שם הכותב: תאריך: 02 ינואר 2014

תקן (גילוי דעת) 72 – דוח רו"ח מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד

 

אנו סוטים מהנוסח האחיד בשני מקרים עיקריים. בין שני המקרים הללו קיימת הבחנה ברורה:

  1. קב' 1כאשר החוו"ד חלק (לא משתנה בנוסח), אך עדיין ישנה סטייה מהנוסח האחיד בגלל הפניית תשומת לב. כלומר, המצב הוא שיש בדוחכ"ס מידע שהרו"ח מסכים איתו ועל אופן הצגתו באופן מלא, אך רוצה להפנות את תשומת ליבם של ציבור הקוראים למידע זה.
  2. קב' 2כאשר החוו"ד משתנה (לא חלק) – כאשר חוו"ד הרו"ח המבקר אינו חלק, הוא יכול להיות אחד מ3 אלו:
    1. חוו"ד מסויג– כאשר הרו"ח המבקר מסתייג מנושא מסוים/סעיף מסוים – הוא מסביר מה "לא בסדר" ומציין כי הוא מסתייג רק בנושא הספציפי הזה, אך פרט לכך הכל בסדר.
    2. חוו"ד שלילי– כאשר הרו"ח המבקר טוען שהדוחכ"ס לא משקפים את המצב הכספי של החברה.
    3. הימנעות מחוו"ד- כאשר נמנע מהרו"ח המבקר לעשות את עבודת הביקורת, אין לו בסיס לעבודתו.

 

פירוט לגבי קב' 1 – כאשר החוו"ד חלק (לא משתנה בנוסח), אך עדיין ישנה סטייה מהנוסח האחיד בגלל הפניית תשומת לב

בד"כ מדובר במצב מהותי לעסקי החב', הטיפול החשבונאי שניתן הוא נאות ומלא (אחרת היה צריך להסתייג…), אבל הנושא מהותי עד כדי כך, שהרו"ח המבקר יפנה תשומת ליבם של הקוראים. במצב כזה, של הפנייה לדוחכ"ס, הרו"ח אינו מוסיף מידע, אלא רק מפנה את תשומת ליבם של הקוראים לדוחכ"ס (לפחות בישראל זה ככה, בארה"ב לעיתים זה שונה – הרו"ח כן מוסיף מידע).

 

באילו מקרים נפנה תשומת לב? ראשי תיבות: אשר'ס

  1. ספקות משמעותיים – על המבקר להוסיף פיסקת הפניית תשומת לב במקרה בו הגיע למסקנה שקיימים ספקות משמעותיים בדבר המשך קיומו של הגוף המבוקר כעסק חי, אך נחה דעתו שניתן גילוי נאות בדוחות הכספיים (סעיף 18 לגילוי דעת 58 בדבר "העסק החי"). במילים אחרות, כשספקות אלו מתעוררים (הערת עסק חי), המבקר יבדוק אותם ויברר אם הם אכן ריאליים – או שמא תלושים מהמציאות. אם לאחר הבירור עדיין קיימים ספקות אלו (כלומר מדובר בספקות בלבד, וזה לא שהחב' נמצאת במצב של חדלות-פירעון) – הוא יוסיף פסקת הפנייה. סעיף 17 לתקן 58 נותן רשימה של גילויים שיש לכלול בדוחכ"ס: ציון שקיימים ספקות משמעותיים, תיאור גורמים עיקריים שהביאו לספק ועוד.
  • אם לדעת המבקר הגילוי הניתן בדוחכ"ס נאות ß חוו"ד חלק + ינהג לפי ס'18.
  • אם לדעת המבקר הגילוי הניתן בדוחכ"ס אינו נאות ß חוו"ד מסויג/שלילי.

