מייצגים את המקסימום מהשכר ברוטו, ייתכן ויהיה פחות.

 

דוגמה מספרית

בשנת 2014 בחברה X 2 עובדים. משכורת חודשית של כל אחד מהם 15,000 ₪. עבור עובד א' הפקידה החברה לקופת הקצבה סכומי מינימום בהתאם לחוק. עבור עובד ב', הפקידה החברה סכומי מקסימום בהתאם לתקנות וכן הפקידה עבורו סכומי מקסימום לקרן השתלמות. הנח כי השכר הממוצע במשק 9,000.

חשב את הוצאות המעביד.

 

תשובה

עובד א':

 

חלק מעביד-

שכר ממוצע<שכר בפועל ולכן:

9,000*(6%+6%)*12=12,960

 

חלק העובד- 9,000*5.5%*12=5,940

 

עובד ב':

 

חלק מעביד-

המעביד משלם את המקסימום ולכן:

15,000*(7.5%+8.33%)*12=28,494

*לא מעניין שכר ממוצע כיוון שנתון סכומי מקסימום.

 

חלק העובד- 12,60015,000*7%*12=

 

עובד ב'- קרן השתלמות

מעביד: 15,000*7.5*12=13,500

עובד: 15,000*2.5%*12=4,500

 

לסיכום, ההוצאה שתותר למעביד בניכוי:

  1. תשלומים לקופת הפנסיה 12,960+28,494
  1. תשלומים לקרן השתלמות 13,500

 

  1. שכר 36,000

 

הפקדות המעבידים יותרו בניכוי. קרן השתלמות זו לא חובה, אך הפקדה אליה מוכרת בניכוי. יש לשים לב כי במקביל להפרשת המעביד- יש חובה להפרשת העובד.

 

 

סעיף 17(5)א- קרן השתלמות לעצמאיים

לדוג' נהג מונית שפותח תכנית חיסכון. הוצאה שכזו אינה מותרת בניכוי כיוון שלא מדובר בהוצאה ביצירת הכנסה. אך ס' 17(5)א', על מנת לעודד חיסכון, ישנו חריג מתר ניכוי הוצאות לחיסכון לעצמאיים (לפי ס' 17 רישא לא מותר בניכוי כי לא ביצור הכנסה).

על פי ס' 17(5)א'- הגדרות:

  1. הכנסה קובעת היא הכנסתו החייבת של היחיד מעסק או ממשלח יד לפני הניכוי על פי פסקה זו ועד לתקרה של 264,000 לשנת המס 2014.
  2. קרן השתלמות לעצמאיים היא קרן השתלמות המיועדת ליחיד שיש לו הכנסה מעסק או ממשלח יד.

 

עפ"י ס' 17(5)א יותרו בניכוי סכומים ששילם יחיד לקרן השתלמות לעצמאיים לאחר שהופחת מהם 2.5% מההכנסה הקובעת (כלומר יש לקחת את הסכום ששילם, להוריד 2.5% שלא יותר והשאר יותר). סכומים שיותרו לא יעלו על 4.5% מההכנסה הקובעת.

 

דוגמה:

איש א'

הכנסה ממשלח יד: 200,000 ₪

הפקדה: 10,000 ₪

לכן:

הפקדה 10,000
הפחתה 2.5%*200,000=(5,000)
5,000
תקרה (עד 4.5%) 200,000*4.5%= 9,000
9,000>5,000
ההוצאה שתותר 5,000

 

הכנסה חייבת: 200,000

הוצאות שהותרו: (5,000)


195,000

 

איש ב'

הכנסה מעסק 400,000

הפקדה 30,000

 

הפקדה 30,000
הפחתה מההכנסה הקובעת 2.5%*264,000=(6,600)
(הכנסה קובעת< הכנסת מעסק)
23,400
תקרה (עד 4.5%) 264,000*4.5%= 11,880
23,400>11,880
ההוצאה שתותר 11,800

 

סעיף 17(6) – נזקי טבע

הסעיף מתיר כהוצאה: הוצאות בנקיטת אמצעים למניעת סחף קרקע ושיטפונות.

