שם הכותב: תאריך: 06 ינואר 2015

שיעור 10

הערכת שווי

תקנה 3(5) – אי התלות תיפגע כאשר הדוח הכספי של הלקוח כולל פרטים המבוססים על הערכת שווי או חוו"ד שנתן רו"ח המבקר כדלהלן:

1)      הערכת שווי כלכלי של נכס או התחייבות

2)      קיומן של זכויות בנכסים או קיומן של התחייבויות. ק.ב.ע.קיום של הנכס, בעלות על הנכס (בפן המשפטי), ערך.

3)      הערכת מצבם בפועל של הנכסים

4)      הכנת תכנית עסקית

5)      אקטואריה

למעט, חוו"ד אקראית שלא ניתנה ע"י רו"ח המטפל, שעניינה תכנית עיסקית, נכס או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד. (מדובר כאן על תקופת זמן של – תקופת הביקורת והשנה שקדמה לה)

תקנה 3(6) – ככלל לא ניתן לבצע הערכת שווי על המבוקר. יחד עם זאת, בהתקיים התנאים הבאים במצטבר, ניתן לבצע הערכת שווי:

1)      לא נערכה בעבור המבוקר

2)      לא נערכה בתקופת הביקורת

3)      נערכה בעבור מי שלא היה בעל שליטה במבוקר בעת עריכתה

(מותר לבצע הערכת שווי על חברת האם של המבוקר)

*לקרוא דוגמאות מהמצגת!

הנהלת חשבונות

תקנה 3(12) – אי התלות תיפגע במצב בו רו"ח המבקר ביצע הנהח"ש בעבור חברה ציבורית או עמותה גדולה. ("עמותה גדולה" מוגדרת עבור עניין זה כעמותה שהמחזור השנתי שלה או סך התרומות שלה מעל 5 מיליון ש"ח)

תקנה 3(13) – אי התלות תיפגע במצב בו רו"ח המטפל ביצע הנהח"ש בעבור מבוקר שהינו חברה פרטית או עמותה קטנה (מחזור שנתי או סך תרומות נמוך מ-5 מיליון ש"ח)

החלטת הרשותסעיף 4.2 – אי התלות תיפגע במתן שירותים נלווים בנושאים העשויים להיות מבוקרים ע"י המבקר (כדוגמת הנהח"ש).

ביקורת פנימית

תקנה 3(7) – אי התלות תיפגע במצב בו אדם ממשרד רו"ח המבקר מכהן כמבקר פנימי של הלקוח. (יש גם קביעה של הרשות אך אינה מחמירה)

קבלת החלטות

תקנה 2(ב)(14) – נקבע שאי התלות תיפגע במצב בו אדם ממשרד רו"ח או קרובו או בן משפחתו של רו"ח המבקר משתתף בקבלת החלטות ניהוליות בעבור הלקוח. (יש גם החלטה של הרשות בנושא).

דוגמא: האם רו"ח יכול להיות נוכח בחדר בו מנהל בחברת המבוקר מראיין אדם אחר התקבל לעבודה? כן, כל עוד רו"ח אינו משתתף בקבלת ההחלטות. כלומר, כל עוד זה בגדר ייעוץ נטו, לא צריכה להיות עם זה בעיה.

מערכות מידע (ממ"מ)

תקנה 3(9) – אי התלות תיפגע במצב בו רו"ח המבקר תכנן או יישם מערכת מידע במבוקר שיש להן השפעה של ממש על הנתונים בדוחות הכספיים. (אין סעיף מקביל ברשות).

שירותים פיננסיים

תקנה 3(11) – אסור לרו"ח המבקר לתת ללקוח שירותים הנוגעים למכירת ני"ע שלו (גם אם זה בגדר ייעוץ), כמו כן, אסור לשמש כיועץ השקעות.

עריכת דוחות כספיים – פרסומים של הרשות

רשות ני"ע פרסמה ב2008 הנחיה אשר קובעת כי החל מהדוחות הכספיים של 2009 אסור לרו"ח המבקר חברה ציבורית לערוך את דוחותיה הכספיים. בשנת 2010 הרשות פרסמה הבהרה נוספת אשר חלה על חברות בנות או כלולות מהותיות של חברה ציבורית ("כלולה מהותית" זו חברה שדוחותיה הכספיים מצורפים לדוחות של חברת האם).

בהתאם לאותה הבהרה, לרו"ח המבקר של חברת האם (החברה הציבורית), אסור לערוך גם את הדוחות הכספיים של החברות הבנות שלה או של הכלולות מהותיות. (כאשר ייתכן שהחברות הכלולות מהותיות הינן חברות פרטיות)

ע"פ ההנחיה, אסור לרו"ח לערוך את הדוחות הכספיים או לעזור במתן שירותי ניסוח בקשר לדוחות הכספיים. לדעת סגל הרשות, הסיכון של ביקורת עצמית של רו"ח המבקר, המבקר את עבודתו וניגוד העיניינים אשר עשוי להתקיים כרו"ח המבקר של החברה מחד וכנותן שירותים נלווים מאידך, עשוי להתקיים בין היתר במצבים בהם רו"ח מסייע למבוקר בהכנת הדוחות הכספיים ובכלל זה פעולות של ניסוח. הכל למעט סיוע בשירותים טכניים גרידא. (כמו למשל, הקלדה)

*יש לקרוא את 2 ההחלטות של הרשות!

נסיבות המצריכות גילוי (תקנה 4)

בהתאם לתקנה 4 לתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר), התשס"ח-2008, נקבע כי בנושאים הבאים יש לתת גילוי בדוח רואה החשבון המבקר, אם לא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים או בדוח הדירקטוריון בחברה ציבורית: (כלומר, הרשימה הבאה מונה מצבים בהם אי התלות לא נפגעת אך היא עלולה להראות כאילו היא נפגעת לכן יש לתת גילוי):

  1. ניהול חשבונות בעבור הלקוח.
  2. מתן הערכות שווי לתאגיד הכלול בדוחות המאוחדים, אם החזקותיו של המבוקר בתאגיד האמור מהוות לפחות 25% מההון העצמי של המבוקר.
  3. מתן הערכות שווי ללקוח בתקופת הביקורת.
  4. החזקה מעל %2 מני"ע של לקוח ע"י בן משפחה של המבקר, אלא אם כן המבקר לא ידע ולא היה עליו לדעת על כך.
  5. בחברה פרטית – היות בן משפחתו של רואה החשבון המטפל שאינו קרובו, עובד של הלקוח או מועסק על ידי הלקוח.
  6. בחברה פרטית – כהונה של בן משפחתו של המבקר שאינו קרובו, כנושא משרה בלקוח.

גילוי כאמור, יינתן גם ליחס בין הכנסותיו של המבקר מביקורת וסקירה, לרבות ביקורת התאמת דוחות כספיים לצורכי מס לעומת כלל הכנסותיו של רואה החשבון המבקר מאותו לקוח, שהתקבלו בגין ביקורת או בגין עיסוקים אחרים שבהם עסק רואה החשבון במהלך שנת הביקורת, למעט:

  1. מקרה בו היקף ההכנסות מעיסוקים אחרים (נלווים) אינו עולה על שליש מכלל ההכנסות מאותו לקוח. (כלומר, עד 1/3 אין צורך לתת גילוי. בחברה ציבורית אסור בכלל לעבור את ה50%)
  2. העיסוק האחר היחיד שבו עסק רואה חשבון המבקר הוא ניהול חשבונות בעבור הלקוח (אלא אם קיימים שירותים אחרים זניחים).

חשוב לציין כי הגילוי יינתן רק כאשר לא קיימת פגיעה באי התלות בהתאם לאמור בפרסומים, לא ניתן לתת גילוי כאשר קיימת פגיעה באי התלות ובניגוד העניינים.

דוגמאות לביאור בדוחות הכספיים:

1. ניהול חשבונות בעבור הלקוח*

ביאור 1 – כללי:

שירותי הנהלת חשבונות סופקו לחברה לדוגמא בע"מ [במידה ורלוונטי – לבעלי השליטה בחברה לדוגמא בע"מ ולחברות מאוחדות של החברה לדוגמא בע"מ] על ידי רואה החשבון המבקר של החברה במסגרת עיסוקו האחר כהגדרתו בתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר), התשס"ח-2008.

2. הערכת שווי ללקוח לרבות התייחסות ליחס ההכנסות:

ביאור 1 – כללי:

מתן הערכת שווי בוצעה לבעלי השליטה בחברה לדוגמא בע"מ על ידי רואה החשבון המבקר של החברה במסגרת עיסוקו האחר כהגדרתו בתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר), התשס"ח-2008.

הכנסות רואה חשבון המבקר מביקורת, לרבות ביקורת התאמת דוחות כספיים לצורכי מס מהוות כ-%XX מכלל הכנסותיו של רואה החשבון המבקר מהחברה לדוגמא בע"מ ומבעלי השליטה בחברה לדוגמא בע"מ [במידה ורלוונטי – מחברות מאוחדות של החברה לדוגמא בע"מ], שהתקבלו בגין ביקורת או בגין עיסוקים אחרים**.

דוגמא מספרית:

הכנסות מביקורת מלקוח א' בשנת 2008 – 700 ש"ח.

הכנסות מסקירה מלקוח א' בשנת 2008 – 200 ש"ח.

הכנסות מייעוץ מס מלקוח א' בשנת 2008 – 250 ש"ח.

הכנסות מייעוץ אחר ללקוח א' בשנת 2008 – 300 ש"ח.

בדיקה האם חייבים לתת גילוי:

היקף ההכנסות מ"עיסוקים אחרים": 250+300=550 ש"ח

כלל ההכנסות מאותו לקוח: 550+700+200=1,450 ש"ח

החלק היחסי של "עיסוקים אחרים": 550/1,450=38%

המסקנה: יש לתת גילוי לפי תקנה 4.

*כאשר מדובר בעיסוק אחר שהינו הנהלת חשבונות אזי אין לתת גילוי ליחס ההכנסות במידה והעיסוק היחיד שבו עסק רואה החשבון המבקר הינו הנהלת חשבונות בעבור הלקוח. לעניין זה יראו עיסוק בהנהלת חשבונות כעיסוק יחיד אף אם רואה החשבון המבקר נתן שירותים אחרים בהיקף זניח.

**גילוי בדבר יחס ההכנסות כאמור ינתן רק במידה וההכנסות מעיסוקים אחרים עולה על שליש מכלל ההכנסות מאותו לקוח.

*לעבור על שאלה מסכמת

*לקרוא את כל התקנות!!

 

 

נושא 7 – היערכות לביקורת דוחות כספיים, מכתב התקשרות

תקן– הינו אמת מידה, קריטריון לפיו מודדים תכונה כלשהיא או דרגת איכות כלשהיא על מנת להשיג מטרה מסויימת.

תקן ביקורת משמעותו – קריטריון לטיבם של נוהלי הביקורת ושל הדיווח על ידי רו"ח על הדוח הכספי. כלומר, התקן הינו אמת מידה מזערית בה חייב לעמוד רו"ח כאשר לכל תקן קיימת המטרה המוגדרת והייחודית לו.

נוהלי ביקורת – משמעותם הפעולות והצעדים אשר רואה החשבון מבצע ודרכי הפעולה בהם הוא נוקט, בעת עריכת הביקורת. נהלי הביקורת הינם נוהלי העבודה של רואה החשבון שנועדו להבטיח את יישומם של תקני הביקורת לצורך ביסוס חוות דעתו על הדוחות הכספיים.

ההבחנה בין תקן לנוהל כוללת את הנקודות הבאות:

  1. לתקן אין חלופות בעוד שלנהלי הביקורת חלופות רבות.
  2. הנהלים מתייחסים לפעולות שיש לבצען ואילו התקנים מטפלים בטיב הביצוע שיש להשיג על ידי ישום הנהלים.
  3. רואה החשבון נדרש לעמוד בכל התקנים ואין יישום תקן אחד בא על חשבון יישום תקן אחר.
  4. ביישום נהלי הביקורת נדרש רואה החשבון להפעיל שיקול דעת רב.

תקן אב ביקורת מספר 5 – מיומנות

"הביקורת תבוצע על ידי רואה חשבון או על ידי עוזרים בעלי הכשרה מקצועית מתאימה"

כאמור בחוק רואה חשבון העיסוק בראיית חשבון יוחד לרואה חשבון שבידו רישיון בר תוקף, רישיון שקבלתו מצריכה הכשרה עיונית ומעשית כאחד וזאת כחזקה ליכולת מקצועית מתאימה.

רואה חשבון רשאי לעסוק בביקורת רק אם יש לו ידע (חשבונאי, ביקורת, משפטי, גורמי פיקוח וכיוצ"ב), ניסיון והכשרה מתאימים (כן עליו לדאוג שגם לעוזריו יהיה הידע המתאים לביצוע המטלות שהוטלו עליהם) הנדרשים לצורך הטיפול באותו הלקוח הספציפי שירכשו באמצעות:

  1. התעדכנות מתמדת בפרסומי המקצוע.
  2. השתתפות בימי עיון.
  3. ספרות מקצועית.
  4. גישה למאגרי מידע.
  5. היעזרות בעמיתים למקצוע.

 

דגשים לעניין תקן זה:

1. מיומנות נקודתית למול תמידית – קיום דרישות התקן אינו מוגבל למועד מסוים (קבלת רישיון, קבלת לקוח וכיוצ"ב) אלא התקן דורש כי כל רואה חשבון יהיה בעל מיומנות תמידית.

2. שותף למול רואה חשבון – השותף נדרש להיות מיומן כדי שהוראות התקן יקוימו. במידה ולשותף בתיק הביקורת אין את המיומנות הנדרשת, האם הוראות התקן יקוימו במידה ויצורף לצוות הביקורת איש ביקורת מיומן? התשובה היא לא – השותף נדרש להיות מיומן כדי שהוראות התקן יקוימו.

לסיכום, רק אם רו"ח המבקר ממלא אחר התנאים הבאים ניתן לומר עליו כי הוא מיומן דיו לצורך עריכת ביקורת בכל תחום מסוים:

  1. יהיה בעל ידע לתכנון עבודת הביקורת.
  2. יהיה בעל ידע לפקח על עבודת הביקורת.
  3. יהיה בעל ידע להסיק מסקנות נכונות לאור ממצאי הביקורת.

שאלה: כיצד יכול רו"ח להשיג מיומנות בתחום שהוא לא התעסק בו בעבר? לדוגמא הגיע לקוח חדש שהוא בנק – ורו"ח המבקר מעולם לא ביצע ביקורת על מבוקר שהינו בנק:

תשובה: על רו"ח המבקר לאסוף מידע על: כללי חשבונאות והדיווח החלים על בנקים; חוקים ותקנות החלים על הבנקים; כל הנחיות מקצועיות אחרות, אודות התחום החדש. כלומר על רו"ח המבקר ללמוד את התחום החדש ולהכירו באופן ראוי על מנת שיוכל לבקר את הדוחות הכספיים.

כיצד רו"ח יעשה זאת:

  1. לימוד עצמי, תוך היעזרות בספרות מקצועית;
  2. לימוד קורסים אקדמיים;
  3. עזרה והכוונה של עמיתים למקצוע וכיוצ"ב.

לא קיימת "מיומנות כללית" – שאלת המיומנות נבחנת לגבי כל לקוח בנפרד מכל סוג שהוא. לדוגמא: נגריה, חברה ציבורית, ענפים וכו'. כל לקוח והדברים הייחודיים לו . רו"ח המבקר עצמו הוא זה שקובע את מידת המיומנות הנדרשת על מנת לקבל תפקיד ספציפי או לקוח ספציפי.

שאלה: דני סיים התמחות באחת הפירמות של ביקורת, והתמחה בביקורת מלכ"רים בהצלחה רבה. דני פתח משרד פרטי ובנק פנה אליו לקבל שירותי ביקורת. האם דני יכול להתמנות כמבקר הבנק?

תשובה: לא! דני לא עומד בתקן אב 5. כלומר, אין לדני את המיומנות התיאורטית והמעשית. רק לאחר שדני ילמד את החשבונאות, את הביקורת ואת הרגולציה שחלה עם תאגידים בנקאיים וזאת באמצעות ימי עיון, הדרכות, ספרות מקצועית וכו'. רק אז יוכל לקבל את הבנק כלקוח.

שאלה: לשותפות של דני התקבל רמי כ-manager שהוא מוצלח בביקורת בנקים. האם כעת ניתן לקבל את הבנק כלקוח?

תשובה: לא! המיומנות הנדרשת הינה נדרשת מהשותף שכן, הוא זה שחותם על חוו"ד, הוא זה שמתכנן את עבודת הביקורת, מפקח עליה ומסיק מסקנות. ועל כן, השותף נדרש למיומנות. כל עוד אין לשותף מיומנות כנדרש, לא ניתן לקבל את התיק!

שאלה: אמי כעת מונה לשותף בשותפות של דני. האם כעת ניתן לקבל את התיק?

תשובה: כן, בתנאי שמי שמטפל בבנק יהיה רמי כי רק לו יש את המיומנות הנדרשת.

לצילום השיעור

 

לסיכום נוסף

 

 



× 5 = שלושים חמש

תואר ראשון
תואר שני
מרצים