שם הכותב: תאריך: 22 מאי 2014

שיעור 12

 

רווח או הפסד בגין נכס פיננסי זמין למכירה שהוא מכשיר הוני יוכר בהון העצמי למעט:

א. דיבידנדים המוכרים ברווח והפסד.

ב. הפסדים מירידת ערך אשר נזקפו להון העצמי יועברו לרווח והפסד- הפסדים אלה לא יבוטלו בעתיד כנגד הרווח והפסד. כל גידול בשווי ההוגן של הנכס, לאחר ההכרה בהפסד מירידת ערך, מהווה לפי תפיסה זו שערוך שייזקף ישירות להון העצמי.

סימנים לירידת ערך של מכשירים הוניים כוללים השפעה שלילית על המנפיק כתוצאה משינויים בסביבה הטכנולוגית, הכלכלית או החוקית בה הוא פועל וירידה משמעותית או נמשכת בשווי ההוגן של המכשירים ההוניים.

 

ירידת ערך במכשיר חוב תהייה דרך רווח והפסד, וכן עליית ערך לאחר שהוכרה ירידת ערך- יש להכיר דרך רווח והפסד גם כן אבל, כאשר מדברים על מכשירי הון- היא תעלה דרך הצגה בקרן הון.

 

חוב הון
ירידת ערך דרך רווח והפסד דרך רווח והפסד
עליית ערך- לאחר שהוכרה ירידת ערך דרך רווח והפסד דרך קרן הון

 

לדוגמה אם תחילה שווי ההשקעה הייתה 1,000 ולאחר מכן עלתה ל1500- הפקודה תהייה:

חובה: השקעה 500

זכות: קרן הון 500

 

כמו כן, אם אח"כ ההשקעה תרד ל700- אזי קודם כל נאפס את הקרן הון ואז נכיר בהפסד ברווח והפסד:

 

חובה: קרן הון 500

הפסד מהשקעה 300

זכות: השקעה 800

 

*כאשר ירידת הערך היא לא קבועה, ייתכן שקרן ההון תוצג בחובה- הסיטואציה שמצב כזה יקרה היא שהירידה לא משקפת ירידה בשווי ההוגן של העסק.
עם זאת, אם קרן הון תוצג בחובה, זהו עלול להיות סממן לירידת ערך קבועה- אך לא בהכרח.
מצב כזה למדנו בשיעור קודם- כאן בעצם מדובר על ירידת ערך קבועה של הארגון עצמו ושקשור אליו.

 

נניח בהמשך לדוגמתנו שהשווי של ההשקעה עלה ל-1000

הפקודה:

חובה: השקעה 200

זכות: קרן הון 200

 

על פי התקן של מכשירי הון- ההפרשים ירשמו בקרן הון על מנת לא ליצור זעזועים בדו"חות- אלא אם מדובר על ירידה אמיתית שמשקפת הפסד אמיתי. כאשר יש עלייה חזרה- בעצם אנחנו חוזרים למצב המקורי ולכאורה מעלים את הערך דרך קרן הון.

 

לסיכום- ירידת ערך דרך רווח והפסד (לאחר איפוס קרן הון), עליית ערך תמיד דרך קרן הון!

 

את הזקיפה להון העצמי יש לבצע עד שהנכס הפיננסי יגרע, כאשר באותו מועד הרווח או ההפסד המצטבר, שהוכר קודם לכן בהון העצמי, יוכר ברווח או הפסד. כלומר, במימוש ההשקעה- כל הזקיפות בקרן ההון יועברו לרווח והפסד.

 

מבחינה הצגתית, נכס פיננסי זמין למכירה יכול להיות מוצג במסגרת הנכסים השוטפים או במסגרת הנכסים הלא שוטפים. בכדי שנכס פיננסי זמין למכירה יוצג כנכס שוטף, נדרש כי צפוי שימומש תוך 12 חודשים מיום המאזן. בכל מקרה לצורך הצגה, יש לבחון כל השקעה בנפרד. (בפרקטיקה אם ההשקעות הנ"ל מייצגות עודפי מזומנים שמיועדים לפעילות השוטפת (לאמור, חלק מההון החוזר), הן מסווגות במסגרת נכסים שוטפים גם כאשר לא קיימת כוונת מימוש.

 

על פי התקן- נכס פיננסי זמין למכירה יוצג בדרך כלל בהשקעה לזמן קצר למרות שזו השקעה לזמן ארוך (ניתן גם וגם אך הפרקטיקה בהשקעות לזמן קצר). הסיבה היא שאין כוונה לממש, אך אם תהייה סיטואציה שאצטרך לממש את ההשקעה- אעשה זאת.