מדובר בהוצאה הונית- לדוג' בניית סכר, בניית קיר. מדובר בהוצאה מהותית- הונית, שמגינה על מקור ההכנסה לטווח הארוך (מדובר בס' ישן שהכלכלה התבססה על החקלאות), ובכל זאת ההוצאה תותר בניכוי.

 

סעיף 17(6) – תקיפות מהאוויר

הסעיף מתיר בניכוי הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני מתקפות מהאוויר. הכוונה לבניית ממ"ד ומרחבים מוגנים, או מקלטים. המטרה ההיסטורית הייתה לעודד הקמת אמצעי זהירות. כשהסעיף חוקק לא הייתה חובה לבנות מקלטים בצמוד למבנים השונים ולכן המחוקק ראה צורך לעודד בניית מקלטים וחוקק את הסעיף. כיום, כל מבנה שנבנה, יש חובה לבנות יחד אתו אזור מוגן. אך במדינת ישראל יש עדיין מבנים ישנים ללא מרחבים מוגנים והצורך בסעיף קיים.

 

פס"ד קולנוע רינה

החברה קנתה את מבנה בית הקולנוע שבו היה מקלט. החברה ביקשה לנכות מהכנסתה חלק מהעלות הכוללת המיוחס למקלט. בית המשפט קבע כי הניכוי אפשרי רק לגבי נישום שבנה בעצמו מקלט ולא מי שקנה נכס קיים שיש בו כבר מקלט (כי המטרה היא בעצם לעודד בנייה נוספת).

 

דוגמאות:

לנישום א' מפעל הממוקם במבנה ישן שבו אין מקלט. הנישום בנה מקלט בסמוך למפעל- ההוצאה תותר לו בניכוי לפי ס' 17(6).

 

לנישום ב' מבנה אותו הוא משכיר, וכן מפיק ממנו הכנסה משכירות 2(6). המבנה ישן ואין בו מקלט או ממ"ד. כמו כן, הנישום בנה מקלט- עלות בניית המקלט תוכר בניכוי כהוצאה כנגד הכנסות מהשכירות.

 

לנישום ג' גר בבית ישן ללא מקלט. הנישום בנה מקלט ליד ביתו הפרטי (בחצר). אין כאן הכנסה או זיקה ליצור הכנסה, ולכן ההוצאה תותר רק אם בונים מקלט ליד או בקרבת נכס המניב הכנסה. הוצאה שכזו לא תותר בניכוי. (הנישום לא עובד מהבית והבית משמש לצרכים פרטיים בלבד).

פס"ד גולדברג זוהר

(מקרה של נישום ג'). בית המשפט קבע כי צריך שתהייה זיקה בין ההוצאה לבין מקור הכנסתו של הנישום. זיקה כזו קיימת כאשר מדובר בהוצאה הונית, אך במקרה זה מדובר בהוצאה פרטית שאינה קשורה ליצירת הכנסה ולכן היא לא תותר בניכוי.

 

כלומר, ההוצאות שב17 הם מוסיפות על הרישא, אך הן אינן מנותקות ממנו. תמיד יש להתייחס להוצאה בייצור הכנסה

 

פס"ד אפ-שר

מדובר בחברה שהיה לה עסק של השכרת נכסים. החברה דרשה כהוצאה בשנת המס 1983 הוצאות לבניית מקלט בבניין שהיא החלה לבנות ובנייתו נסתיימה בשנת 1987.

פקיד השומה טען שההוצאה לא מותרת בשנה זו מכיוון שהנכס עדיין לא מניב הכנסות.

בית המשפט קבע כי לחברה עסק פעיל של השכרה (היו לה הרבה מבנים) ולכן הוצאות בניית המקלט כן יותרו בניכוי בשנת 1983, בניית המקלט הייתה כחלק מהפעילות העסקית שלה. ההוצאה תותר כיוון שמדובר בהוצאה במסגרת העסק הפעיל.

 

 

ש.ב

1. לסכם פס"ד אוגדה השקעות להגשה

2. תרגיל 17(4) סעיפים זוגיים



9 × = שלושים שש

תואר ראשון
תואר שני
מרצים