שם הכותב: תאריך: 29 דצמבר 2013

שינוי במדיניות החשבונאית!

גרסת הדפסה להורדה

סיכום כל הקורס בגרסת הדפסה להורדה

בדוגמה שפתרנו בשיעור קודם, עסקנו רק בסוגיה אחת והיא התאמת ההון העצמי של החברה המוחזקת במועד הרכישה. ההתאמה הזו נדרשת משום שיישום שיטת השווי המאזני מחייב מדיניות חשבונאית אחידה ואם כך, כבר מיתרת הפתיחה יש לבצע התאמות על מנת שבהמשך התחשיבים יהיו הגיוניים. הטכניקה שהדגמנו רלוונטית אך ורק במצבים שבהם ערב הרכישה המדיניות החשבונאית של ב' שונה מזו של א'. כעת, נדגים את הטיפול החשבונאי בתקופות העוקבות. ההדגמה לא תתייחס רק למצב פתיחה שבו המדיניות של ב' שונה מ-א' אלא גם למצבים נוספים. למשל, למצב שבו במועד הרכישה אין צורך להתאים מדיניות אבל לאחר הרכישה החברה הנרכשת מתחילה לטפל בפריט מסוים לפי מדיניות חשבונאית שונה משל המחזיקה.

הטיפול החשבונאי בתקופות עוקבות-

דוגמה 1ב:

ביום 1 בינואר 2011 רכשה חברה א' 30% ממניותיה של חברה ב' תמורת 310096 ₪. הונה העצמי של חברה ב' ביום הרכישה הסתכם ב-600000.

ביום 1 בינואר 2010, רכשה חברה ב' מבנה משרדים תמורת 500000 ₪. המבנה סווג כנדל"ן להשקעה בספרי חברה ב'. חברה ב' מיישמת את מודל העלות על נדל"ן להשקעה. אורך חייו השימושיים של המבנה הינו 25 שנה. מרכיב הקרקע בנדל"ן להשקעה- 40%.

חברה א' מיישמת על הנדל"ן להשקעה אשר ברשותה את מודל השווי ההוגן.

השווי ההוגן של המקרקעין של חברה ב' ליום 1 בינואר 2011 וליום 31 בדצמבר 2011 הינו 620000 ₪ ו-700000 ₪ בהתאמה.

הרווח הנקי של חברה ב' לשנת 2011 הינו 400000 ₪. שיעור מס חברות 24%.

למעט האמור לעיל, אין הבדל בין שווים ההוגן של נכסי חברה ב' ליום הרכישה לבין ערכם בספרים.

נדרש- להציג את התנועה בחשבון ההשקעה בחברה ב' לשנת 2011.

פתרון:

חישוב עודף עלות ברכישה 01/01/11-

שולם 310096
הון נרכש(*) 210096 30%*(600000+100320)=
מוניטין 100000

 

(*) הון נרכש- חישוב הון עצמי ב' לפי מדיניות חשבונאית אחידה:

בשלב ראשון, יש להתאים את ההון העצמי במועד הרכישה למדיניות של א'. בדוגמה הזו מדובר בסעיף אחד בלבד: נדל"ן.

שווי הוגן נדל"ן 620000 לפי מדיניות א'
ערך בספרים של חברה ב' (עלות) 488000 500000-(500000*60%*1/25)=
הפרש 132000
בניכוי מס 100320 132000*(1-24%) =

 

הערה לגבי IAS 12 (מיסים נדחים): שינוי או התאמת מדיניות מלווים תמיד בהשפעת המס שפועלת תמיד בניגוד למגמה. למעשה, יש שתי סיטואציות אפשריות: הראשונה, כמו במקרה שלנו, ערב השינוי החשבונאות זהה לכללי המס (עלות). בשלב זה אין הפרשים זמניים ואין מיסים. השינוי והמעבר לשווי הוגן הוא זה שיוצר הפרש זמני ואם כך, יש מיסים נדחים.
הסיטואציה השנייה שגם כן מובילה לאותו הוצאה, היא המקרה שבו מצב המוצא הוא שיש הפרש זמני מול מס הכנסה בחברה הנרכשת ולכן החברה הנרכשת יצרה מיסים נדחים. גם כאן, כשנבצע התאמת מדיניות, תהיה השפעת מס. בדרך כלל המדיניות החדשה תהיה תואמת למס הכנסה ויהיה צורך לבטל את המס שנרשם.

חישוב התנועה בחשבון ההשקעה לשנת 2011-

יתרת פתיחה 310093
רווחי אקוויטי:
החלק ברווחי ב'(*) 140976 30%*(400000+69920)=
סה"כ 451072

 

(*) רווחי אקוויטי לאחר התאמת מדיניות:

התיקון לרווחי האקוויטי הוא רק בגין הנדל"ן כשבעצם חברה ב' שמיישמת את שיטת העלות רשמה הוצאות פחת שחברה א' צריכה לבטל ומנגד, חברה ב' לא שיערכה את הנדל"ן, שיערוך ש-א' צריכה עכשיו לעשות.

רווח מעליית ערך

80000

700000-620000=
ביטול הוצאות פחת שרשמה ב'

12000

500000*60%*1/25=
סה"כ

92000

מיסים

24%

בניכוי מס

69920

 

הערה: סוגיה מעניינת היא ההשפעה של התאמת המדיניות על חישוב עודף עלות הרכישה. בדוגמה שלנו, אם לא הינו מבצעים התאמת מדיניות, הינו צריכים ליצור עודף עלות בגין הנדל"ן להשקעה על חלקנו בהפרש בין השווי ההוגן 620000 לערך בספרים של חברה ב'. אולם, לאור התאמת המדיניות, מבחינתה של חברה א', חברה ב' כן יישמה שווי הוגן ולכן אין עודף עלות ברכישה.

דוגמה לשילוב של ירידת ערך:

כאשר יש ירידת ערך בתקופות עוקבות, צריך יהיה לנתח את הסכום בר ההשבה על מנת להבין את הטיפול החשבונאי שנדרש להתאמת המדיניות. נניח שמצב המוצא הוא שחברה ב' מיישמת עלות והערך הוא 100 ולעומתה חברה א' מיישמת שווי הוגן והערך הוא 120.

נניח כעת שבנתוני השאלה נאמר לנו שהסכום בר ההשבה של הנכס בתקופה עוקבת הוא 70. עוד נניח שעלויות המימוש זניחות. בכדי לדעת מה עושים, נצטרך במקרה זה לדעת כיצד נקבע הסכום בר ההשבה. יתכנו שתי אפשרויות:

  • מקרה ראשון :

שווי שימוש

שווי הוגן

סכום בר ההשבה

60

70

שווי הוגן

במקרה זה בו הסכום בר השבה נקבע על בסיס שווי הוגן, אין הבדל בין יישום שיטת העלות לבין יישום שיטת השווי ההוגן. בשתי השיטות בנקודת זמן זו הנכס מוצג לפי השווי ההוגן.

  • מקרה שני:

שווי שימוש

שווי הוגן

סכום בר ההשבה

70

60

שווי שימוש

במקרה זה בו השווי ההוגן נמוך יותר, שיטת העלות תתבסס על שווי השימוש. עם זאת, כאשר עוברים לשווי הוגן, שווי השימוש לא רלוונטי ולכן הערך שצריך להתבסס עליו הוא דווקא ה-60 ולא ה-70 (בשיטת השווי ההוגן, שווי השימוש לא יכול להעלות את ערך הנכס).

דוגמה 3א':

ביום 1 בינואר 2012 רכשה חברה א' 40% תמורת 100000 ₪. ההון העצמי של חברה ב' במועד הרכישה הינו 200000 ₪. בשנים 2012-2013 הרוויחה חברה ב' 100000 ₪ בכל שנה.

החל מדצמבר 2012, חברה ב' החלה להחזיק מלאי הדומה במהותו למלאי של חברה א', כאשר היא מודדת אותו לפי שיטת FIFO. מדיניות זהה ננקטת על ידי חברה א'. בשנת 2013 שינתה חברה ב' את מדיניות הערכת המלאי לשיטת הממוצע. להלן נתונים לגבי המלאי בתאריכים מסוימים:

FIFO

ממוצע

שווי מימוש נטו

דצמבר 2012

135000

153000

152000

דצמבר 2013

144000

157500

162000

שלטונות המס קיבלו את שינוי המדיניות החשבונאית של חברה ב' וקבעו כי הפרשי הרווח בגין שינוי השיטה יחויבו במס. שיעור המס 25%.

פתרון:

הערה 1: יש לשים לב שב-2012 בשיטת הממוצע הנע שווי המימוש הופך להיות אפקטיבי והוא זה שיקבע את ערך המלאי (152000 ולא 153000).

הערה 2: הנתון לגבי המיסים הוא חשוב אבל בטכניקה של חשבון ההשקעה הוא תפל משום שבכל מקרה יש השפעת מס או של יצירת מס נדחה כמו במקרה שלנו או של ביטול המס הנדחה.

חישוב עודף עלות למועד הרכישה 01/01/12-

שולם

100000

החלק בהון

80000

40%*200000=
מוניטין

20000

בשנת 2012 למעשה לא נדרשת כל התאמה נוספת משום שאין הבדלי מדיניות.

תנועה בחשבון ההשקעה-

יתרת פתיחה

100000

רווחי אקוויטי:
החלק ברווחי ב'

40000

40%*100000=
יתרת סגירה

140000

 

שנת 2013

בשנה זו חברה ב' משנה את המדיניות והחל מאותו רגע יש הבדלים בינה לבין א'. שאלה מקדמית שצריך לברר היא מדוע ב' שינתה את המדיניות? בהיעדר נתונים, ההנחה היא שהיא סבורה שהמדיניות החדשה טובה יותר ולכן היא שינתה אותה. אם כך הדבר, חברה ב' בדוחות שלה צריכה לעשות הצגה מחדש אבל א' לא צריכה לעשות שום דבר משום שיתרות הפתיחה שלה נכונות.

פקודת התיקון בספרי ב':
ח- מלאי פתיחה 152000-135000=17000 (לפי מלאי פתיחה)
ז- מיסים שוטפים 17000*25%=4250
ז- עודפים יתרת פתיחה 12750

פקודה זו רלוונטית לחברה א' שכן היא ממשיכה לפי מה שחברה ב' עשתה טרם השינוי ולכן היא לא לוקחת חלק בפקודת התיקון.

בשנת 2013, במסגרת הטיפול השוטף בהשקעה והיות ומדובר במלאי, נבחן מהי ההשפעה על הרווח כתוצאה מהיישום השונה של השיטה.

חברה ב'- גידול במלאי (שיטת הממוצע)

5500

157000-152000=
מנקודת מבט חברה א'- גידול במלאי (FIFO)

9000

144000-135000=
הפרש גידול ברווח

3500

מיסים

25%

השפעה נטו על הרווח

2625

 

התנועה בחשבון ההשקעה 2013-

יתרת פתיחה 31/12/12

140000

רווחי אקוויטי:
החלק ברווח

41050

40%*(100000+2625)=
יתרת סגירה

181050

 

(*) שאלה שעשויה להתעורר מתייחסת לנתון של הרווח 100000. ההנחה בפתרון השאלה היא שה-100000 ₪ זה הרווח הנכון של ב' אחרי שהיא שינתה את המדיניות שלה. כלומר, על בסיס המדיניות החדשה. מכאן שנדרש תיקון.

הרכב חשבון ההשקעה-

החלק בהון

161050

[144000-157500]*(1-25%)) = 127500- 100000+ 100000+ (200000+ 40%*
תיקון העודפים בחברה ב' רווח 2013 רווח 2012 יתרת פתיחה 01/01/12
מוניטין

20000

סה"כ

181050

 

הרכב חשבון ההשקעה מתבסס למעשה על שני סכומים:

  1. סכום ההון העצמי של ב' כפי שהוא בדוחות של ב'. בשאלה רגילה הסכום הזה מתקבל מיידית מהמאזן של ב'.
  1. סכום ההתאמה ש-א' צריכה לעשות ל-ב'. במקרה שלנו מדובר בהתאמה של שנתיים ולכן חברה א' מתקנת באמצעות התנועה במלאים בכל התקופה.

יש לשים לב שההון העצמי של ב' כפי שהוא בספרים של ב' ב-31/12/13 כולל גם את פקודת ההצגה מחדש שבעבר התעלמנו ממנה אבל כעת היא נמצאת בתוך ההון משום שזהו המאזן של ב'.



+ 8 = תשע

תואר ראשון
תואר שני
מרצים