 

ההשקעות הללו הם השקעות בשיעורים נמוכים במניות או במכשירי חוב של מניות אחרות. אם אני מחזיק 3 אחוזים בטבע ואני בעלת המניות הגדול ביותר-וכל שאר בעלי המניות אחרי- מחזיקים פחות ממני- אזי כנראה שה3 אחוזים הללו לא ימדדו על פי השיטה הזו אלא בשיטה אחרת. בשיטה שאנו מדברים עליה מדובר בהשקעות נמוכות מאד. לכן, בפרקטיקה אנחנו מציגים בזמן הקצר- סוג של יתרות מזומנים שיש בעסק לכל בעיה שהיא- במקום להחזיק מזומן- אני מחזיק מכשיר פיננסי.

 

 

השיטה בקבוצה 4 היא כזאת שכל פעם רגע לפני מימוש, נחשב שווי הוגן אל מול קרן ההון. את החלק היחסי נכיר ברווח והפסד.

 

1.1.07- רכישה

חובה: השקעה 20,000

זכות: מזומן 20,000 (10,000*2)

 

1.7.07- שערוך השקעה רגע לפני מימוש

*רגע לפני מימוש מבצעים שערוך

חובה: השקעה 10,000 (10,000*(3-2))

זכות: קרן הון 10,000

 

1.7.07- מימוש

חובה: מזומן 7,500 (10,000/4*3)

זכות: השקעה 7,500

 

ומיד הפשרת קרן הון 1.7.07

חובה: קרן הון 2,500 (10,000/4)

זכות: הכנסות מימון 2,500

 

31.12.07- רכישה

חובה: השקעה 24,000 (6000*4)

זכות: מזומן 24,000

 

שערוך השקעה 31.12.07

חובה: השקעה 7,500 (10,000*3/4*(4-3))

זכות: קרן הון 7,500

 

*ניתן לבדוק את השאריות על ידי חשבונות T.

 

 

 

כאן מצוין שיש ירידת ערך- יש קשיים כלכליים בחברה. יש סממן תחילה לירידת ערך ולאחר מכן לעליית ערך. ירידת ערך- בהנחה שאין קרן הון- לרווח והפסד. עליית ערך תמיד תהייה דרך קרן הון.

 

1.1.04- השקעה

חובה: השקעה 1,000 (100*10)

זכות: מזומן 1000

 

31.12.04- שערוך

חובה: השקעה 700 (100*(17-10))

זכות: קרן הון 700

 

31.12.05- ירידת ערך

חובה: קרן הון 700

הפסד מהשקעה 600

זכות: השקעה 1,300

 

כרטיס T
חובה זכות
1000
31.12.04 700
1700
1300 p.n
400

 

31.12.06

חובה: השקעה 500 (100*9-400)

זכות: קרן הון 500

*כל העלית ערך נזקפת לקרן הון

31.12.07

חובה: השקעה 300 (100*(12-9))

זכות: קרן הון 300

 

נכסים פיננסים הנמדדים עפ"י עלות (מכשירי הון שלא ניתן לאמוד את שווים ההוגן באופן מהימן) – ירידת ערך תימדד עפ"י ההפרש בין הערך בספרים לבין הערך הנוכחי של תזרימי המזומנים המהוונים בשיעור ריבית שוק שוטף, הפסדים אלו לא יבוטלו. – דיבידנדים מוכרים בדוח רווח והפסד.

 

הפרשות ותלויות חשבונאיות

תקן חשבונאות מספר 37 (IAS)

להלן דוגמאות להפרשות:

-הפרשה לאחריות

-הפרשה בגין תביעות

 

התקן אומר שהעולם מתחלק להתחייבויות סופיות- כלומר התחייבויות מוחלטות וכן להתחייבות שאינן מוחלטות. התחייבות מוחלטות הם בעצם ספקים, הלוואות ומה שמוכר לנו ולמדנו עד עתה. המוחלטות- הם אלו שעונים על שלושת הקריטריונים שהגדרנו בעבר:

  1. אירוע מן העבר

 

  1. בשליטת צד ג
  2. צפי של תזרים מזומנים שיצא החוצה מן החברה

 

 

להלן תמצית הטיפול החשבונאי בתקינה הבינלאומית:

הפרשה מוגדרת בתקן בינלאומי מספר 37

כ"התחייבות שעיתוי פירעונה או סכומה אינו וודאי."

