שם הכותב: תאריך: 14 ינואר 2015

שיעור 12

תרגיל

חברת אלפא המדווחת על הכנסותיה לפי בסיס מזומן, מכרה ב-1.7.12 10,000 מניות רגילות 1 ₪ ע.נ. של חברת ביתא תמורת 500,000 ₪ אשר ישולמו ב- 3 תשלומים חצי שנתיים שווים החל מ- 2.7.12 בתוספת ריבית שנתית בשיעור של 10% .

החברה התחייבה לשלם עמלת תיווך למתווך בריטי (אשר שהה בישראל לצורך מתן השירות). העמלה בסך 30,000 ₪ תשולם ב- 4.4.13.

רכישת המניות:

ב- 1.1.02 רכישת 5,000 מניות תמורת 40,000 ₪. הרכישה הקנתה זכות לקבלת 20% מרווחי חברת ביתא .

ב- 31.12.05 חלקה חברת ביתא 25,000 מניות הטבה (מרווחים).

להלן סעיף העודפים הכלול בדוחותיה של חברת ביתא:  

31.12.01 – 100,000

31.12.02 –  420,000

31.12.11 –  1,380,000

נתונים נוספים לגבי חברת ביתא:

  1. ביום 1.1.10 רכשה חברת ביתא קו ייצור חדש תמורת 300,000 ₪. אורך חייו השימושיים 10 שנים. שיעור הפחת לפי תקנות הפחת הינו 15%.
  2. בשנת 2001 התחייבה החברה לשלם ליוסי המחזיק 12% ממניותיה 42,000 ₪ עבור שירותי ניהול שסיפק לחברה בשנה זו. הסכום שולם ליוסי ביוני 2002.
  3. בשנת 2002 שילמה החברה פרמיות לביטוח חייו של יוסי בסך 15,000 ₪. (החברה היא המוטבת).
  4. בשנת 2010 בנתה החברה מקלט סמוך למבנה המשרדים הישן  שבעלותה. בנית המקלט הסתיימה ביום 1.7.10. עלות בניית המקלט 250,000 ₪. אורך חייו השימושיים של המקלט 20 שנה.
  5. ביום 1.1.11 לוותה החברה 500,000 ₪ מתושב חוץ. כספי ההלוואה שימשו לייצור הכנסה. ההלוואה נושאת ריבית שנתית בשיעור של  8% אשר תשולם במועד פירעון הקרן – 1.6.12.
  6. ביום 1.1.05 השכירה חברת ביתא מבנה שבבעלותה לתקופה של 3 שנים. דמי השכירות הכוללים בסך 96,000 ₪ התקבלו ביום 1.1.05.
  7. הנח כי שיעור מס החברות הינו 25% בכל התקופה.
  8. מדדים: 11/01 – 100, 5/12 – 150.

נדרש:

 

לחשב את המס החל על רווח ההון הנובע ממכירת מניות חברת ביתא ע"י חברת אלפא.

פיתרון

מועד אירוע המס הוא מועד המכירה וזה ללא קשר למועד קבלת התמורה או שיטת הדיווח.

התמורה הינה 470,000 (500,000-30,000- הוצאות תיווך), הוצאות מכירה מקוזזות מהתמורה.

הערה: סעיף 18(ה) לא חל שכן הוא חל רק על הוצאות פירותיות ולפנינינו הוצאה הונית.

 

רכישה 1.1.02- 5,000 מניות תמורת 40,000

31.12.05 הטבה 25,000*20%=5,000

—————————–

                   10,000

לפי ס' 94- יום הרכישה של כל המניות הוא 1.1.2002 ומחירן המקורי הוא 40,000.

חישוב רווח הון

תמורה: 470,000

מחיר מקורי: 40,000

———————-

רווח הון: 430,000

אינפלציוני: 40,000*(150/100-1)=20,000

ריאלי: 410,000

חישוב הר.ר.ל

 

תקופת הר.ר.ל

31.12.01

1.1.02

1.1.03

31.12.11

1.7.12

יום רכישה

יום מכירה

  • נתייחס לתקופת הר.ר.ל כסוף תקופה קודמת לשנת הרכישה\מכירה

 

טכניקת החישוב

א.      חישוב הר.ר.ל לכל התקופה- מ31.12.01 עד 31.12.11, נחשב ר.ר.ל חשבונאי, ר.ר.ל מיסויי ונבחר בנמוך.

