שם הכותב: תאריך: 22 דצמבר 2013

המשך לתרגיל שנפתר בשיעור שעבר בנושא ירידות ערך-

גרסת הדפסה להורדה

הרכב חשבון השקעה ב-12/2005-

החלק בהון

7500

40%*(10000+8750)=
יתרת עודף עלות ציוד

1600

הפרשה לירידת ערך

(1600)

מוניטין

4000

סה"כ

11500

 

שנת 2006

התנועה בחשבון ההשקעה-

יתרת פתיחה

11500

רווחי אקוויטי:
החלק ברווחי ב'

3500

40%*8750=
הפחתת עודף עלות

(400)

2000/5=
מימוש הפרשה לירידת ערך

400

1600/4=
עליית ערך (*)

800

40%*(9200-7200)=
סה"כ רווחי אקוויטי

4300

יתרת סגירה

15800

 

(*)בדיקת עליית ערך-

בספרי ב':
ציוד 7200 12000*3/5=
סכום בר השבה 9200
מסקנה: חברה ב' צריכה לבטל ירידת ערך בגין הציוד

העובדה שחברה ב' ביטלה את ירידת הערך לא מספיקה כדי לגבש מסקנה לגבי חברה א'. לחברה א' היה במקור עודף עלות והשאלה מבחינתה היא האם היא רשאית להחזיר חלק מערכו או אפילו את כולו. הדרך הפשוטה ביותר לבחון את הסוגיה היא הדרך הבאה:

ספרי א':
עודף עלות מקסימלי שיכול להיות

800

40%*(9200-7200)=800
עודף עלות כרגע

1200

הפרשה

(400)

על פי החישוב שביצענו, ניתן לראות שעודף העלות המקסימלי על בסיס הסכום בר ההשבה הוא 800 ₪. עם זאת, נכון ל-31.12.2006 יתרת עודף העלות לפני הפרשה היא 1200 (1600 יתרת פתיחה פחות הפחתה שוטפת של 400). המשמעות היא שה-800 מהווה מגבלה שלא ניתן לעבור אותה. מכאן שתישאר לנו בסוף 2006 יתרת הפרשה לירידת ערך בסכום של 400.

הרכב חשבון השקעה ליום 31/12/2006-

החלק בשווי המאזני

11000

40%*(10000+8750*2)=
יתרת עודף עלות ציוד

1200

עודף עלות צריך לעמוד על סכום מקסימלי של 800
הפרשה לירידת ערך

(400)

מוניטין

4000

יתרת סגירה

15800

 

  • לחילופין, אם נניח שיתרת עודף העלות ב- 31/12/2006 היתה 650 והסכום המקסימלי שניתן להעלות היה נשאר בעינו, כלומר 800, במקרה כזה המגבלה היתה 650, כלומר סכום עודף העלות המקורי. העלאה של הערך עד 800 היתה גורמת למעשה לשערוך (שווי הוגן) של עודף העלות, פעולה שאסורה משום שמדובר בציוד שנמדד בשיטת העלות.

שינויים בדוחות הכספיים של החברה הכלולה!

IAS 28 קובע שבעת יישום שיטת השווי המאזני חייבת להיות מדיניות חשבונאית אחידה של החברה המחזיקה ושל החברה המוחזקת, אולם החברה המחזיקה איננה שולטת בחברה המוחזקת ולכן היא לא יכולה לאכוף מדיניות חשבונאית אחידה. לפיכך, היא מחויבת לבצע התאמות למדיניות החשבונאית על מנת שהמדיניות של הכלולה תהיה זהה למדיניות שלה עצמה. ניתן לחשוב על מספר נסיבות בהקשר זה:

  1. כבר במועד הרכישה המדיניות החשבונאית של הכלולה שונה מזו של המחזיקה.
  2. במועד הרכישה אין הבדלים במדיניות אך לאחר הרכישה חברה ב' (החברה הכלולה) משנה את המדיניות ומאותו רגע קיימים הבדלים בינה לבין המחזיקה.
  3. במועד הרכישה יש הבדלים ולאחר מועד הרכישה החברה הכלולה תשנה את המדיניות החשבונאית ותתאים אותה לזו של החברה המחזיקה כך שמאותו רגע לא יהיו הפרשים.