ההגדרה הנ"ל מבוססות על הגדרת התחייבות במסגרת המושגית. התקן מדגיש כי הפרשה הינה מקרה פרטי של התחייבות, ועל כן עליה לקיים את מאפייניה החיוניים.

 

ההכרה-

יש להכיר בהפרשה במידה ומתקיימים התנאים לעיל להכרה בהתחייבות, דהיינו:

  1. המחויבות נובעת מפעולות ואירועים שהתרחשו בעבר.
  2. צפוי שתידרש יציאה של משאבים כלכליים לסילוק המחויבות. (צפוי, מוגדר בתקן כthan not, קרי הסברות של מעל 50%(
  3. המחויבות ניתנת למדידה או להערכה סבירה במונחים של מטבע. Ias37) מציין כי רק במקרים נדירים ביותר לא ניתן לאמוד באופן מהימן את ההפרשה)

 

 

 

מדידה

בהתאם לתקינה הבינלאומית, יש להכיר בהפרשה, לפי האומדן הטוב ביותר של היציאה הנדרשת לסילוק המחויבות בהווה בסוף תקופה הדיווח. קיימות שתי פרשנויות בנושא האחת הפרשות נמדדות על פי גישת ה"עלות הצפויה", כך לדוגמה, אם כנגד חברה תביעה אשר בהסתברות של 40% נדרש לשלם 100 ₪ ובהסתברות של 60% נדרש לשלם 200 ₪, והפרשנות השנייה כי יש לעשות תוחלת של הסכומים- לדוגמה (0.6*200+0.4*100)- בהנחה שערך הזמן אינו מהותי.

 

יש להעריך את הסכום באומדן הטוב ביותר שעומד לנגד עינינו.

 

קיימים מקרים בהם נהיה חייבים להשתמש בגישה אחת או בגישה השנייה ללא אפשרות בחירה. למשל תוחלת הכרחית כאשר יש כמה הסתברויות לכמה סכומים. ו"עלות צפויה" הכרחית כאשר מדובר בהסתברות לסכום אחד לדוג': אילו היה מדובר ב60% 200 ו40% 0, יש להפריש 200 כי סכום העלות שהכי צפוי.

 

לסיכום- 2 שיטות לאומדן מדידה של ההפרשות:

  1. ההסתברות הגבוהה ביותר לסכום מסוים
  2. תוחלת ההסתברויות והסכומים

 

יש מקרים שבהם חייבים להשתמש באומדן מסוים.

 

תלויות חשבונאיות

להלן תמצית הטיפול החשבונאי בתקינה הבינלאומית:

תקן בינלאומי 37 מגדיר התחייבות תלויה כדלקמן.

הפרשה היא מקרה פרטי של התחייבות שעומדת בכל הקריטריונים של התחייבות- אך לגבי הסכום- יש לאמוד אותו!

רק במקרה שלא ניתן להעריך באמת הפרשה- אזי הקריטריון השלישי של צפי מזומנים החוצה מהחברה לא קיים- ולכן לא עונים להגדרה של התחייבות.

 

(א) מחויבות אפשרית הנובעת מאירועי העבר, שקיומה יתברר רק אם יתרחשו, או לא יתרחשו, אירוע, או אירועים עתידיים, בלתי וודאיים שבחלקם אינם בשליטת הישות, או

(ב) מחויבות בהווה הנובעת מאירועי העבר, אך אינה מוכרת היות ש-:

1. לא צפוי תזרים שלילי של משאבים המגלמים הטבות כלכליות לסילוק המחויבות, או

2. לא ניתן למדוד את סכום המחויבות במידה מספקת של מהימנות

 

התחייבות תלויה היא התחייבות שתלויה באירוע עתידי שעוד לא התרחש, או שהיא עומד ב2 הקריטריונים הראשונים של הגדרת התחייבות, אך לא ניתן לאמוד את סכום ההתחייבות.

 


 

תקן 37 משתמש במונח "תלויה" בכדי לתאר התחייבויות ונכסים שאינם מקיימים את המבחנים להכרה בדוחות הכספיים, ולכן במידת הצורך יינתן גילוי בלבד לתלויה בביאורים לדוחות הכספיים. כלומר יש לתת באור בדו"חות הכספיים כיוון שאין סכום ספציפי להכניס לדו"חות.

