שם הכותב: תאריך: 06 ינואר 2015

שיעור 11

תקן אב ביקורת מספר 7 – זהירות

"הביקורת תבוצע בזהירות מקצועית ראויה"

בהתאם להוראות תקן אב ביקורת מספר 7, רואה החשבון נדרש לבצע את העבודה בעירנות הדרושה, תוך נקיטת כל האמצעים הסבירים, בקפידה ותוך תכנון מראש כך שאין להסתפק בביצוע טכני ושגרתי של העבודה. רשלנות היא ההיפך מזהירת. חובתו של רואה החשבון הינה להחיל על העבודה שעליו לבצעה את המיומנות, תשומת הלב והזהירות שרואה חשבון מיומן במידה סבירה, בר דעת וזהיר היה משתמש בהם בנסיבות אותו המקרה כך שבמידה וקיימים דברים המעוררים חשדות לאי נאותות עליו לבחנם עד היסוד, בהעדר חשדות כאמור על רואה החשבון לגלות זהירות באופן סביר.

רואה החשבון, לאור האחריות המוטלת עליו, נדרש ליזום עריכת בירורים נוספים כאשר יש צורך בכך. הזהירות הנדרשת מרואה החשבון הינה זהירות מקצועית "ראויה", כלומר רואה החשבון נדרש למיומנות סבירה בביצוע הביקורת. אין לצפות מרואה החשבון למצוא כל שגיאה שנפלה בדוח הכספי אך רואה חשבון יהיה אחראי לשגיאות אם הן נבעו כתוצאה מרשלנות (היינו – העדר מיומנות דרושה) או אי יושר.

רו"ח הינו רואה חשבון ולא "מאמין חשבון". קרי, אין להסתפק בכך שההנהלה מאשרת שהנתונים נכונים, אלא על המבקר לערוך את הביקורת בזהירות מקצועית ראויה, שמשמעותה שעליו לנקוט בכל האמצעים הסבירים לבדיקה ולאימות הנתונים הנדרשים. גם כאשר יש אמון מלא בהנהלה, אין להסתפק בקבלת מידע ויש לבדוק כל מידע שהמבקר מוצא לנכון, על מנת שניתן יהיה לומר כי נערכה ביקורת סבירה.

זהירות מתייחסת לכל אחד משלבי הביקורת:

  1. התכנון
  2. ביצוע בפועל
  3. הסקת מסקנות

קנה המידה אשר הונח ביסוד תקן זה הינו:

  1. לצאת מהנחה שנתוני הדוחות הכספיים שגויים ויש לבצע נהלי ביקורת נאותים כדי לאשש או להפריך טענה זו (על רואה החשבון לנהוג בספקנות מקצועית).
  2. להשתמש בזהירות סבירה שתעמוד במבחן עלות-תועלת.

שאלה: רואה חשבון א' מונה כרואה החשבון המבקר של חברה X. ממאזן הבוחן עולה כי סכום הרכוש הקבוע הינו מהותי מאוד ביחס לכלל רכושה של החברה. רואה חשבון ב' מונה כרואה החשבון המבקר של חברה Y. ממאזן הבוחן עולה כי סכום הרכוש הקבוע הינו לא מהותי ביחס לכלל רכושה של החברה. האם רואה החשבון א' ורואה החשבון ב' צריכים לנקוט באותם נהלי הביקורת לאימות הרכוש הקבוע של החברות אותם הן מבקרים?

תשובה: הן רואה החשבון א' והן רואה החשבון ב' צריכים לנקוט בנהלי ביקורת שרואה חשבון סביר היה נוקט באותם הנסיבות, כלומר בדיקת מסמכים מבססים )חשבוניות רכישה, חוזי, פרוטוקולים(. בעוד שרואה החשבון ב' היה יכול להסתפק בנוהל זה וכן בנוהל אימות רכוש הקבוע מפעם לפעם, הרי רואה החשבון א' היה נדרש לנקוט במשנה זהירות באימות הרכוש הקבוע. רואה החשבון א' לא יוכל "להתבסס" על רואה החשבון ב' כרואה החשבון הסביר באותו המקרה שכן נסיבות העניין הן שונות. כלומר הדבר תלוי במהותיות הסעיף. ככל שהסעיף מהותי יותר, לא ניתן להסתפק בבדיקת החשבוניות בלבד ויש צורך בדרכי אימות רחבים יותר ועד כדי בדיקה פיזית בעין ואף בקבלת חוו"ד של מומחה. כגון: שמאי, מהנדס מכונות וכו'. כשהסעיף מהותי יותר הרי שאם יסתפק רו"ח בבדיקת החשבוניות, ובדיעבד יתברר כי החשבוניות היו פיקטיביות, הרי שרו"ח יואשם ובצדק ברשלנות וזאת משום שלא נקט באמצעי זהירות סבירים שרו"ח בר דעת היה צריך לנקוט.

 

פסקי דין:

בפס"ד אנגלי משנת (KINGSTON COTTON MILL) 1896 נקבע כי על רו"ח להיות זהיר
באופן סביר. כלומר, תיבחן קיומה של התרשלות ע"פ סטייתו של רו"ח מן התקנים והנורמות
המקובלים במקצוע.

גם בפסק דין – "ארץ ישראל בריטניה", משנת 1978 נאמר כי: "קשה להסכים לדעה כי רואי
חשבון אינם חייבים לבחון ולבדוק היטב כל פרט וכל מידע, ולחקור כל חשד ממשי בטרם יאשרו
שהמאזן מראה בצורה נכונה ומדויקת את מצבו העסקי של הגוף המבוקר. אם כי נכון שבביצוע
תפקידם רשאים רואי החשבון לפעול על סמך ידיעות ובאורים הנאמנים עליהם, אפילו יתגלה
אחר כך שהיו כוזבים, אך זאת בתנאי שהשתמשו בזהירות ובחריצות ראויים כדי לבחון ולאמת
את מהימנותם, ואם נותר ספק בנכונות הדברים או שלא נחקרו באופן יסודי סימנים המעוררים
חשד, לא יוכלו לחוות דעה חיובית על הדוחות הכספיים ועל המאזן מבלי שיעירו הערות או ירשמו
הסתייגויות… כך שכל החלטה המתקבלת על ידי רואה חשבון חייבת להיות תוך שיקול מלא
וזהיר של כל הנתונים בעד ונגד".

בפס"ד הבנקאים
)1996( כב' השופט דב לוין: "כדי לבצע את תפקידו עליו) רו"ח) לגשת למלאכה
עם מחשבה חקרנית ולאו דווקא חשדנית. אם ייתקל בשאלה משפטית תוך ביצוע הביקורת, חייב הוא לחקור אותה ולהכנס לנבכיה". על מבקר החשבונות לבצע את עבודתו מתוך ספקנות מקצועית ועליו להיות זהיר באופן סביר ולנקוט בעבודתו גישה של- "חשדהו" (בעבר הגישה הייתה "כבדהו וחשדהו") והכל כפוף להוראות 35-36 לפקנ"ז, להלן המבחן הסביר. גישה זו של חשדהו נתקבלה בעקבות מקרה אנרון והתמוטטות פירמת רואי החשבון "ארתור אנדרסון".

לסיכום, כל זמן שמדובר ברישום כוזב בדוחות הכספיים, שניתן היה לגלותו ע"י נקיטת נהלי ביקורת מקובלים שרו"ח מיומן וזהיר כמבחן האדם הסביר צריך היה לנקוט באותן נסיבות, קיימת חובה מקצועית לגלותו, שאם לא כן ייחשב אותו רו"ח כמי שלא עמד בתקני הזהירות והמיומנות. לעומת זאת כשמדובר ברישום כוזב שלא ניתן היה לגלותו ע"י נקיטת נהליי ביקורת מקובלים אין לראות את הרו"ח כמי שלא עמד בתנאים האמורים.

תקן אב ביקורת מספר 8 – תכנון ופיקוח

תקן ביקורת 74 בדבר תכנון הביקורת – לקרוא את התקן!

תקן אב בביקורת מספר 8 מתקני הביקורת של לשכת רו"ח בישראל קובע כי "עבודת הביקורת תתוכנן כיאות ואם רו"ח מסתייע בעוזרים, יקיים פיקוח נאות עליהם"

תקן ביקורת 74 של לשכת רו"ח בישראל
בדבר תכנון
הביקורת, המבוסס על
ISA-300, מפרט את הקריטריון שנקבע בתקן 8.

תכנוןבמסגרת נושא זה קיים גם תקן ביקורת 74 של לשכת רואי חשבון בישראל, בדבר תכנון הביקורת

אשר מטרתו היא לקבוע כללים ולספק הנחיות לגבי תכנון הביקורת של דוחות כספיים (התקן דן בביקורת חוזרת ולא בביקורת הנערכת לראשונה, אז עשוי המבקר להידרש להרחיב את תהליך תכנון הביקורת מעבר לאמור בתקן). תקן 74 קובע כי על המבקר לתכנן את עבודת הביקורת כך שהביקורת תבוצע ביעילות, כאשר היקף התכנון ישתנה בהתאם לגודלו של הגוף המבוקר, המורכבות של הביקורת, הניסיון וההיכרות של המבקר עם הפעילות של הגוף המבוקר.

תקן ביקורת 74 קובע את תהליך התכנון ואומר שישנם שני שלבי עבודה ראשיים:

התכנון הכולל של עבודת הביקורת (התכנון האסטרטגי) – במסגרתו רו"ח עורך ומתעד כיצד יש לבצע את הביקורת באופן כללי תוך מתן דגש למוקדי הסיכון בחברה שנותחו על ידו.(המטרה שבבדיקת כל סעיף/תחום נשוא הביקורת). (למשל, לבחון אילו תקנים חלים על החברה והאם ניתן ליישמם)

תוכנית הביקורת (התכנון הטקטי) – רק בשלב זה כל מוקד סיכון או כל נושא שהוחלט בתכנון הכולל לבקר אותו, ייקבעו לאותם נושאים תוכניות ביקורת ונהלי ביקורת ספציפיים. (ככל שהסעיף מסוכן יותר הוא יקבל יותר זמן)

חשיבות תכנון הביקורת נובעת מהסיבות הבאות:

  1. הבטחה כי תשומת הלב הנאותה ניתנת לתחומים החשובים של הביקורת.
  2. השלמת העבודה במועד המתוכנן.
  3. ייעול העבודה וזאת באמצעות הקצאה נאותה של העבודה לעוזרים.
  4. סיוע לתיאום העבודה הנעשית על ידי מבקרים אחרים ומומחים.
  5. בעיות משמעותיות יזוהו.

שלב 1 – התכנון האסטרטגי (הכולל) של הביקורת

היקף התכנון ישתנה בהתאם לגודלו של הגוף המבוקר. מורכבות הביקורת, הניסיון וההיכרות של המבקר עם הפעילות של הגוף המבוקר. במקרים מסוימים עשוי המבקר למצוא לנכון לדון במרכיבי התכנון הכולל, עם ועדת הביקורת, ההנהלה וצוות העובדים של הגוף המבוקר. עם זאת, התכנון הכולל של הביקורת ותוכניות הביקורת נשארים באחריותו הבלעדית של המבקר. על המבקר לערוך ולתעד את התכנון הכולל של הביקורת המתאר את ההיקף והביצוע הצפויים של הביקורת.

הנושאים בהם יתחשב המבקר בעת עריכת התכנון הכולל של הביקורת, כוללים, בין היתר:

  1. הכרת הפעילות – הכרת המבנה האירגוני, גורמים כלכליים, משפטיים, מאפיינים ענפיים, עסקיו, ביצועיו הכספיים ודרישות הדיווח שלו, הכרת ההנהלה ובעלי התפקידים להם קשר ומגע שוטף עם רואה החשבון – (על מנת לדעת מהי הרמה הכוללת של כישוריי ההנהלה) – קיום שיחה עם המבוקר באשר להגדרת היעדים של הביקורת ולהגדרת יעדי עבודת הביקורת שניצפת בעיני המבוקר (פער הציפיות – מטרת הביקורת, אחריות לדוכ"ס וכיוצ"ב).
  2. הבנת מערכות החשבונאות והבקרה הפנימית – המדיניות החשבונאית המיושמת על ידי הגוף המבוקר ושינויים שחלים בה, ההשפעה של פרסומים חדשים בחשבונאות או ביקורת, הידע הכולל שנצבר בידי המבקר לגבי מערכות החשבונאות ומערכות הבקרה הפנימית.
  3. סיכון ומהותיות – ההערכות הצפויות של הסיכון המובנה ואלה הקשורים לבקרה והזיהוי של תחומי ביקורת משמעותיים, הקביעה של רמות מהותיות לצורכי ביקורת, האפשרות של הצגה מוטעית מהותית, כולל ניסיון העבר בקשר לכך, או מעשי מרמה, זיהוי תחומי חשבונאות מורכבים, כולל אלה הכרוכים באומדנים בחשבונאות.
  4. האופי, העיתוי וההיקף של נהלים – ההשפעה של מידע טכנולוגי על הביקורת, שינויים שנדרשים בתחומי ביקורת מסוימים.
  5. תיאום, הכוונה, פיקוח וסקירה – המעורבות של מבקרים אחרים בביקורת של מרכיבים מסוימים, לדוגמה, חברות בנות, סניפים ואגפים, המעורבות של מומחים.
  6. נושאים אחרים – האפשרות שמוסכמת העסק החי עשויה לעורר סימני שאלה, מצבים המחייבים תשומת לב מיוחדת, כגון קיומם של צדדים קשורים, תנאי ההתקשרות (לוחות זמנים תוך התחשבות באילוצים השונים, שכר טרחה וכיוצ"ב) ואחריות חוקית כלשהי הקשורה בכך.

שלב 2 – התכנון הטקטי של הביקורת (תוכנית הביקורת)

המבקר יבנה ויגבש תוכנית ביקורת הקובעת את האופי (האם נעזר בנהלים קשים או קלים יותר?), העיתוי וההיקף של נוהלי ביקורת הנדרשים, לפי מיטב שיקול דעתו, וזאת כדי ליישם את התכנון הכולל של הביקורת. תוכנית הביקורת משמשת כמערכת של הוראות לעוזרים המעורבים בביקורת וכאמצעי בקרה ורישום של הביצוע הנאות של העבודה כך שהיא מהווה כלי עזר לביצועה של הביקורת ואין היא מהווה את יעדה של הביקורת.

תוכנית הביקורת היא התוצר של התכנון הכולל. זוהי תוכנית העבודה של הרו"ח. תוכנית הביקורת היא כלי עזר חשוב לביצוע הביקורת. אולם יש לזכור כי אין לראות בתוכנית את יעדה של הביקורת ואין היא אלא כלי עזר לעריכתה. התכנון הכולל ותוכניות הביקורת ייבחנו מחדש כפי שיידרש במהלך הביקורת. תוכנית הביקורת משתנה מלקוח ללקוח בשל המאפיינים הייחודיים הקיימים לכל לקוח. אצל לקוח קיים גיבוש תוכנית הביקורת פשוט יותר בהשוואה ללקוח חדש כיוון שהעסק כבר מוכר וידוע למבקר ובניירות העבודה מביקורת קודמת מצוי מידע על המבוקר ולכן נדרש רק לעדכן את השינויים אם היו כאלה. תוכנית הביקורת מפרטת את כל הנהלים הדרושים לביצוע הביקורת והיא יכולה להיות כללית או מפורטת.

לתכנית הביקורת מספר יתרונות שעיקרם:

  1. משמשת כלי לארגון העבודה ולחלוקתה.
  2. משמשת כאמצעי בקרה לבדיקת שלמות הביצוע של נוהלי ביקורת.
  3. מקילה על הפיקוח שכן היא כוללת פירוט של נוהלים שיש לבצע.
  4. תוכנית הביקורת משמשת ראיה לעבודה שבוצעה.
  5. התוכנית משמשת אמצעי הדרכה לשנה הבאה.

לתכנית הביקורת מספר חסרונות שעיקרם:

  1. משתמשי תוכנית הביקורת מגבילים עצמם לנהלים שמצוינים בה.
  2. התוכנית איננה מעודדת מחשבה יוצרת.
  3. תוכנית קבועה ושגרתית מאפשרת למבוקר ללמוד את התוכנית במשך הזמן.

סוגי הביקורת:

לעניין תכנון תהליך הביקורת מבחינים בין 2 סוגי ביקורת בהתאם למועד ביצועה:

  1. ביקורת שוטפת: ביקורת זו מבוצעת במהלך השנה והינה ביקורת חלקית לקראת ביקורת הדוחות השנתיים. מטרתה העיקרית הינה בחינת הבקרה הפנימית בגוף המבוקר, איתור נקודות תורפה בה ומתן ייעוץ בשיפור מערך הבקרה הפנימית. ביצוע ביקורת זו מקל על העומס בביקורת הסופית. אחד מסוגי הביקורת השוטפת הינו ביקורת פתע על סעיפים מסויימים. ביקורות פתע כוללות בדרך כלל בדיקה של רכוש נזיל, כגון: מזומנים או שווי מזומנים, מלאי שהוא בעל ערך רב (כגון: מלאי יהלומים) ובאמצעותה ניתן לגלות בזמן אמיתי טעויות, תרמיות וזיופים וכן משמשת ביקורת מסוג זה כגורם הפתעה והרתעה.
  2. ביקורת סוף שנה: ביקורת לקראת עריכת הדוחות הכספיים ובה מיושמים נהלים לבחינת חתך, שלימות, וכיוצ"ב. אחד ממאפיני ביקורת סוף שנה הינו תהליך ההודעה מראש על עצם ישומה כך שלמבוקר ניתנת שהות להתעדכן ולהתארגן לקראת הביקורת של מבקר החשבונות ובכך יוצרת שיתוף פעולה פורה עם המבקר.

יתרונות הביקורת השוטפת לעומת הביקורת המבוצעת בסוף השנה:

  1. נקודות תורפה בבקרה הפנימית, טעויות, תרמיות ואי סדרים מתגלים מהר ומוקדם יותר ולעיתים אף סמוך למועד ביצועם, ומטופלים בהתאם.
  2. אפשרות לביצוע בדיקות יותר מפורטות.
  3. ביקורי המבקר ופקידיו במשך התקופה המבוקרת משפיעים על עובדי המבוקר לערוך תיאומים והתאמות של חשבונות בצורה שוטפת ומסודרת.
  4. כאשר ביקורי המבקר ופקידיו אינם קבועים ואינם ידועים מראש לעובדי המבוקר הדבר מהווה גורם מתריע מפני התרשלות.
  5. השגת ראיות ביקורת לפני ביצוע ביקורת סוף שנה.

חסרונות הביקורת השוטפת לעומת ביקורת סוף השנה:

  1. קיימת אפשרות של שינוי המספרים לאחר בדיקת המבקר מתוך ידיעה שהסבירות שהמבקר יחזור לבדיקת אותו סעיף גם בביקורת הסוף תקופתית היא נמוכה.
  2. עלויות של כניסה מחדש של צוות הביקורת.

 

כמו כן, מבחינים בין 2 סוגי ביקורת בהתאם להיקפה:

  1. ביקורת שלמה/מפורטת/כוללת: ביקורת המקיפה את כל הפעילות שנעשתה בתקופה המבוקרת ללא יוצא מן הכלל, כלומר בדיקת כל הפעולות והמסמכים המבססים. ביקורת זו, בד"כ, תיושם במקרים של תקופות מוגבלות, פעולות מיוחדות וביקורות רגילות בעסקים קטנים בהם קיימת בקרה פנימית לקויה או שאינה קיימת כלל. סוג זה של ביקורת יבוצע:
    1. אם הלקוח דורש זאת.
    2. אם אין במבוקר בקרה פנימית נאותה.
    3. אם היקף עסקי המבוקר הינו קטן והיקף פעולותיו מאפשר, בעלות סבירה, בדיקה מפורטת.
    4. אם ניסיון העבר מורה על קיום טעויות, תרמיות ואי סדרים.
    5. אם הביקורת הרגילה מעלה חשדות מבוססים לקיומם של טעויות, תרמיות ואי סדרים.
    6. אם המבוקר מורכב מיחידות עסקיות בעלות היקף כספי מהותי.

       

  2. ביקורת מדגמית/מסורגת: ביקורת הנערכת לפי שיטת הדגימה כאשר מטרתה ללמוד מנתוני המדגם ולהשליך על כלל האוכלוסיה. שיטה זו ישימה רק באותם מקרים בהם ניתן לבחון מדגם מייצג לפי תורת הסטטיסטיקה. סוג זה של ביקורת יבוצע:
    1. אם הבקרה הפנימית נאותה.
    2. לא ידוע שקרו בעבר טעויות, תרמיות ואי סדרים בהיקף משמעותי.
    3. הביקורת הרגילה לא מעלה חשדות לקיום טעויות תרמיות ואי סדרים בהיקף מהותי.

פיקוח – תקן אב 8 מדבר על פיקוח במובן של צוות הביקורת בלבד (ולא פיקוח חיצוני על הביקורת, למשל)

רואה החשבון חייב לקיים פיקוח נאות על עוזריו מאחר והוא אחראי על עבודתם לכן רואה החשבון נדרש לקבוע מערכת סמכויות במשרדו בלי קשר לגודלו של המשרד. מידת הפיקוח תלויה בניסיון העוזרים המבצעים את הביקורת וברמתם המקצועית. להלן מודל של ארגון משרד רואה חשבון המבהיר את צורת הפיקוח:


השותף: האחראי העליון מטעם המשרד על כל תחומי הטיפול בלקוחות. הוא החותם בשם המשרד על דוחות רו"ח המבקר, התכתבויות בין המשרד ללקוח ובין המשרד לגורמי חוץ בהקשר ללקוח. הוא זה אשר עובר ובודק את עבודתם של כל האנשים המעורבים בעבודת הביקורת, בתיק הביקורת, כדי להבטיח איכות ומקצועיות. הוא זה המופיע בפני ועדת הביקורת, הדירקטוריון וההנהלה הבכירה של הלקוח ומציג בפניהם את הנדרש.

מנהל הביקורת (מנג'ר): אחראי על צוותי ביקורת גדולים וכן על תיקים בסדר גודל רחב. אחראי לקשר עם לקוחות בתחום עבודת הביקורת השוטפת. עסק בניהול השוטף של העובדים שלפיקוחו אחראי מבחינה מקצועית. מרכז את התהליך של הכנת הדוחות הכספיים, דוחות המס וכו'.

בוחן ראשי (סניור): מרכז את עבודת הביקורת בתיקים קטנים, בינוניים וגדולים. בעל רישיון רו"ח ובעל ניסיון של 3 שנים לפחות בביקורת. מרכז גם מטלות או נושאים מורכבים במהלך ביקורת של חברות גדולות.

בוחן מרכז (סמי סניור): בסוף תקופת ההתמחות ובין שנה או שנתיים לאחר סיום ההתמחות מרכז את העבודה לגבי תחום או נושא מסוים ומפקח על עבודתם של הבוחנים.

בוחן (ג'וניור): לאחר סיום לימודי החשבונאות או במהלך השנה הראשונה של תקופת ההתמחות מבצע הבוחן מטלות ביקורת טכניות ופשוטות יחסית.

לסיכום, על-מנת למלא אחר דרישות התקן בדבר פיקוח על העובדים, על רו"ח מוטלת החובה לארגן את משרדו ולהגדיר מטלות וסמכויות. הן במשרד קטן והן במשרד גדול חייב להיות מדרג של סמכויות והגדרה של מטלות כדי לאפשר פיקוח ולקיים את תקני בקרת האיכות במשרד רו"ח.

 

תקן ביקורת 91 -בדבר מכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים

כללי:
מתן שירותים בשכר מהווה התקשרות בין נותן השירות לבין הלקוח. עד פרסום תקן הביקורת, ההתקשרות בין רואה החשבון לבין לקוח מבוקר לא הוסדרה, בדרך כלל, באופן פורמלי ולכן לא
תמיד ברור ללקוח מהו היקף השירותים הניתנים על ידי רואה החשבון, מהו היקף האחריות
המקצועית הנגזרת משירותים אלה, מהם נהלי העבודה המיושמים על ידי רואה החשבון ומהן
ציפיותיו מהלקוח.

מכתב התקשרות בין רואה חשבון לבין לקוחו נועד למנוע או לפחות לצמצם את פער הציפיות שבין רואה החשבון לבין לקוחו ולמנוע חילוקי דעות והרעת היחסים ביניהם. יצוין בהקשר זה כי חלק מחובותיו של רואה החשבון במתן שירותים ללקוחותיו נקבעו סטטוטורית (בחוק) – מכתב ההתקשרות בא להבהיר ולא לקבוע חובות אלה.

תקן ביקורת 91 של לשכת רואי חשבון בישראל מחודש דצמבר 2004 קובע, בין השאר, כי חובה לערוך הסכם התקשרות לביצוע ביקורת דוחות כספיים בכתב.

תקן הביקורת קובע בסעיף 3, כי מכתב ההתקשרות יתייחס בראש ובראשונה לביקורת דוחות כספיים (חובה שיופיע במכתב ההתקשרות). בנוסף, מוסיף תקן הביקורת באותו הסעיף, כי מכתב ההתקשרות יכול להתייחס גם לייצוג בפני רשויות המס (דו"ח התאמה למס) ולסקירת דוחות ביניים (דו"חות מס וסקירה רבעונית – לא חובה שיופיע במכתב).

עם זאת, מכתב התקשרות על פי תקן ביקורת 91 הכולל התייחסות לאחד או לשני הנושאים כאמור, לא יכלול התייחסות לשירותים מקצועיים נוספים כגון: דוחות מיוחדים לרשויות שונות, שירותי ייעוץ ושירותים נלווים אחרים.

סעיף 4: המבקר יתחיל בעבודת הביקורת רק לאחר שמכתב ההתקשרות נערך ונחתם כיאות לפני תחילת עבודת הביקורת נעשה תהליך ההתקשרות עם הלקוח. המבקר יתחיל בעבודת הביקורת רק לאחר שמכתב ההתקשרות לגבי אותה עבודת ביקורת נערך ונחתם. המבקר צריך להגיע להסכמה עם המבוקר לגבי תנאי ההתקשרות לביצוע עבודת הביקורת בין אם מדובר בביקורת לראשונה ובין אם מדובר בביקורת המשך. מכתב ההתקשרות צריך להיערך כל פעם מחדש, כל שנה שוטפת מחדש. הלקוח לא יסייג את הסכמתו.

*תזכורת: דוחות כספיים בחברה פרטית נחתמים ע"י דירקטור אחד. דוחות כספיים בחברה ציבורית נחתמים ע"י: יו"ר דירקטור + מנכ"ל + נושא משרה בכיר

סעיף 5: הפניה: מכתב ההתקשרות יופנה אל המבוקר, באמצעות יו"ר הדירקטוריון והמנכ"ל של המבוקר שהם אמורים גם לחתום עליו (ולגבי מבוקר שאינו חברה-באמצעות בעלי התפקידים המקבילים לאלה).

סעיף 6: מכתב ההתקשרות יכלול התייחסות לעניינים הבאים שעיקרם:

  1. זיהוי הדוחות הכספיים המבוקרים; (שם הדוחות ותקופת הביקורת שתיערך עליהם. ישנם דוחות כמו תזרים מזומנים למשל שלא יהיו בכל חברה, אך בחברות ציבוריות חובה שיהיו ולכן צריך לזהות אותם. בחברות פרטיות אין חובה לדוח תזמ"ז. אך, כל דוח שהינו מהותי ומוסיף מידע לחברה חייב להיות מוצג!)
  2. יתייחס לאבחנה באחריות של רואה החשבון לבין הלקוח המבוקר על ידו (הדוחות הכספיים הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של המבוקר וכן אחריות הדירקטוריון וההנהלה של המבוקר הינה גם לקיים בקרה פנימית נאותה);
  3. מבהירים ללקוח את המשמעות של הביקורת ושהיא יכולה לספק רק בטחון סביר ולא בטחון מוחלט שהכל בסדר, על מנת לצמצם את פער הציפיות;
  4. מציינים כי אנו פועלים לפי תקני ביקורת, תקנות רואה חשבון;
  5. מציינים שהביקורת היא מדגמית, היא לא מלאה;
  6. מדברים על המגבלות שטבועות בבקרה הפנימית ובביקורת;
  7. הביקורת היא לא חקירה, אלא מטרתה לנסות לחשוף טעויות, תרמיות, אי סדרים, פעולותבלתי חוקיות, אבל מהותיים;
  8. קובעים את מסגרת הדיווח של החברה. או אם זה ענפים אחרים – הוראות המפקח עלהבנקים, הוראות המפקח על הביטוח; (למשל, חברה פרטית לפי Israel GAAP)
  9. תוצר סופי – מסכימים על תהליך הדיווח שהוא באמצעות חוות הדעת של רו"ח המבקר.
  10. חוות הדעת תתייחס לשאלה אם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים מכל הבחינות המהותיות את המצב הכספי של המבוקר, תוצאות פעולותיו, השינויים בהונו ותזרימי המזומנים שלו;
  11. מחויבות המבוקר לוודא שלרואה החשבון המבקר תהיה נגישות מלאה לכל רישום, תיעוד ומידע אחר שיהיה דרוש לדעתו של רואה החשבון המבקר בקשר לביקורת; (סעיף 168 לחוק החברות)
  12. העובדה כי ניירות העבודה המתעדים את עבודת הביקורת הינם רכושו של רואה החשבון המבקר ושום חלק מהם אינו מהווה תחליף לרשומות חשבונאיות שעל המבוקר לקיים; (*תקן ביקורת 101, תדריך ופס"ד עליון)
  13. המועדים המתוכננים לתחילת עבודת הביקורת
    ולאישור הדוחות הכספיים וכן ציון העובדה שהשלמת עבודת הביקורת כמתוכנן כפופה לכך שרואה החשבון המבקר יקבל מהמבוקר בזמן הנדרש כל רישום, תיעוד ומידע אחר שיידרש על-ידיו בקשר לביקורת.

ניתן לכלול במכתב ההתקשרות גם התייחסות לנושאים הבאים: הסדר שכר הטרחה, שימוש בעבודת מומחים, אופן הסדרת אי הבנות וכו'.

סעיף 10: ביקורת דוחות כספיים של תאגיד אחר שבשליטת המבוקר

כאשר רואה החשבון המבקר מבקר גם את הדוחות הכספיים של תאגיד אחר או תאגידים אחרים שבשליטת המבוקר (לרבות חברה, סניף, חטיבה, מפעל, שותפות, עסקה משותפת וכיוצ"ב), יכול רואה החשבון המבקר לשקול להתייחס במכתב ההתקשרות עם המבוקר גם לביקורת הדוחות הכספיים של תאגיד אחר או תאגידים אחרים כאמור (במקום מכתב התקשרות נפרד לגבי ביקורת הדוחות הכספיים של כל תאגיד אחר) – ובלבד שאין המדובר בתאגיד אחר החייב להגיש דוחות לרשות ניירות ערך לפי פרק ו' בחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968. (עבור חברה ציבורית צריך שיהיה מכתב התקשרות נפרד)

*הערת שוליים 4 – ניתן להתייחס למכתב אחד עבור כמה תקופות ביקורת במצבים חריגים. כמו למשל, אם אי התלות נפגעה ויש צורך לערוך ביקורת מחדש עבור 5 תקופות ביקורת אחורה, ניתן לבצע זאת במסגרת מכתב התקשרות אחד.

סעיף 11: אי קבלת אישור בכתב למכתב ההתקשרות

במקרה שהמבוקר לא אישר בכתב את הסכמתו הבלתי מסויגת לתוכן מכתב ההתקשרות או אם מכתב ההתקשרות לא נחתם על ידי יו"ר הדירקטוריון והמנכ"ל, על המבקר להודיע בכתב למבוקר באמצעות יו"ר הדירקטוריון והמנכ"ל על היותו מנוע מלהתחיל בעבודת הביקורת במצב זה, ועל החשש שלא ניתן יהיה לבצע את הביקורת בלוח הזמנים המתוכנן. כמו כן, יבהיר המבקר באותו מכתב שאין לו אחריות להשלכות האפשריות העלולות לנבוע ממצב זה.

תקן ביקורת 86 – מהותיות בביקורת – לקרוא תקן!!

בדוח רו"ח המבקר נאמר: "לדעתנו, הדוחות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות, מכל הבחינות המהותיות, את המצב הכספי של החברה ליום… ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהון ותזרימי המזומנים שלה לכל אחת מהשנים … בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים/ לכללי חשבונאות מקובלים בישראל.. ".

תקן ביקורת 86 בדבר מהותיות מגדיר בסעיף 3 מהותיות וקובע כי: מידע הוא מהותי אם השמטתו או הצגתו באופן מוטעה בדוחות הכספיים, עלולה להשפיע על החלטות המתקבלות ע"י משתמשי הדוחות הכספיים. (מבחן איכותי)

בתכנון הביקורת קובע רו"ח המבקר רמה כמותית של מהותיות שתהא מקובלת על מנת לאתר הצגה מוטעית מהותית. יחד עם זאת, יש צורך לשקול את הסכום (כמות) והאופי (איכות) של הצגה מוטעית. כלומר יש לבחון את המהותיות הן בהיבט הכמותי והן בהיבט האיכותי.

החלטת רשות ניירות ערך – עדכון החלטה מספר 4- 99 בעניין קוים מנחים לבחינת מהותיות של טעות בדוחות כספיים:

ככלל, טעות בדוחות הכספיים הינה מהותית אם היא יכולה להשפיע על ההחלטות הכלכליות המתקבלות ע"י משתמשי הדוחות.

מבחן כמותי:

שינוי החזקות הכמותיות לטעות מהותית: טעות אשר השפעתה, כפי שמיוחסת לבעלים של חברת האם, מהווה:

  • 5% ומעלה ביחס לרווח (הפסד) נקי (בערכם המוחלט), או;
  • 5% ומעלה ביחס לסך הרווח (הפסד) הכולל (בערכם המוחלט), או; [התאמה ל- IFRS]
  • טעות שסכומה מהווה 5% ויותר ביחס להון המיוחס לבעלים של חברת האם. [עדכון הסף הכמותי]

הינה טעות מהותית.

יחד עם זאת – ייתכן בנסיבות מסוימות בהן טעות אשר עמדה בסף הכמותי לא תהווה טעות מהותית. בהתאם להחלטת הרשות במקרים מסוימים בחינה של מכלול הנסיבות לרבות מהות הטעות עשויה להביא לסתירת הספים הכמותיים, דהיינו להביא למסקנה לפיה טעות אינה מהותית על אף ששיעורה עובר את הסף הכמותי, למשל: בתקופת הדיווח הרווח/הפסד נמוך מאוד אזי כל טעות, ולו הקטנה ביותר עשויה לעבור את הסף הכמותי. במקרה זה, על מנת לבסס את מסקנתו, על התאגיד לבחון האם הרווח/הפסד הנמוך השנה אינו מייצג את תוצאות הפעילות של התאגיד בתקופות קודמות והתאגיד אינו צופה כי יחזור על תוצאות אלה בתקופות המדווחות הבאות.

*בהחלטת הרשות הישנה נקבע מבחן כמותי: 5% מהרווח/הפסד נקי, 2% מההון העצמי. לא להתייחס לזה במבחן, זה לידיעה בלבד, כיוון כך מופיע הפתרון במבחנים לדוגמא לפני 2012!

מבחן איכותי:

במידה ולא הגענו לסף הכמותי אבל מבחינה איכותית זה מהותי אזי הטעות תחשב למהותית.

דוגמאות לשיקולים איכותיים:

  1. יש לבחון האם המצג המטעה קשור בסעיף אשר הוא בעל משמעות לדוחות הכספיים (לדוגמא קופה קטנה – סכומים קטנים אך מגלגלת הרבה כסף בשנתי).
  2. האם המצג המטעה הופך הפסד לרווח או להיפך.
  3. האם המצג המטעה קשור בעסקאות בין תאגיד לבעל עניין בו.
  4. האם המצג המטעה מקורו בטעות בתום לב או במצג מטעה אשר מקורו בפעולה מכוונת, בהטעיה, בתרמית, בפעולה בלתי חוקית וכו'.
  5. האם הטעות משפיעה על עמידת התאגיד בדרישות רגולטוריות.
  6. האם הטעות משפיעה על סיווג המאזן מז"ק לז"א.
  7. האם הטעות משפיעה על עמידת התאגיד באמות המידה הפיננסיות.
  8. האם לטעות עשויה להיות השפעה על מחירי ניירות הערך של החברה.

שאלת המהותיות נתונה לשיקול דעת מקצועי ותיבחן כאמור כמותית ואיכותית. על רו"ח המבקר לבחון את האפשרות של קיום הצגה מוטעית בסכומים נמוכים יחסית, אשר במצטבר יכולה להיות להם השפעה מהותית על הדוחות הכספיים. מהותיות נבחנת ע"י רו"ח המבקר בעת תכנון נהלי הביקורת – בעת קביעת האופי, העיתוי וההיקף של הנהלים, וכן בעת הערכת ההשפעה של הצגה מוטעית.

הקשר בין מהותיות וסיכון הביקורת – סעיף 10:

קיים קשר הפוך בין מהותיות לבין רמת סיכון הביקורת הנדרשת – ככל שסף המהותיות גבוה יותר, כך סיכון הביקורת צריך להיות נמוך יותר ולהיפך.

הערכת ההשפעה של הצגות מוטעות:

בהערכת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים, על רו"ח המבקר להעריך אם כלל ההצגות המוטעות אשר זוהו ולא תוקנו, הינו מהותי. במידה וכן, עליו לפנות להנהלה לתקן את הדוחות הכספיים. במידה וההנהלה מסרבת והתוצאות של הרחבת נוהלי הביקורת לא מאפשרות לרו"ח המבקר להגיע למסקנה שכלל ההצגות המוטעות שלא תוקנו אינו מהותי, על רו"ח לשקול לסטות מהנוסח האחיד של דו"ח רו"ח המבקר.

*לגבי חברה פרטית-מבחן כמותי – החלטת הרשות לא חלה. הסף הכמותי הינו 10%.

 

לצילום השיעור

 

לסיכום נוסף

 



+ 2 = שבע

תואר ראשון
תואר שני
מרצים