ב.      נחשב ר.ר.ל עד 1.1.03- חשבונאי ומיסויי ונבחר בנמוך

ג.       ההפרש בין שלב א' לשלב ב' ייתן את הר.ר.ל המיוחס לתקופה אחרי 1.1.2003.

שלב א- חישוב הר.ר.ל לכל התקופה

ר.ר.ל חשבונאיי-

עודפים סוף תקופה 31.12.11- 1,380,000

עודפים תחילת תקופה 31.12.01- (100,000)

————————————————–

                                                1,280,000

רווחים שהוונו (מניות הטבה)         25,000

  • פקודת היומן של מניות ההטבה הקטינה את העודפים.

——————————————————

                                                1,305,000

ר.ר.ל מס-

ר.ר.ל המס הוא עפ"י הרשימה שלמדנו, אך אם הרשימה לא קיימת בשאלה יש לבצע התאמות מס. יוצאים מהרווח הנקי לאחר מס (מהר.ר.ל החשבונאי) ומגיעים להכנסה החייבת בניכוי המס.

הערה: כאשר ההפרש הוא הפרש זמני (בגינו יצרנו מיסים נדחים), ההתאמה תהייה בניכוי השפעת המס. כאשר ההפרש הוא הפרש קבוע שבגינו לא פתחנו מיסים נדחים, ההתאמה תהייה על הסכום ברוטו ללא מס.

נקודת המוצא: ר.ר.ל חשבונאי 1,305,000

התאמות:

  1. 1.      פחת- 300,000*5%*2*(1-25%)=(22,500)
  • 2= שנתיים פחת
  • 5%= הפרש הפחת
  • 1-25%= ניכוי מס
  1. 2.      דמי ניהול-יוסי הוא בעל שליטה ולכן חל סעיף 18(ב) לפיו ההוצאות תותר לצרכי מס רק אם הסכום שולם במזומן או שהמס נוכה והועבר לפקיד השומה תוך 3 חודשים מתום שנת המס. במקרה שלנו התנאים לא מתקיימים ולכן ההוצאה תותר רק ב2002.יש לציין כי בחשבונאות ההוצאה נרשמה כבר בשנת 2001. מכיוון שהר.ר.ל החשבונאי כולל רווחים חשבונאיים משנת 2002 ואילך, הוצאה זו לא כלולה ברווח (הר.ר.ל) החשבונאי- (מסוף 2001- עד סוף 2011), ולכן עלינו להוריד את ההוצאה הזו- ההוצאה נרשמה ב2001 ואנחנו מכירים בה ב2002 במס ולכן מפחיתים את ההוצאה הזו בהתאמה.

 

42,000*(1-25%)=(31,500)

  1. 3.      ביטוח חיים- לפי ס' 32(10), ביטוח חיים לבעל שליטה כאשר החברה היא המוטבת, הפרמיות לא יותרו בניכוי לעולם- מדובר בהפרש קבוע ולכן יש להוסיף את ההוצאה להכנסות.

 

15,000

  1. 4.      מקלט- בספרים המקלט נרשם כנכס ונרשמו הוצאות פחת בגינו %5*1.5. לצורכי מס, לפי ס' 17(7) עלות בניית המקלט מותרת בניכוי, על כן יש להפחית מהרווח הוצאה זו

250,000*(1-5%*1.5)*(1-25%)=(173,438)

  • ·         מורידים את ההוצאות פחת שכבר הופחתו.

  1. 5.      הלוואה- בחשבונאות נרשמו הוצאות מימון בשנת 2011 בסך 500,000*8%. נשאלת השאלה האם ההוצאה מותרת בניכוי לצרכי מס? במהות הוצאות ריבית מותרות בניכוי עפ"י 17(1), אך כאן מדובר בתושב חוץ ולכן ס' 18(ה) חל. לפי ס' 18(ה) ההוצאה תותר רק אם הסכום שולם לתושב החוץ באותה שנה או שהמס נוכה במקור תוך 3 חודשים מתום שנת המס. במקרה שלנו לא מתקיימים התנאים ולכן ההוצאה לא הותרה בשנת 2011. ההוצאה תותר רק בשנת 2012- לא בתקופת הר.ר.ל שמסתיימת בסוף 2011 ולכן עלינו להוסיף את סכום הריבית.