 

דוגמא מתקן 58 לגבי הפניית תשומת לב בהערת עסק חי

דוגמה להפניית תשומת הלב לגבי ספקות ניכרים בדבר

המשך קיומו של המבוקר כעסק חי (סעיף 18)

בסוף דין וחשבון המבקרים יבוא כדלקמן:

מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת

הלב לביאור … בדוחות הכספיים. לחברה נגרמו הפסדים

בסך … ש"ח בשנה שנסתיימה ב-31 בדצמבר 19XX ולה

גירעון בהון החוזר לאותו תאריך בסך … ש"ח. גורמים

אלה, יחד עם גורמים נוספים המפורטים בביאור הנ"ל,

מעוררים ספקות משמעותיים בדבר המשך קיומה של

החברה כ"עסק חי". תוכניות ההנהלה בקשר לעניינים

אלה מפורטים בביאור … .

בדוחות הכספיים לא נכללו כל התאמות לגבי ערכי הנכסים

וההתחייבויות וסיווגם שייתכן ותהיינה דרושות אם

החברה לא תוכל להמשיך ולפעול כ"עסק חי"

אם הגורם לא מתהווה לכדי הערת עסק חי ß אין ספקות משמעותיים ß אין הפניית תשומת לב.

 

  1. אי ודאות – במקרים בהם לתוצאות אי-ודאות (מלבד הנחת העסק החי) עשויה להיות השפעה משמעותית על הדוחות הכספיים, ישקול המבקר את הצורך בהפניית תשומת לב קוראי הדוחות הכספיים לאותו עניין על-ידי הוספת פיסקת תשומת לב. "אי-ודאות" הוא עניין שתוצאותיו תלויות בפעולות עתידיות או באירועים שאינם בשליטתו הישירה של הגוף המבוקר.
    במילים אחרות, כאשר קיימת אי-ודאות משמעותית (מצב קלאסי הוא תביעות). אם יש מצבור של אי-ודאות, ישקול הרו"ח הימנעות במקום הפניית תשומת לב.

הדגמת הפניית תשומת לב בדוח רואה החשבון המבקר למצבי אי-ודאות

בסוף דוח רואה החשבון המבקר, יבוא כדלקמן:

מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב לאמור בביאור____ לדוחות הכספיים בדבר תביעה משפטית שהוגשה נגד החברה בגין הפרת זכות פטנט ואי-תשלום תמלוגים.

הדיונים נמצאים בשלבים ראשוניים, ולא ניתן לאמוד את תוצאותיה הסופיות של התביעה. בדוחות הכספיים לא נכללה הפרשה בגין תביעה זו.

  1. ריסטייטמנט – כאשר בדוחכ"ס לשנת הדיווח השוטפת נעשתה הצגה מחדש. כאשר בדוחות הכספיים לשנת הדיווח השוטפת נעשתה הצגה מחדש ( ,(RESTATEMENT של דוחות כספיים של שנים קודמות, יוסיף המבקר בדוח שלו פיסקת הפניית תשומת לב לכך. פיסקת הפניית תשומת לב זו נדרשת רק בדוח רואה החשבון המבקר על דוחות כספיים שבהם השנה בה נעשתה ההצגה מחדש הינה שנת הדיווח השוטפת.
  2. חוו"ד שונה – כאשר חוו"ד על אחד מהדוחכ"ס המוצגים לתק' דיווח קודמת שונה מזו שפורסמה בעבר, על המבקר לציין זאת ולפרט את הנימוקים לכך בפסקת הפניית תשומת לב. לדוגמא, הרו"ח של שנה קודמת יישם נהלי ביקורת שלא הניחו את דעתו של הרו"ח לשנה הנוכחית לנושא מסוים. נניח שהייתה יתרה מאוד מהותית ללקוח מסוים, ובשנה שעברה הרו"ח לא הצליח לאמת אותה עם אישורים חיצוניים וכו' ß רו"ח שנת 2012 היה צריך להסתייג. נניח שב2013 החוב שולם ß אין צורך בהסתייגות, כיוון שהכל הסתדר. אז ב2013 רו"ח מבקר ייתן חוו"ד שונה משל 2012 יחד עם פסקת הפניית תשומת לב.