הערה: הסוגיה הזו של כללי חשבונאות שונים בכלולה ובמחזיקה רלוונטית גם במצבים שבהם יש טעות בדוחות של הכלולה- טעות שלא תוקנה ומשום כך יש בגינה הסתייגות בדוח המבקרים. גם במצב כזה מוטל על החברה המחזיקה לתקן את הטעות ולכלול את החברה המוחזקת כשהדוחות הכספיים שלה נכונים על פי כללי חשבונאות מקובלים.

IAS 8 מטפל בשינויים חשבונאיים ודן בנפרד בשלושה סוגים של שינויים:

  1. תיקון טעות- הכלל הוא שטעויות צריך לתקן ומכאן שאם חלה טעות בחברה הכלולה היא נדרשת לתקן אותה בדרך של הצגה מחדש ומכאן גם חשבון ההשקעה בחברה הכלולה צריך להשתנות בהתאם בדרך של הצגה מחדש.
  2. שינוי אומדן- היות והחשבונאות מבוססת כולה על אומדנים, אין דרישה לתיקון רטרואקטיבי אלא שיש לטפל בשינויי אומדן מעתה ואילך. IAS 8 קובע:
  • במידה ושינוי האומדן נובע מאירוע כלכלי (למשל שיפוץ מכונה) הרי שהמונח "מעתה" מתייחס ליום השיפוץ, יום האירוע הכלכלי.
  • אם אין יום שניתן להצביע עליו (אין אירוע כלכלי, למשל שינוי אורך חיים), יש לטפל בשינוי האומדן מתחילת תקופת הדיווח או מסופה לפי בחירתה של החברה המדווחת. בהתאם, שינויי אומדן בחברה המוחזקת יתרחשו כל הזמן ואין צורך בטיפול מיוחד בחברה המחזיקה.
  1. שינוי שיטה חשבונאית- שינוי שיטה חשבונאית יכול לנבוע משינוי בנסיבות הכלכליות. במצב זה, יש לטפל בו כבשינוי אומדן (ולכן אין השפעה על חישובי השווי המאזני). לעומת זאת, אם לא היה אירוע כלכלי והחברה החליטה לשנות שיטה, IAS 8 קובע שהשינוי יטופל כהצגה מחדש ובלבד שהמדיניות החשבונאית החדשה טובה יותר מהישנה. במקרה כזה, היות ומדובר בהצגה מחדש, הטיפול ברמת השווי המאזני זהה לטיפול בתיקון טעות.

דוגמה 1א:

בדצמבר 2012 רכשה חברה א' 40% מהון המניות של חברה ב' תמורת 300000 ₪. ההון העצמי של חברה ב' למועד הרכישה הסתכם ב-600000 ₪.

נתונים נוספים:

  1. מלאי: לחברות פריטי מלאי דומים. חברה ב' נוהגת להעריך את המלאי בשיטת FIFO ואילו חברה א' נוהגת להעריך את המלאי בשיטת הממוצע. המלאי של חברה ב' למועד הרכישה המוערך לפי FIFO הסתכם ב-70000 ₪. מלאי זה לפי שיטת ממוצע היה מוערך ב-80000 ₪. השווי ההוגן של המלאי במועד הרכישה 95000 ₪.
  2. רכוש קבוע: חברה ב' נוהגת להעריך את הרכוש הקבוע שברשותה בהתאם לשיטת הערכה מחדש ואילו חברה א' נוהגת בהתאם לשיטת העלות. בינואר 2012 רכשה חברה ב' מכונה תמורת 100000 ₪. אורך חייה השימושיים- 10 שנים. השווי ההוגן של המכונה במועד הרכישה היה 95000 ₪.
  3. נדל"ן להשקעה: חברה ב' נוהגת להעריך נדל"ן להשקעה לפי מודל העלות. חברה א' לפי מודל השווי ההוגן. בינואר 2012 רכשה חברה ב' נדל"ן להשקעה בסכום 200000. אורך חייו השימושיים- 10 שנים. מרכיב הקרקע זניח. השווי ההוגן של הנדל"ן במועד הרכישה הינו 210000 ₪.
  4. שיעור המס 25%

נדרש: חשב את ההפרש המקורי ואת ייחוסו.

פתרון:

הטכניקה לפתרון בעיות מסוג זה היא לבצע בשלב ראשון התאמה להון העצמי של החברה המוחזקת על מנת לשקף בדוחות של ב' את המדיניות החשבונאית של חברה א' בכל מקרה שמדיניות זו שונה מזו של ב'. רק לאחר מכן, יש לחשב את עודף עלות הרכישה ולייחס אותו.

שלב 1, התאמות להון העצמי של ב'-

  1. התאמה בגין מלאי-

שיטה

עלות המלאי

שווי הוגן

FIFO בספרי ב' 70000

95000

ממוצע מדיניות חשבונאית א' 80000

התאמה ראשונה מתייחסת להפרש בעלות המלאי. היות ועלות המלאי קובעת את עלות המכר, יש גם השפעות של מיסים על הכנסה, במקרה הזה מיסים נדחים. ההשפעה בגין המלאי שהוא מלאי סגירה לסוף שנת 2012 היא תוספת לרווח משום שגידול במלאי הסגירה כמו כאן הוא גידול הרווח ולכן גידול בהון.

(80000-70000)*(1-25%) =7500

  1. רכוש קבוע-

    ([100000*9/10]-95000)*(1-25%) = (3750)

  2. נדל"ן להשקעה-

    (210000-200000*9/10)*(1-25%) =22500

הון עצמי "מתוקן" של חברה ב'-

יתרה בספרי ב'

600000

התאמות:
מלאי

7500

רכוש קבוע

(3750)

נדל"ן

22500

הון עצמי מתוקן לצורך חישוב שווי מאזני

626250

 

חישוב עודף עלות למועד הרכישה-

שולם

300000

שווי מאזני שנרכש

(250500)

40%*626250=
עודפי עלות

49500

פירוט לעודפי עלות:
עודף עלות מלאי

6000

40%*(95000-80000)=
עתודה למס

(1500)

6000*25%=
רכוש קבוע

2000

40%*(95000-100000*9/10)=
עתודה למס

(500)

25%*2000=
נדל"ן להשקעה

40%*(210000-210000)=
מוניטין P.N

43500

  • הערך בספרים יוצג לפי הסכום המתוקן

המונח "מתוקן" מתייחס להתאמה של נכס או התחייבות למדיניות החשבונאית של חברה א'. יש לזכור שחברה ב' לא טעתה בדוחות והדוחות שלה הם נכונים אבל בגלל שיש הכרח ליישם את שיטת השווי המאזני כשכללי החשבונאות הם אחידים חברה א' נדרשת להתאים את הדוחות של ב' לכללים שלה ככל שהם שונים מאלו של ב'. להתאמה הזו אנו קוראים תיקון אבל זוהי בעצם התאמה. מהרגע שחברה א' התאימה את ערכי הנכסים וההתחייבויות, ההון העצמי של ב' גם הוא למעשה הותאם והוא שונה מהסכום שמופיע בדוחות של ב'. הסכום המותאם/המתוקן הוא זה שישמש אותנו מעתה ואילך בחישובי השווי המאזני לצורך חישוב עודף העלות ובהמשך בחישוב החלק בשווי המאזני שהוא אחד המרכיבים של חשבון ההשקעה.

 



9 − = שבע

תואר ראשון
תואר שני
מרצים