 

התקן קובע באופן חד משמעי – ישות לא תכיר בהתחייבות תלויה .ישות נדרשת לתת גילוי להתחייבות תלויה, אלא אם הסבירות שיידרש שימוש במשאבים כלכלים קלושה (ואז גם אין צורך במתן גילוי בביאורים). כלומר היא לא תרשום מספר עבור התחייבות גלויה. אם סביר שכתוצאה מההתחייבות התלויה- כסף לא יצא החוצה- אין צורך בביאור.

 

 

למעשה, התחייבות תלויה אינה מקיימת את הקריטריונים החיוניים להכרה בדוחות הכספיים, אם מכיוון שהיא מחויבות אפשרית (להבדיל ממחויבות קיימת), אם מכיוון ש לא צפוי שימוש במשאבים כלכליים לסילוק המחויבות או אם מכיוון שסכום המחויבות אינו ניתן לאומדן מהימן. כפועל יוצא, התחייבות תלויה אינה מוכרת בדוחות הכספיים.

 

ישות נדרשת להעריך בהתמדה האם חלו שינויים שכתוצאה מהם כעת עשויים להתקיים התנאים להכרה בהפרשה בדוחות הכספיים או לגילוי בגין ההתחייבות התלויה. כגון: הוגשה תביעה ע"י הלקוח, הסבירות לשימוש במשאבים כלכליים הפך לצפוי, ניתן להעריך את סכום התביעה באופן מהימן.

 

הפרשה לאחריות

מקרה פרטי של התחייבות מוחלטת- מחויבות בגין אחריות למוצר ע"פ רוב מקיימת את העקרונות להכרה בהפרשה.

בנוסף, הכרה בהפרשה לאחריות מיישמת את עקרון הקבלת הוצאות להכנסות הקובע כי יש לרשום את כל ההוצאות הכרוכות בייצור ההכנסה. מתן אחריות בגין מוצר הינו חלק מעסקת המכירה שעלול לגרום להוצאות בעתיד. לפיכך, יש ליצור כבר במועד המכירה הפרשה עתידית לכיסוי הוצאות אלו בין אם האחריות הינה לשנה ובין אם האחריות הינה לזמן ארוך יותר .(יצוין כי במידה והמחויבות לא הייתה מקיימת את התנאים להכרה לא היינו רושמים אותה בדוחות הכספיים, אף אם הייתה פגיעה בעיקרון ההקבלה).

 

לדוגמה אם אני יבואן שמוכר טלוויזיות- כל טלוויזיה שמוכרים עולה 1,000 ₪ וכן אנחנו נותנים אחריות ל3 שנים. התקן אומר שביום שהכרנו בהכנסה של הטלוויזיה- יש לתת ביטוי להוצאה של אחריות ל3 שנים. כלומר בשביל להקביל הכנסות להוצאות- יש לתת ביטוי להוצאה שסביר שתצא במהלך ה3 השנים הללו.

 

נניח מכרנו טלוויזיה ב1.1.2000. אחריות עד דצמבר 2002.

הפקודת יומן תהא:

חובה: מכירות 1000

הוצאות (לכאורה) 50

 

הפרשה לאחריות אומרת שיש לרשום את ההתחייבות לאחריות בגין אותו מוצר. במציאות יהיו סטיות אך יש להעריך על פי ההיסטוריה את ההסתברויות והסכומים. אם מדובר בעסק חדש- יש לברר בחברות מקבילות. מדובר על הפרשה לאחריות בעצם- הערכה, ויש לעדכן אותה מחדש.

 


 

במאזן תוצג ההפרשה לאחריות במסגרת ההתחייבויות השוטפת או התחייבות לז"א, לפי העניין.

 

כאמור, הפרשה לאחריות מבוצעת בהתבסס על אומדן כיוון שהיא כרוכה באי וודאויות מסוימות ויתכן שבפועל תידרשנה עלויות גבוהות יותר או נמוכות יותר. לפיכך, יש לבדוק את ההפרשה מידי שנה ולעדכנה במידת הצורך.

 

בהתאם לנסיבות יהיו מקרים בהם מחשבים את י.ס של ההפרשה לאחריות וההוצאות יגזרו כמספר מאזן, ויהיו מקרים בהם ההוצאות ירשמו מידי שנה בהתאם לכמות המכירות וההפרשה תחושב בהתאם לי.ס המקבלת, או שילוב של השניים.

 

 

כשהאחריות נגמרת- מעבירים את ההפרשה לרווח והפסד.

    



 

 


 




 





תשע − 8 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים