שם הכותב: תאריך: 13 ינואר 2014

תקן (גילוי דעת) 72 – דוח רו"ח מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד – המשך

 

המשך פירוט לגבי קב' 2 – כאשר החוו"ד משתנה (לא חלק)

חוות דעת מסויגת-המשך

כאשר ישנה יותר מהסתייגות אחת, ולעיתים אף הצטברות של כמה כאלו – יתכן חוו"ד שלילי.

 

שאלה: האם על רו"ח לדווח על כל טעות שמתגלה? (הרחבה, לא למבחן באופן מלא)

תשובה: לא, רק אם מדובר בטעות מהותית.

בתהליך הביקורת רו"ח מבקר קובע סף מהותיות. בסוף תהליך הביקורת, רו"ח מבקר צובר את כל הטעויות שגילה ושלא תוקנו בדוחכ"ס, ובודק האם במצטבר כל אלו חורגים את סף המהותיות שקבע. גם אם מצבור הטעויות שלא תוקנו אינן חורגות את סף המהותיות, אמנם לא חלה על הרו"ח חובת דיווח ע"פ תקנים ישראליים – אך הוא כן מדווח על ה*SUD לדירקטוריון ע"פ תקנים אמריקאים.

SUD= Summary of Unadjusted Differences

אם הטעות היא כן מהותית, יש לדווח להנהלה שישנה טעות מהותית.

לעיתים יתכן כי הרו"ח המבקרים בעצמם טועים, ולכן יש לדווח על כך להנהלה בכדי לתת להם את ההזדמנות לבדוק ולראות אם אכן מדובר בטעות מהותית, או שמא הרו"ח המבקר טעה בעבודתו (קורה..) ואז הם יציגו לו מצגים נוספים.

אם מתגלה כי הרו"ח המבקר לא טעה, ואכן ההנהלה בדקה בעצמה וכן ישנה טעות מהותית ß הסתייגות בדוחכ"ס/חוו"ד שלילי. בטרם כוונת הרו"ח להסתייג/לתת חוו"ד שלילי, רו"ח מבקר מודיע על כך להנהלה ולדירקטוריון.

שאלה זו מביאה אותנו לסוגיה הבאה:

 

חובותיו המקצועיות של המבקר כלפי הנהלת החברה וחבריה בעת קיום נסיבות המחייבות הסתייגות, חוות דעת שלילית, או הימנעות

התכוון המבקר להסתייג, לתת חוות דעת שלילית או להימנע, יודיע על כך להנהלת החברה כדי לאפשר לה להכניס את השינויים הדרושים בדוחות הכספיים או לנקוט צעדים הדרושים להשגת

הראיות החסרות למתן חוות דעת בלתי מסויגת.

חובתו של המבקר היא להביע דעה בלתי תלויה ולהביא לידי ביטוי את חוות דעתו, ואין הוא יכול להימנע מלמלא אחר חובה זו.

לא תהא זאת גישה הולמת של מבקר אם יתפטר מתפקידו במקום להסתייג, לתת חוות דעת שלילית או להימנע, כאשר הנסיבות מחייבות זאת. לפי תקן 72, רו"ח מבקר ממונה על דוחכ"ס ולא מצופה ממנו להתפטר מתפקידו (סוג של התחמקות) אלא לתת חוו"ד אמיתי!

השלבים-לסיכום:

  1. להודיע להנהלה ולדירקטוריון.
  2. לאפשר שינויים ותיקונים בדוחכ"ס.
  3. אם שינויים לא נעשים ß הסתייגות/שלילי/הימנעות.

 

 

חוות דעת שלילית (עדיין קב' 2)

מתי תינתן חוו"ד שלילי?

כשההשפעה של הסיבות לאי-הסכמת המבקר בקשר ליישום כללי חשבונאות ודיווח בדוחות הכספיים מהותית עד כדי כך שלדעת המבקר הדוחות הכספיים בכללותם הם בלתי נאותים.

 

הדגמת חוות דעת שלילית על דוחות כספיים (הכוללים מספרי השוואה)

בפסקת המבוא:

ביקרנו את המאזנים המצורפים של _______ (להלן – החברה) לימים 31 בדצמבר 20×2 ו- 20×1 …

בפסקת ביניים (לאחר פיסקת ההיקף):

החברה הציגה את השקעותיה בחברות מוחזקות ליום 31 בדצמבר 20×2 ו- 20×1 לפי העלות בסך_____ ש"ח ובסך______ ש"ח בהתאמה, בעוד שעל-פי גילוי דעת של לשכת רואי חשבון בישראל

יש להציגן לפי שיטת השווי המאזני בסך ______ ₪ ובסך______ ש"ח, בהתאמה.

בפסקת חוות הדעת:

מאחר שההשקעות בחברות שיש להציגן לפי שיטת השווי המאזני כאמור לעיל הן ניכרות (*), לדעתנו, הדוחות הכספיים הנ"ל אינם משקפים באופן נאות… .

(*)) השימוש במונח "ניכר" משמעו שהנושא הנדון הוא מהותי עד כדי כך, שהוא מחייב מתן חוות דעת שלילית על הדוחות הכספיים בכללותם. במילים אחרות, ניכר=יותר ממהותי.

 

 

הימנעות מחוות דעת
(עדיין קב' 2)

מתי ימנעו מחוו"ד?

המבקר יימנע ממתן חוות דעת כשההשפעה האפשרית של הגבלה בביקורת היא מהותית עד כדי כך שהמבקר אינו יכול לחוות דעה על הדוחות הכספיים, וכן במקרה של הגבלה שהוטלה על ידי

הלקוח מסיבות שאינן מוצדקות.

 

הדגמת הימנעות מחוות דעת

בפסקת המבוא:

נתבקשנו לבקר (=לא ביקרנו כי לא יכולנו, אז כותבים רק שנתבקשנו לבקר) את המאזן המצורף של _____ (להלן – החברה) ליום 31 בדצמבר 20×2 ואת דוח רווח והפסד, הדוח על השינויים בהון העצמי והדוח על תזרימי המזומנים לשנה שהסתיימה באותו תאריך. דוחות כספיים אלה הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה.

בפסקת ההיקף (נערכים שינויים, בהתאם לנסיבות):

ערכנו את ביקורתנו בהתאם … , התשל"ג 1973- . על פי תקנים אלה … וכן הערכת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה, פרט לאמור להלן. ( המשפט האחרון: "אנו סבורים שביקורתנו

מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו" מושמט כי אין ביקורת, הרי שנמנעים).

בפסקת ביניים (לאחר פיסקת ההיקף):

החברה נתנה ערבויות בסכומים ניכרים (*), כאמור בביאור___ לדוחות הכספיים, להבטחת הלוואות שקיבלו צדדים קשורים. לא קיבלנו מידע על מצבם הכספי של הצדדים הקשורים ועל יכולתם לעמוד בהתחייבויותיהם.

בפסקה שתבוא במקום פיסקת חוות הדעת:

בשל ההשפעה הניכרת (*) האפשרית על הדוחות הכספיים, עלולה להיגרם מחמת מצבם הכספי של הצדדים הקשורים, שעליו לא נתקבל מידע כנ"ל, אין אנו מחווים דעה על הדוחות הכספיים הנ"ל.

(*) השימוש במונח "ניכר" דוגמא משמעו שהנושא הנדון הוא מהותי עד כדי כך, שהוא מחייב הימנעות ממתן חוות דעת על הדוחות הכספיים בכללותם.

 

בפורמט של הימנעות לא ניתן מידע על שאר הדברים שביקרנו וכן היו בסדר – זה אסור! כי הרי שבהימנעות מחליטים כי ההשפעה היא מאוד מהותית על הדוחכ"ס, ואין אנו מעוניינים להטעות את קוראי הדוחכ"ס עם מידע נוסף. לא נותנים חצי חוו"ד בהימנעות/בשלילי, דהיינו לא אומרים מה בסדר (בהסתייגות כן).

 

לסיכום – סטייה מהנוסח האחיד

  • יש טעות מהותית אך לא מאוד ß מסתייגים
  • יש טעות מהותית מאוד ß בגלל כללי חשבונאות ß חוו"ד שלילית
  • יש טעות מהותית מאוד ß וגם הגבלה בביקורת ß הימנעות מחוו"ד

 

 

תוכנן וניסוחן של הסתייגות, חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת

כאמור בשיעור הקודם, הן הסתייגות, חוו"ד שלילית והימנעות מחוו"ד – הן בעלות פורמט מאוד ברור וספציפי, שלא ישתמע לשני פנים.

 

  1. הסתייגות, חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת תגדיר את הפריטים והנסיבות שאליהם היא מתייחסת. הפריטים והנסיבות יתוארו בפסקת ביניים (שתבוא לאחר פיסקת ההיקף) תוך התייחסות בפסקת חוות הדעת לנאמר בפסקת הביניים.
  2. במקרה של הסתייגות בשל הגבלה בביקורת תיכלל גם בסוף פיסקת ההיקף (תיאור מהות הביקורת) הפנייה לנאמר בפסקת הביניים. הפנייה זו תבוא לידי ביטוי במילים "פרט לאמור להלן".
  3. הסתייגות, חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת צריכה להבהיר ככל האפשר את השפעתם של הפריטים והנסיבות על הדוחות הכספיים. ההשפעה תצוין בסכומים, ולו גם על בסיס אומדן, להוציא מקרים שכימות ההשפעה אינו מעשי או שהוא חסר משמעות בנסיבות העניין. כשההשפעה אינה ניתנת לכימות, תצוין עובדה זו. במילים אחרות, חובה לתת אומדן/סכום של כמה כסף מדובר, אפילו אם מדובר באומדן. זאת פרט להימנעות, שם לא ניתן לדעת את הסכומים.
  4. הסתייגות תבוא לידי ביטוי בפסקת חוות הדעת במלים "פרט ל…". במקרה של הסתייגות עקב הגבלה בביקורת, ההסתייגות תתייחס להשפעה האפשרית על הדוחות הכספיים אילו לא הייתה קיימת ההגבלה בביקורת. ההסתייגות לא תהיה מעצם קיומה של ההגבלה.
  5. במקרה של חוות דעת שלילית יציין המבקר כי לדעתו הדוחות הכספיים אינם משקפים באופן נאות בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי של החברה לתאריך המאזן הרלבנטי, ו/או את תוצאות פעולותיה ו/או השינויים בהונה העצמי ו/או תזרימי המזומנים שלה בתקופת הדיווח הרלבנטית.
  6. במקרה של הימנעות בדוח רואה החשבון המבקר:
  • המילה "ביקרנו", שבתחילת פיסקת המבוא תוחלף במילים "נתבקשנו לבקר" והמשפט האחרון של פיסקה זו ("אחריותנו היא לחוות דעה… ") יושמט.
  • פיסקת ההיקף (תיאור מהות הביקורת)- תושמט או ייערכו בה שינויים, בהתאם לנסיבות.
  • בפסקה שתבוא במקום פיסקת חוות הדעת יציין המבקר במפורש כי, בשל ההשפעה המהותית האפשרית על הדוחות הכספיים עקב הנסיבות או הפרטים המתוארים בפסקת הביניים, אין הוא מחווה דעה על הדוחות הכספיים הנ"ל.

 

 

ביאורים לדוחות הכספיים

הביאורים לדוחות הכספיים אינם מהווים תחליף להסתייגות, חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת. גם אם נדונו בהם העובדות המתאימות בהרחבה, על המבקר להסתייג, לתת חוות דעת שלילית או להימנע במפורש בדוח שלו, לפי הצורך. אם נדונו העובדות בבהירות מספקת ובניסוח מתאים בביאורים, אין הכרח שהמבקר יחזור במפורט בדוח שלו על תיאורן המלא. הרשות בידו להסתפק באזכור העניין שלגביו הוא מסתייג, נותן חוות דעת שלילית או נמנע מחוות דעת בדרך של התייחסות לביאור המתאים.

 

 

גילוי דעת 21 – הצהרת מנהלים

 

ס'3 לתקן – המטרות

המטרות לקבלת הצהרת מנהלים הן בדרך כלל:

(1) להבהיר כי האחריות הראשונית לכך, שהדוחות

הכספיים יהיו נאותים, חלה על ההנהלה.

(2) להבטיח, שהלקוח יידע, כי היקף הביקורת נקבע

לצורך מתן חוות דעת על הדוחות הכספיים וכי אין

בכך כדי לגלות בכל מקרה אי-סדרים או תרמיות אם

ישנם.

(3) לסכם בכתב הצהרות בעל-פה הניתנות מדי פעם

בפעם על ידי ההנהלה במהלך הביקורת; סיכום כזה

יהווה חלק מחומר הראיות לאימות הנתונים בדוחות

הכספיים. קבלת הצהרה בכתב עשויה למנוע, במידה

רבה, אי-הבנות בקשר לעניינים, שהם נשוא הצהרת

המנהלים.

(4) להשלים נהלי ביקורת, שנקט המבקר, כל אימת שאין

בנהלים אלה כדי להבטיח, שאמנם קיבל את כל

המידע הדרוש.

לדוגמה, קבלת הצהרה בדבר חובות מסופקים מהווה

אישור בכתב, שאין להנהלה ידיעות בדבר חובות

מסופקים כלשהם, שלא דווח עליהם.

(5) למסור למבקר ידיעות וכוונות, שלא ניתן להגיע

אליהן באמצעות נהלי ביקורת אחרים, למשל,

כשההנהלה מחליטה למכור רכוש קבוע המשמש

כאמצעי ייצור "בעסק חי".

 

פירוט:

מטרה 1– להבהיר כי האחריות הראשונית לנאותות הדוחכ"ס חלה על ההנהלה. זהו מסמך שנחתם כאשר ההנהלה והדירקטוריון פונים לרו"ח המבקר ומצהירים בפניו בקשר לעבודת הביקורת. מדובר בפורמט קבוע בד"כ, לרוב הצהרת המנהלים כוללת בחובה את כל הסעיפים (מלאי, מזומן, רכוש קבוע, התחייבויות וכו') – על אף שאפשר גם לתת הצהרה לכל סעיף בנפרד.

מטרה 3– מה שנמסר בעל-פה בד"כ "אם לא כתוב – לא דובר", ולכן לכתב יש משמעות יתרה. חשוב לציין כי ההצהרה מתקבלת בתום תהליך הביקורת ולא בתחילתה. אם ההנהלה לא תחתום על ההצהרה בד"כ תהיה הימנעות ממתן חוו"ד.

מטרה 5– לדוגמא, אם יש פעילות שההנהלה מתכוונת להפסיקה, מבחינת הרו"ח המבקר – מקורה בהצהרת מנהלים. זהו מקור הידע שלו.

 

ס'4 לתקן

ההצהרה אמנם מהווה חלק מחומר הראיות, שאסף

המבקר, אולם אין לראות בה תחליף ליישום אותם נהלי

ביקורת הדרושים לביסוס סביר של חוות דעתו על הדוחות

הכספיים.

 

ההצהרה לא יכולה להיות במקום הביקורת, אלא רק בנוסף. כמובן שניתן קצת להסתמך עליה, אך לא מהווה תחליף. עיינו ערך – פס"ד בנק ארץ ישראל בריטניה.

 

ס'5 לתקן

הצהרת המנהלים תופנה למבקר לפי כתובתו.

 

הצהרת המנהלים תופנה לרו"ח המבקר.

 

ס'6 לתקן

הצהרת המנהלים תתייחס לתקופת החשבון, שנסתיימה

בתאריך המאזן, ולתקופה שלאחר מכן עד לתאריך חוות

הדעת של המבקר על הדוחות הכספיים.

התקופה אליה תתייחס ההצהרה= עד למועד החתימה על הדוחות הכספיים (בד"כ סוף מרץ) ולא עד ה31.12.13. אם ההצהרה תתייחס רק לתק' שעד סוף השנה ולא עד סוף תהליך הביקורת, תהיה להנהלה "פירצה" של כ3 חודשים עליהם הם לא מתחייבים.

 

ס'7 לתקן

החותמים על הצהרת המנהלים יהיו מנהלים, שלפי מיטב

ידיעתו של המבקר אחראים לעניינים שההצהרה דנה בהם –

בדרך כלל המנכ"ל והאחראי על ענייני כספים וחשבונאות.

בין החותמים יהיה לפחות חבר אחד של הדירקטוריון (עדיף

היושב ראש)

החותמים= מנהלים.

סד"כ מדובר במנכ"ל, אחראי על הכספים (סמנכ"ל כספים) וחבר דירקטוריון אחד (רצוי היו"ר). חשוב לזכור שגם אם המנכ"ל הוא חדש בתפקידו וקשה יהיה לו להתחייב – הוא יחתום בכל זאת!

 

ס'8 לתקן

סירבו המנהלים לבקשת המבקר, להמציא "הצהרת

מנהלים" בכתב, יראה בכך הגבלה בביצוע הביקורת

המחייבת הימנעות כללית

בחוות הדעת, בהתאם לגילוי

דעת מס' 2 בדבר הסתייגויות והימנעויות בדוח המבקר.

סירבו המנהלים לכלול ב"הצהרת המנהלים" פרטים לגבי

נושאים מסוימים בלבד שדרש המבקר, ישקול הלה מידת

הימנעותו, הכללית או החלקית, אם בכלל, לפי נסיבות

העניין.

 

הגבלות בביצוע הביקורת – אם ההנהלה מסרבת לחתום ß ההגבלה בביקורת משמעה "הימנעות".

יש לשים לב שבסעיף יש התייחסות להימנעות "כללית" ו"חלקית". לא להתייחס לזה, לא רלוונטי כיום – מבחינתנו כיום יש רק הימנעות אחת והיא ההימנעות ה"כללית".

 

!!! יש לקרוא את הדוגמא של הצהרת מנהלים בתקן 21.

מה שמוצג בתקן זה המינימום, בד"כ מוסיפים לנוסח עוד סעיפים.

 

 

המבחן

מועד א:

  • 7 שאלות פתוחות בלבד. אין אמריקאיות.
  • 5 שעות מבחן (2.5 כל חלק עם הפסקה).
  • כולל את כל החומר. להביא מחשבון.

איך ללמוד?

  • ללמוד תכניות ביקורת, מבחנים של הקורס ובחינות מועצה.
  • מהמבחנים שנתרגל לא להתייחס למה שלמדנו בקורס הקודם (מזומן, ר"ק)
  • תקנים מהקורס הקודם ומהקורס הנוכחי רלוונטים! 82, 84, 85, 83, 21, תקנות ניי"ע


לצילום השיעור



3 × = שלוש

תואר ראשון
תואר שני
מרצים