 

 

פירוט לגבי קב' 2 – כאשר החוו"ד משתנה (לא חלק)

חוות דעת מסויגת

חוות דעת מסויגת תינתן כשקיימת סיבה מהותית המביאה את המבקר למסקנה שאינו יכול לתת חוות דעת בלתי מסויגת, אך ההשפעה של אותה סיבה אינה כה מהותית כדי שתידרש חוות דעת

שלילית או הימנעות מחוות דעת. נדון על 2 סוגים של חוו"ד מסויג (אי הסכמת המבקר בקשר לכללי חשבונאות ודיווח בדוחכ"ס ו-הגבלה בביקורת – scope limitation ).

 

המבקר יסתייג בחוות דעתו במקרים הבאים:

1. אי-הסכמה של המבקר בקשר ליישום כללי חשבונאות ודיווח בדוחות הכספיים:

1.1 נתונים בדוחות הכספיים אינם מוצגים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.

לדוגמא:

  • בדוחות הכספיים לא נזקף פחת מרכוש בר-פחת.
  • סכום העתודה לפיצויי פרישה אינו מספיק, לדעת המבקר, לכיסוי התחייבויות החברה בנדון.
  • סכום ההפרשה לחובות מסופקים אינו נאות, לדעת המבקר.
  • סכום ההפרשה להפסד בגין מצב של אי- ודאות אינו נאות, לדעת המבקר.

1.2 אין יישום עקיב של כללי החשבונאות בתקופה המבוקרת ביחס לתקופת החשבון שקדמה לה,

למעט אם המבקר מסכים לשינוי, משום שלדעתו השינוי מוצדק לאור כללי חשבונאות מקובלים, ובדוחות הכספיים ניתן גילוי נאות לשינוי ולהשפעתו.

להדגמה: חל שינוי בשיטת הערכת המלאי כאשר המבקר חולק על נאותות השינוי, או כאשר אין גילוי

נאות לשינוי ולהשפעתו.

1.3 אין בדוחות הכספיים גילוי נאות של עניין הדרוש כדי לשקף באופן נאות את מצבה הכספי של החברה, את תוצאות פעולותיה, את השינויים בהונה העצמי או את תזרימי המזומנים שלה.

לדוגמא:

  • לא ניתן גילוי נאות של עסקאות עם צדדים קשורים.
  • לא ניתן גילוי נאות למצב של אי-ודאות, שלגביו יש לתת גילוי על-פי כללי דיווח מקובלים.
  • לא ניתן גילוי נאות להתקשרויות לקנייתו של רכוש קבוע.
  • לא ניתן גילוי נאות למדיניות החשבונאית של הפחתת הוצאות נדחות.
  • לא ניתן מידע על מגזרי פעילות מקום שבו נדרש מידע זה על-פי כללי חשבונאות מקובלים.

1.4 הדוחות הכספיים אינם כוללים את המידע הנדרש על-פי הוראות החוק החלות על הגוף המדווח, כגון חוק החברות ותקנותיו, חוק ניירות ערך ותקנותיו וכדומה.

 

הדגמת הסתייגות בחוות הדעת עקב אי-הסכמה של המבקר בקשר ליישום כללי חשבונאות ודיווח (בדוחות הכספיים הכוללים מספרי השוואה)

בפסקת המבוא:

ביקרנו את המאזנים המצורפים של ____________ (להלן – החברה) לימים 31 בדצמבר 20×2 ו- 20×1 …..

בפסקת ביניים- "הסיפור" (לאחר פיסקת ההיקף):

לא נכללה במאזן החברה ליום 31 בדצמבר 20×2 ובדוח הרווח וההפסד לשנה שהסתיימה באותו תאריך, הפרשה בסך ______ ש"ח לחוב מסופק (ראה ביאור____ לדוחות הכספיים).

בפסקת חוות הדעת:

לדעתנו, פרט לאי-הכללת הפרשה לחוב מסופק כאמור לעיל, הדוחות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי של החברה לימים 31 בדצמבר 20×2 ו- 20×1 ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה לכל אחת מהשנים שהסתיימו באותם תאריכים.

 

 

 

2. הגבלה בביקורת:

2.1 המבקר לא נקט נוהלי ביקורת, שחשבם לדרושים בהתאם לנסיבות, כולם או מקצתם, אם מחמת הגבלה על ידי הלקוח ואם מסיבות אחרות. לדוגמא:

  • העדר אפשרות של ביקורת בסניפים בארצות חוץ בהיקף הדרוש לדעת המבקר.
  • דרישת לקוח שלא לשלוח בקשות לאישורי יתרות ללקוחות מסוימים, כשלדעת המבקר אישורים אלה נחוצים כחומר ראיות.
  • המבקר מונה לאחר תום שנת הכספים, מה שמנע ממנו להיות נוכח בעת מפקד המלאי לסוף השנה, ולא היה באפשרותו ליישם נוהלי ביקורת חלופיים.
  • המבקר לא קיבל את כל המידע והראיות הניתנים להשגה והדרושים לדעתו, כדי לבסס את הערכת ההנהלה לגבי מצב של אי-ודאות או את הגילוי שניתן לגביו בדוחות הכספיים.

אם הוטלה על ידי הלקוח הגבלה בביקורת, שלדעת המבקר אינה מסיבה מוצדקת, אז יימנע המבקר

ממתן חוות דעת.

2.2 נוהלי הביקורת, שיושמו, לא הניבו ראיות מספקות. לדוגמה,

  • הראיות בדבר קיומם של נכסים או ביחס לזכויות הבעלות עליהם אינן מספקות.
  • בקשות לאישורי יתרות, שנשלחו, לא נענו ולא נמצאו דרכים חלופיות לאימות אותן יתרות.

     

    במצב של הגבלת ביקורת:

    • אם היא הוטלה ע"י המבוקר
      ß
      הרי שההגבלה היא בגלל סיבות אובייקטיביות.
    • אם הגבלת הביקורת היא לא בגלל סיבות אובייקטיביות, אלא בגלל סיבות שמקורן בתוך המבוקר ß תקן 72 מחייב הגבלה בדוחכ"ס.

 

הדגמת הסתייגות בחוות הדעת עקב הגבלה בביקורת

בפסקת המבוא:

ביקרנו את המאזן של ______ (להלן- החברה) ליום 31 בדצמבר 20×2 ואת דוח רווח והפסד, הדוח על השינויים בהון העצמי והדוח על תזרימי המזומנים לשנה שהסתיימה באותו תאריך. דוחות כספיים אלה הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דוחות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.

דוחות כספיים ליום 31 בדצמבר 20×1 ולשנה שהסתיימה באותו תאריך בוקרו על ידי רואה חשבון מבקר אחר שחיווה עליהם דעה ______בתאריך _____.

בפסקת ההיקף:

בסוף פיסקת ההיקף יבוא: " פרט לאמור להלן."

בפסקת ביניים (לאחר פיסקת ההיקף):

כיוון שנתמנינו כרואה חשבון מבקר של החברה לאחר שנת 20×2 , לא יכולנו להיות נוכחים בעת מפקד המלאי לסוף שנה זו, ולא היה באפשרותנו לנקוט נהלים חלופיים לאימות כמויות המלאי.

בפסקת חוות הדעת:

לדעתנו, פרט להשפעה האפשרית של ההתאמות שהיו עשויות להידרש, אם בכלל, אילו נכחנו בעת מפקד המלאי כאמור לעיל, הדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר20×2 ולשנה שהסתיימה באותו תאריך משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את

מצבה הכספי של החברה ליום 31 בדצמבר 20×2 ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה לשנה שהסתיימה באותו תאריך.

לצילום השיעור




× 8 = שישים ארבע

תואר ראשון
תואר שני
מרצים