 

500,000*8%*(1-25%)=30,000

 

  1. 6.      שכירות- תקופת הר.ר.ל היא משנת המס 2002 ועד שנת המס 2011, בתקופה הזו ההכנסה נרשמה בספרים (בשנים 2005-2007) וגם חויבה במס ב2005 לפי ס' 8(ב). כלומר בסך הכל אין הבדל בין הספרים למס ולכן אין התאמה.

 

—————————————————————————————————-

             1,122,562

 

לסיכום שלב א'- הר.ר.ל לכל התקופה הוא הנמוך: 1,122,562 (ר.ר.ל מס>ר.ר.ל חשבונאי)

 

שלב ב'- חישוב הר.ר.ל עד 1.1.03

ר.ר.ל חשבונאי

עודפים 31.12.02- 420,000

עודפים 31.12.01- 100,000

———————————

                          320,000

ר.ר.ל מס

ר.ר.ל חשבונאי- 320,000

התאמות:

  • ההתאמות שמתייחסות אך ורק לשנת 2002.

–          דמי ניהול- (31,500)

–          ביטוח חיים- 15,000

———————————–

                    303,500

  • בשלב הראשון עברנו כבר על כל ההתאמות, ההתאמות הרלוונטיות לשלב ב' הן רק אלה המתייחסות לשנת 2002.
  • במידה והפחת היה רלוונטי על כל השנים, היה צורך לבחון פחת של שנה אחת.

לסיכום שלב ב'- הר.ר.ל עד ל1.1.03 הוא 303,500 (הנמוך מבין הר.ר.ל החשבונאי ור.ר.ל המס)

 

שלב ג'- חישוב הר.ר.ל לאחר 1.1.03

ההפרש בין שלב א' לשלב ב'

1,122,562-303,500=819,062

לסיכום שלב ג'- הר.ר.ל לאחר 1.1.03 הוא 819,062

חישוב המס

ריאלי לפי 94ב עד 1.1.03- 303,500*20%= 60,700

ריאלי לפי 94ב אחרי 1.1.03- 819,062 * 20%= 163,813

יתרת ריאלי- PN= 185,488 (410,000-60700-163,813=)

20%= אחוז ההחזקה של החברה בחברת ביתא.

מס:

60,700*10%+163,813*0%+185,488*25%=52,442

10%- מס על הר.ר.ל 10% עד 2003

0%- מס כמו דיבידנד אחרי 2003

25%- מס חברות נתון 7

 

 

 

פס"ד תהודה השקעות-

תום ש.מ שקדמה לרכישה

יום רכישה

תום ש.מ שקדמה למכירה

חלוקת דיבידנד

יום המכירה

31.12.13

1.3.14

1.5.2014

תקופת הר.ר.ל

 

 

ר.ר.ל המס עפ"י הפקודה

הכנסה חייבת (רווחים שהתחייבו במס)

–          מס

–          "דיבידנד שחולק מהם"

+ הכנסה פטורה

.

.

.

.

.

אחת הסוגיות שנדונו בפס"ד נוגעת לאופן חישוב הר.ר.ל המיסויי. החברה טענה שיש לחשב את הר.ר.ל המיסויי עד לתום שנת המס שקדמה למכירה ואין להתייחס לאירועים שחלו לאחר מכן. פקיד השומה לעומת זאת טען כי יש להפחית מהר.ר.ל את הדיבידנד שחולק לאחר מכן שכן הוא חולק מהרווחים שנוצרו בתקופת הר.ר.ל. פקיד השומה מסתמך על הגדרת ר.ר.ל בסעיף 94(ב), שם כתוב כי בר.ר.ל המס יש להפחית "דיבידנד שחולק מהם" (מהרווחים). בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה.

 

בית המשפט קבע שיש להפחית את הדיבידנד שחולק לאחר תום תקופת הר.ר.ל וזאת מכיוון שהוא חולק מהרווחים שנוצרו בתקופת הר.ר.ל.

 

ס' 94ג

במכירת מניה על ידי חבר בני אדם , כאשר נוצר הפסד הון ובתקופה של 24 חודשים שקדמה למכירה, קיבלה החברה המוכרת דיבידנד בגין המניות הנמכרות, יוקטן סכום ההפסד הניתן לקיזוז לפי ס' 92 בסכום הדיבידנד שנתקבל.

אם הדיבידנד גבוה מההפסד—> לא יראו בהפרש כהכנסה

מקרה א'-

 

חברה מכרה מניות:

תמורה: 200,000

מחיר מקורי: 280,000

———————–

(80,000)

תקופה לפני המכירה:

נתקבל דיבידנד בסך 50,000 (בגין המניות שנמכרו לאחר מכן)

הפסד הון מחושב

(80,000)

הקטנת ההפסד לפי 94ג

50,000

הפסד הון לקיזוז לפי 92

(30,000)

הכנסה מדיבידנד

50,000—> אין מס (דיבידנד בין חברות)

בעצם כלכלית החברה הפסידה רק 30,000 וזה הסכום שיותר בקיזוז עפ"י סעיף 92.

מקרה ב'-

 

חברה מכרה מניות:

תמורה: 200,000

מחיר מקורי: 280,000

———————–

(80,000)

תקופה לפני המכירה:

נתקבל דיבידנד בסך 100,000 (בגין המניות שנמכרו לאחר מכן)

הפסד הון מחושב

(80,000)

הקטנת ההפסד לפי 94ג

100,000

הפסד הון לקיזוז לפי 92

—–

הכנסה מדיבידנד

100,000—> אין מס (דיבידנד בין חברות)

  • ·         הסעיף לא יחול אם בישראל שולם על הדיבידנד מס בשיעור של 15% או יותר- כלומר מותר להשתמש בכל ההפסד בקיזוז.
  • ס' 126ג קובע שעל דיבידנד שמקורו מחוץ לישראל, חברה תשלם מס חברות בשיעור של 25%.

מקרה ג'-

 

הדיבידנד בסך 50,000 נתקבל מחברה בחו"ל, כאשר בחו"ל אין ניכוי מס במקור על דיבידנד. כלומר בישראל החברה המקבלת שילמה מס על הדיבידנד בשיעור של 25% לפי ס' 126ג. במקרה זה הוראות סעיף 94ג לא יחולו, כלומר ניתן לקזז את כל הפסד ההון בסך 80,000.

כיצד תשתנה תשובתך אילו בחו"ל ניכו במקור מסכום הדיבידנד מס בשיעור של 20%?

במקרה זה בישראל ישולם מס על הדיבידנד בשיעור של 5% (25-20- 20 זיכוי מס). על כן ס' 94ג יחול, וההפסד שיותר לקיזוז יהיה רק 30,000.

פתרון תרגיל

נדרש: לחשב את המס החל על החברה בשנת 2014 בגין רווח ההון ממימוש ההשקעות .

שיעור מס החברות בשנת המס 2014 הינו – 26.5% .

מדדים :

5/14 – 150 , 11/13 – 150 , 11/10 – 125 , 11/09 – 120 , 11/08 – 100

דקל———–> גמא

         10%

 

מכירות:

1.1.14- 30,000 מניות

1.7.14- יתרת המניות נמכרות

ב1.1.11 רכשו 100,000 מניות שהקנו 10% מכלל הנכסים לחברה.

31.12.11 חלוקת 200,000 מניות הטבה *10%= 20,000 שחולקו לחברה.

לחברת דקל סה"כ 120,000 מניות.

יום הרכישה- 1.1.11- מחיר מקורי: 250,000

 

מתקיימות 2 עסקאות הוניות- בעצם כל מכירה בנפרד:

 

מכירה 1.1.14

מכירה 1.7.14

תמורה (נתון)

45,000

247,500

מחיר מקורי

250,000*(30,000/120,000)=

62,500

250,000*(90,000/120,000)=

187,500

הפסד\רווח הון

(17,500)

60,000

הקטנת ההפסד לפי 94ג

300,000*10%*(30,000/120,000)=

7,500

יש רווח ולכן לא רלוונטי

יתרת הפסד לקיזוז לפי 92

(10,000)

הערה: הדיבידנד שחולק ב1.7.11 אינו רלוונטי לעניין 94ג, שכן הוא חולק יותר משנתיים לפני המכירה.

אינפלציוני

187,500*(150/125-1)=

375,000

ריאלי

22,500

המוכרת היא חברה ולכן לצורך חישוב המס עלינו לחשב את הריאלי לפי 94ב, כלומר את הר.ר.ל (רווחים ראויים לחלוקה).

  • ישנה הערה שאומרת כי אין הבדל בין ההכנסה החייבת לרווח החשבונאי- ולכן אין צורך לבצע התאמות.

חישוב ר.ר.ל לתקופה (חשבונאי=מיסויי)

עודפים 31.12.13

(תום שנת מס שקדמה למכירה):  400,000

עודפים 31.12.10

(תום שנת מס שקדמה לרכישה): 500,000

————————————————–

                                            (100,000)

+רווחים שהוונו (מניות הטבה):   100,000

————————————————–

 ר.ר.ל חשבונאי:                             0

  • רווחים שהוונו= העברת רווח לסעיף הוני אחר– לדוגמה:

חובה: עודפים

זכות: הון מניות

* רק מה שמתקשר לס' עודפים, חובה: פרמיה זכות: הון עצמי –> לא מעניין אותנו.

  • ·         הר.ר.ל הוא הרווח הראוי לחלוקה של כל החברה, רק בסוף כופלים באחוז המניות של החברה שלה שייכות המניות.

 

בעצם לפי החישוב אין ר.ר.ל ולכן כל הרווח הריאלי הוא רווח ריאלי רגיל המחויב במס חברות. לפני תשלום המסד נקזז כנגדו את כל הפסד ההון- 22,500-10,000=12,500.

תשלום המס יהיה: 12,500*25%.

 

 

ס' 100-העברת נכס למלאי עסקי

"נכס"—————-> מלאי עסקי- מקרה בו נכס הפך להיות מלאי עסקי.

  • מדובר על נכס לפי ס' 88. הנכס יכול להיות רכוש קבוע וכן לא רכוש קבוע.

כאשר שוכנע פקיד השומה שאדם העביר "נכס" שבבעלותו לעסקו כמלאי עסקי \ שהפך נכס קבוע בעסק למלאי, יחולו הוראות אלה:

 

  1. אם חלפו 4 שנים מיום רכישת הנכס ועד יום הפיכתו למלאי – יראו את ההעברה למלאי כמכירה (מכירה רעיונית), ואולם הנישום לא יחויב בתשלום המס על רווח ההון שנוצר במכירה אלא רק כאשר ימכור את המלאי כולו מקצתו, כלומר תשלום המס נדחה. ובלבד שאם מכר מקצתו ישלם את המס עד גובה התמורה שנתקבלה באותה מכירה.
  2. אם לא חלפו 4 שנים מיום הרכישה ועד יום הפיכת הנכס למלאי- אין אירוע מס במועד שינוי הייעוד ויתרת המחיר המקורי של הנכס במועד שינוי הייעוד תחשב כעלות המלאי.

דוגמה:

1.1.10- רכישת "נכס" 10,000

פחת- 10%

1.1.15- שינוי ייעוד. הנכס הופך למלאי- שווי הוגן 8,000

1.7.15- המלאי נמכר- 8,500

חלפו 5 שנים ממועד רכישת הנכס ועד שינוי הייעוד- כלומר יותר מ4 שנים ולכן ביום השינוי יראו מכירה לעניין חלק ה' לפקודה, יש לחשב רווח\הפסד הון.

תמורה 1.1.15- שווי הוגן של הנכס במועד השינוי- 8,000

יתרת מחיר מקורי- 10,000*(1-5*10%)=(5,000)

—————————————————–

רווח: 3,000

  • יש לעשות חישוב אינפלציוני וריאלי ולהגיע למס.
  • תשלום המס נדחה עד למועד מכירת המלאי.

ב1.7.15 המלאי נמכר- הכנסה לפי ס' 2(1) והיא נוספה ליתר ההכנסות בס' זה.

תמורה: 8,500

עלות המלאי: 8,000

———————

רווח: 500

  • תשלום מס פירותי על הרווח של ה500 2(1)- אירוע במישור הפירותי.
  • כעת יש לשלם את מס רווח ההון מהמכירה הרעיונית.
  • אם היינו מוכרים רק חלק מהמלאי, כל פעם היינו משלמים את המס רווח ההון עפ"י חישוב יחסי של המלאי שנמכר.

כיצד תשתנה תשובתך אילו הנכס היה נרכש ב1.7.13?

בעצם לא חלפו 4 שנים ולכן אין אירוע מס. נשאלת השאלה מה עלות המלאי? עלות המלא תהיה יתרת המחיר המקורי של הנכס ביום שינוי היעוד- בעצם 8,500.

ב1.7.15- יהיה אירוע פירותי של מכירת מלאי:

תמורה: 8,500

עלות המלאי: 8,500

———————-

0

  • עדיף מס הוני ממס פירותי ולכן עדיף לעשות שינוי יעוד לאחר ה4 שנים.

חוברת 2 שאלה 3- נפתלי



8 − ארבע =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים