שם הכותב: תאריך: 18 נובמבר 2013

שיעור 2-

תקני ביקורת ודיווח-

תקני ביקורת:

תקנים אישיים: (כלומר מה האדם צריך לעשות)

א. תקן 5 – מיומנות

ב. תקן 6 – אי תלות

ג. תקן 7- זהירות

תקני ביצוע:

ד. תקן 8- תכנון ופיקוח

ה. תקן 9- סקר בקרה פנימית

ו. תקן 10- תיעוד ניירות עבודה וראיות

תקני דיווח:

א. תקן 11- נוסח אחיד

ב.  תקן 12- שינויים מהנוסח האחיד

ג. תקן 13- שינויים מהנוסח האחיד

ד. תקן 14- שינויים מהנוסח האחיד

נתחיל עם תקן 5 ותקן 8:

מיומנות + תכנון (5+8+תקן 74):

הגדרה:

תקן מול נוהל-

 תקן זה למעשה אמת המידה המזערית המינימאלית (הסטנדרט שבו נדרש לעמוד). כשמדברים על תקן ביקורת אז הכוונה לאותו סטנדרט מינימום שעושה רו"ח. כלומר לתקן אין חלופות- אין אלטרנטיבות. לא קיימנו -> זו רשלנות. אם קיימנו -> זה המינימום.

נוהל לעומת זאת זה דרך הפעולה, השיטה, התהליך, הצד היישומי של התקנים, ולרו"ח המבקר יש תקני ביקורת שתקני הביקורת נתנו את הבסיס ונהלי הביקורת הם הפרשנויות, הדרך בעבודת הביקורת וכדומה- כאשר לנוהלי ביקורת יש חלופות. משמע אם לא נקטנו נוהל מסוים אפשר עדיין לחפש אולי נוהל חלופי (לא בטוח שיש, אבל נחפש), וזה לא אומר שאם לא נקטנו נוהל מסוים אז בהכרח התרשלנו.

קיימים תקני ביקורת אישיים שאלה הם התקנים הבסיסיים שרואי החשבון ברמה האישית צריכים לעמוד בהם. לעומת תקני ביצוע- שאלה הם הסטנדרטים המינימאליים שרו"ח נדרש לבצע בעת עבודת הביקורת.

תקן 5- מיומנות:

תקן 5 קובע "הביקורת תבוצע על ידי רו"ח או על ידי עוזרים בעלי הכשרה מקצועית מתאימה". כלומר, מדובר פה על כך שהביקורת חייבת להתבצע מתוך מיומנות של רו"ח המבקר בהקשר לגוף המבוקר.

שאלת מועצה הקשורה למיומנות-

נתבקשתם להתמנות להיות רואי חשבון של X. אתם אף פעם לא עשיתם ביקורת בחברה העוסקת בענף X. נדרש 1- בהנחה שאין אצלכם עובדים בכלל ואנחנו בעל המשרד, נשאלת השאלה האם ניתן לקבל את המינוי? ולנמק.

תשובה: מיומנות משמע הבנה סבירה בתחום הביקורת הרלוונטי וזה לא אומר שרואי החשבון צריכים להיות גאונים בתחום (מומחי כותנה/ ביטוח וכדומה). מיומנות מחלקים אותה ל2 חלקים:

א. מיומנות תיאורטית– משמע לרו"ח המבקר צריך להיות הידע הספציפי הרלוונטי לביקורת של אותו גוף שאותו הוא מבקר.

ב. מיומנות מעשית/ פרקטית– כלומר על רו"ח להיות בעל הניסיון הרלוונטי הספציפי של אותה חברה, אותו גוף שמבוקר על ידו.

כל עוד אין לבקר את אותה מיומנות על שתי היסודות הנ"ל, אסור לו לקבל את המינוי.

במקרה הנדון, נאמר במפורש שהוא לא עשה אף פעם ביקורת בתחום -> משמע בטוח שאין לו ניסיון בתחום. (אולי יש לו ידע, אבל בטוח אין לו ניסיון ולכן זה לא מספיק).

נדגיש כי בנקודת המינוי- 2 היסודות צריכים להתקיים.

נדרש 2- כעת צירפו לנו שכיר מומחה מספר1 בעולם לביקורת באותו ענף X, שיעבוד תחתינו, האם אז במקרה זה תשתנה תשובתם ונוכל לקבל את המינוי?

תשובה: יש לנו 5 מרכיבים בתשובה:

אסור לקבל את המינוי כי השותף עצמו בעל משרד, אין לו את המיומנות התיאורטית ואין לו את המיומנות המעשית (כלומר לא הידע ולא הניסיון), ולכן הוא לא יוכל מספר דברים:

א. לתכנן את עבודת הביקורת עבור אותו שכיר.

ב. לפקח על עבודת הביקורת של אותו שכיר.

ג. להסיק מסקנות מעבודת הביקורת של אותו שכיר.

לכן- כל עוד השותף (הבעלים של המשרד) לא יהיה מיומן ולא משנה אם יש לו מומחים בתחום, שכירים במשרד, אסור לו לקבל את המינוי.

נדרש 3- אותו שכיר הפך להיות שותף במשרד שלנו. האם אז ניתן לקבל את המינוי?

תשובה: ניתן לקבל את המינוי במקרה זה כאשר נדרש שאותו שכיר שהפך להיות שותף הוא זה שיהיה אחראי על כל עבודת הביקורת, לתכנן, לפקח, להסיק מסקנות וכדומה- וגם השותף החדש חייב לחתום על חוות הדעת. כלומר הוא צריך לקחת את האחריות עליו, שאנחנו בעלי המשרד יכולים להיות העוזרים שלו, וכך נקבל לאורך זמן מיומנות תיאורטית ומיומנות מעשית/ פרקטית.

נדרש 4- האם תקן 5 בנושא מיומנות חל גם על שירותים נלווים? ובכלל- האם יש ליישם מיומנות בשירותים נלווים?

תשובה: לשים לב שיש פה 2 שאלות ולכן נפצל את התשובה:

החלק הראשון של התשובה- תקן 5  לא חל על שירותים נלווים כיוון שמדובר בתקן ביקורת.

החלק השני של התשובה- מיומנות צריך ליישם בשירותים נלווים בכלל מהמקום של כללי התנהגות ולא מהמקום של תקני ביקורת.

כלומר- כל עבודה שיוצאת תחת ידיו של רו"ח המבקר חייבת להיעשות על ידו במיומנות, זהירות וכדומה.

תקן 8-תכנון:

תקן 8 קובע "עבודת הביקורת תתוכנן כיאות ואם רואה החשבון מסתייע בעוזרים יקיים פיקוח נאות עליהם".

כלומר רו"ח המבקר חייב לתכנן את עבודת הביקורת כשלב מקדים לעבודת הביקורת, כשבפרקטיקה אחוז הזמן של התכנון ביחס לכלל הביקורת הולך וגובר עם השנים.

לשם כך יצא תקן ביקורת מספר 74 אשר מהווה את הפרשנות של אותם תהליכי תכנון שהוזכרו בתקן 8.

שאלת מועצה:

נדרש: מהם שלבי תכנון הביקורת העיקריים ופרטו והסבירו כל שלב.

תשובה: יש לנו 2 שלבי תכנון עיקריים: וכל שלב מחולק לתתי נושאים:

השלב הראשון- התכנון הכולל של הביקורת- התכנון האסטרטגי- שלב זה אומר שרו"ח המבקר חייב לבצע תכנון במבט על ע"מ שבסופו של דבר ניתן יהיה להבין את העסק ולמצוא את אותם מוקדי סיכון באותן נקודות שרו"ח יבצע בגינן את עבודת הביקורת כדי ליצור איכות בעבודת הביקורת (ובקצרה: להתמקד בדברים החשובים). במסגרת שלב זה יש 6 תתי שלבים, כפי שעולה מתקן 74:

א. על המבקר לבצע תהליך של הכרה והבנה של הגוף המבוקר כפי שעולה מתקן ביקורת 93 (זה מתחבר גם לתקן 5+8- כי בלי שנכיר את העסק לא נהיה מיומנים בגוף המבוקר. עלינו להכיר את הסביבה של העסק, המאפיינים המיוחדים שלו  וכדומה.

ב.  על המבקר לבצע תהליך של הבנת הבקרה הפנימית באמצעות סקר בקרה פנימית, בדיקות בקרה, בחינת אפקטיביות הבקרות הפנימיות, סביבת הבקרה (האווירה בחברה וכדומה).

ג. על המבקר לבצע תהליך של ניתוח הערכת סיכונים ומהותיות כחלק מהתהליך של ניהול הסיכונים של רו"ח המבקר וקביעת מוקדי הסיכון בחברה.

ד. רו"ח המבקר יבחן את האופי, העיתוי, וההיקף של הנהלים שמומלץ לנקוט באותו גוף מבוקר על מנת שהביקורת תהיה ממוקדת, עניינית ומותאמת לגוף המבוקר.

ה. במסגרת עבודת הביקורת ישנם גורמים נוספים המעורבים בביקורת חוץ מהשותף (למשל העוזרים, רו"ח אחרים בחברות בנות, מומחים וכדומה), לכן צריך להיות תהליך שלם במסגרת התכנון של תיאום, הכוונה, פיקוח וסקירה של אותם גורמים רלוונטיים.

ו. נושאים אחרים- התקן נותן דוגמאות שבמסגרת התכנון הכולל על רו"ח המבקר לדאוג לבצע תכנון לגבי סוגיות כמו עסק חי (תקן 58), ניתוח צדדים קשורים ובעלי עניין.

השלב השני- תוכנית הביקורת- התכנון הטקטי

בתוכנית הביקורת אנחנו עושים תהליך של תכנון ספציפי של נהלי הביקורת שצריך לנקוט בזמן עשיית עבודת הביקורת, כאשר תוכנית הביקורת חייבת להיות מותאמת למה שמצאנו בתכנון הכולל. כלומר, כתיבת תוכנית ביקורת מותאמת סיכון.

תוכניות הביקורת שנכתבות כוללות בתוכן כבסיס את בדיקות הבקרה, אבל עיקר תוכנית הביקורת היא הבדיקות המבססות.

תוכנית ביקורת-

נלמד כעת שיטה שתעזור לנו לזכור תוכניות ביקורת. יש לנו 4 שלבים בכתיבת תוכנית ביקורת:

1. תקן ביקורת או הצעה לתקן ביקורת-אם יש לנו תקן ביקורת ספציפי לנושא המבוקש או קיימת הצעה לתקן ביקורת בצנרת המבוססת על תקן ביקורת מחו"ל, אז חובה עלינו להעתיק מתוך אותם תקנים את אותם שלבי ותתי שלבים תוכנית הביקורת שנדרשת על פי אותו פרסום/ תקן/ הצעה.

לדוגמא- אם נתבקשנו לכתוב תוכנית ביקורת להבנת העסק בנוגע לבקרה הפנימית. אנחנו צריכים להיעזר בתקן 93 על פי ההנחיות והדוגמא שכתבנו בשיעור הקודם. כתיבת תוכנית ביקורת למשל לצדדים קשורים תיעשה על פי תקן ביקורת 52 (נלמד בהמשך)- ושם נוכל לראות שהתקן מחלק את הביקורת ל4 שלבים עיקריים: א. זיהוי הצדדים הקשורים.  ב. זיהוי עסקאות עם אותם צדדים קשורים שמצאנו בשלב הקודם. ג. ניתוח עסקאות מזוהות עם צדדים קשורים (זיהוי בשלב ב).  ד.  ניתוח ההשלכות של אותן עסקאות עם צדדים קשורים על הדוחות הכספיים ועל חוות הדעת.

לכל שלב מארבעת השלבים הנ"ל יש 7-8 נהלים שהם פירוט של כל שלב. בפתרונות המועצה בנושא הספציפי הזה כללו 4 שלבים כאמור, וליד כל שלב נרשמו 2 נהלים בלבד עם המילה וכדומה.

המסקנה מכך- מספיק להציג 2 נהלים.

דוגמא אחרת- שאלה על שווי הוגן תקן 97 (קרוב ל50 עמודים), ופתרון המועצה היה עמוד 1. מה נרשם בו? הדברים הראשיים, כותרות ונהלים ספציפיים.

אותו הדבר לגבי הצעה לתקן ביקורת- למשל ששאלו על כתיבת תוכנית ביקורת לנגזרים. וההצעה היא גם בערך 50 עמודים, ההבדל הוא שההצעות לא איתנו בבחינה (בשונה מהתקנים) ולכן נצטרך לזכור את הכותרות החשובות מאותן הצעות שנלמד.

2. נתוני שאלהחייבים "ללטף" כל נתון בשאלה. ניקח לדוגמא שאלת מועצה שהופיעה:

נדרש- כתבו תוכנית ביקורת לנכסים בלתי מוחשיים. להלן דוגמא לביאור- פטנטים 50, מוניטין 100 והנפקח אג"ח 200. תשובה-  האם קיים תקן ביקורת או הצעה לתקן ביקורת? התשובה היא לא.

מהם נתוני שאלה? נכסים בלתי מוחשיים, פטנטים, מוניטין, והנפקת אג"ח. פתרון המועצה זה 3 תוכניות ביקורת לפטנטים, מוניטין והנפקת אג"ח. כלומר צריך "ללטף" כל מילה. לא סתם נותנים נתונים. גם אם ירשמו לנו מילים כמו "בין היתר התייחסו ל…." / "לרבות ל…" – זה נשמע משהו פינתי ולא חשוב- אך זה רוב הניקוד. לכן נתייחס לכל נתון בשאלה.

3. סוגיות חשבונאיות- בשנים האחרונות ניתן לראות בתוכניות ביקורת התייחסות לנוהלי ביקורת ספציפיים לנושאים וסוגיות חשבונאיות שהם ספציפיים לנושא הנבדק. לדוגמא- אם מבקשים מאיתנו לכתוב תוכנית ביקורת לדוח על השינויים בהון העצמי.

האם יש תקן ביקורת או הצעה לתקן? לא.

נתוני שאלה- דוח על השינויים בהון העצמי.

סוגיות חשבונאיות- עודפים, זכויות מיעוט, פרמיה, קרן הערכה מחדש, אופציות וכדומה. כלומר כל טור בדוח על השינויים זה נוהל! לדוגמא- בחן האם קרן ההון שנוצרה בגין הנפקת אופציות לעובדים קיבלה ביטוי נאות בהתאם ל IFRS ? לקחנו את המילים החשבונאיות והפכנו לשאלה! לזכור מילים כמו "נכס בסיס" "נגזר משובץ" "עסקת פורוורד" וכדומה. ונרשום "בחן האם הנגזר המשובץ קיבל ביטוי נאות בדוחות הכספיים? וכדומה.

4. כללי- פה אם אין לנו איזשהו תקן (סעיף 1), אז סעיף 4 מתעצם. אם אין את 1 נפעל על פי משקל- כלל אצבע- כל נקודה= 5 נהלים (10 נקודות- 50 נהלים).

הסעיף הכללי אומר שצריך לשפוך נהלים מותאמי שאלה. כדי לייצר את הנהלים האלה אנחנו למעשה נקבל רשימה של בערך 50 נהלי ביקורת שמתאימים לכל שאלה! ולא משנה איזה נושא נשאלנו עליו. למשל כתבו תוכנית ביקורת לנסיעה במעבורת למאדים:

האם יש הצעה לתקן או תקן? לא.

נתוני השאלה- מעבורת, מאדים, נסיעה.

סוגיות חשבונאיות בנושא- המעבורת זה נכס, פחת של המעבורת, שכר של אסטרונאוטים, מזון וכדומה.

כללי- קבל הצהרת מנהלים, בחן הצגה לפי כללי חשבונאות מקובלים, בחן סקירות אנליטיות, בדיקות מדגמיות באשר לחישובי הפחת של המעבורת וכדומה.

כל הזמן שאנחנו כותבים תוכנית ביקורת או תוכנית בקרה- נכתוב על פי 4 השלבים שלעיל.

אם אין את 1 -> חובה 4.

אם יש את 1 -> אין צורך ב4.

תמיד להתייחס ל2+3.

ניירות עבודה וראיות ביקורת

א. המקורות:

1. תקן 10 מתקני הביקורת והדיווח של הלשכה.

2. תקן ביקורת 101 העוסק בתיעוד ביקורת.

3. תקני ביקורת 82+83 העוסקים בראיות ביקורת (82), וראיות ביקורת לפריטים מסוימים (83).

4. תדריכים (נדבר המשך).

5. AS 3- תקן ביקורת אמריקאי- (PCAOB הוציא אותו) – הנושא: תיעוד הביקורת.

ב. תקן 10- תקן 10 מתקני הביקורת קובע כדלקמן : " רואה החשבון חייב לבצע את הביקורת בצורה אשר תהווה בסיס מהימן לחוות דעתו. לשם כך עליו לקבל ראיות ביקורת מספיקות באמצעות נהלי ביקורת מקובלים ולנהל ולשמור רישומים שיטתיים (ניירות עבודה) שישמשו עדות לעבודה שבוצעה וביסוס לחוות דעתו".

הערה- למעשה רואה החשבון צריך לתעד בניירות העבודה שלו את העבודה שבוצעה על מנת שניתן יהיה בין היתר לעקוב אחר העבודה שלו.

כאן המקור להזכיר את AS 3שמושך קדימה את החשיבה בתחום התיעוד ודורש לתעד לא רק מה בוצע על ידי רואה החשבון, אלא גם את הלך המחשבה של רואה החשבון בזמן עבודת הביקורת. כלומר מה הוא חשב בזמן הביקורת- שרלוונטי לעניין הביקורת. משמע הדברים שמאחורי הקלעים, הדברים שהביאו לו את אותה תובנה/ מסקנה שהמטרה היא לנסות ולאפשר לצד ג' כשהוא קורא את ניירות העבודה להבין את הראש של הביקורת, את הראש של רו"ח המבקר בזמן עבודת הביקורת.  את התפיסה הזאת אנחנו רואים במהלך תקן 101- אבל היא לא כתובה במפורש. אפשר להבין זאת מרוח הדברים של התקן. זה אחד ההבדלים בין התקן האמריקאי לתקן הישראלי. בפרקטיקה כן מצפים שהלך המחשבה יתועד (וגם בודקים זאת).

ג. מה המטרות של ניירות העבודה?

1. ראייה לבסיס מסקנתו של רו"ח המבקר בכל מה שקשור למטרת הביקורת (הסטנדרט הכפול).

2. ראייה לכך שהביקורת תוכננה ונערכה בהתאם לתקני ביקורת ולדרישות חוקיות ורלוונטיות אחרות.

3. לסייע בידי צוות הביקורת לתכנן לערוך את הביקורת, לפקח על עבודת הביקורת ולסייע בביצוע עבודה תחת בקרת איכות (תקן 67- נלמד בהמשך).

4. לשמור רישומים לגבי נושאים בעלי משמעות נמשכת לביקורות עתידיות.

5. לאפשר לגורמים חיצוניים לבצע ביקורת על עבודה שבוצעה החל ממחלקות מקצועיות במשרדים, דרך הרשתות ודרך המוסד לסקר עמיתים, PCAOB וכדומה.

ד. הגדרות:

יש לנו הגדרות בסעיף 6 לתקן 101. נתייחס לכמה מהם:

1. סעיף 6 (א)- תיעוד ביקורת- "הרישום של נהלי ביקורת שבוצעו, ראיות ביקורת רלוונטיות שהושגו, ומסקנות שרו"ח המבקר הגיע אליהן (לעיתים משתמשים גם במונח ניירות עבודה)".

כלומר על פי ההגדרה ניתן לראות שבתיק הביקורת מתעדים את כל העבודה שבוצעה, את הראיות שאספו, את תוכנית הביקורת שתוכננה ועד המסקנות שהגיעו אליהן. התפיסה של הלך המחשבה אומנם לא נמצאת בהגדרה אבל אם קוראים את דברי ההסבר ניתן להבין שרוח הדברים היא גם לתעד את הלך המחשבה של רו"ח המבקר בעת עבודת הביקורת והמסקנות אליהן הגיע.

2. סעיף 6 (ב)- תיק ביקורת- "אמצעי אחסון קשיחים אלקטרוניים המכיל את הרישומים המהווים את תיעוד הביקורת של התקשרות מסוימת".  למעשה הפרקטיקה הנהוגה שיש 2 סוגי תיקי ביקורת עיקריים: תיק קבע/ קבוע, ותיק שוטף.

תיק קבע- הכוונה היא לתיק שבו כוללים כל דבר שיש לו עניין מתמשך מעבר לתקופת ביקורת אחת ומרכזים זאת בתיק אחד לצורכי נוחות ולצורכי מעקב ופיקוח לאורך השנים. לדוגמא- הסכם, הלוואה ל20 שנים, הסכם אג"ח שהונפק ל7 שנים קרובות- אלה נמצאים בתיק הקבע. תיק הקבע ילווה אותנו כל השנים.

תיק שוטף– מטרתו לרכז במקום אחד את כל עבודת הביקורת של רו"ח המבקר שבוצעה במהלך השנה המבוקרת וכן בתקופה שמתאריך המאזן ועד החתימה על חוות הדעת. ביחד זאת תקופת הביקורת המלאה לחתימה על חוות הדעת. למשל הצהרת מנהלים לצרכי ביקורת בשנה מסוימת- זה חלק מתיק ניירות העבודה השוטף.

או למשל מכתב התקשרות שנעשה על פי ההגדרה כל שנה, יהיה בתיק השוטף. כל שנה מחדש נעשה מכתב התקשרות. זה יהיה חלק מהתיק השוטף.

כל דבר שביצענו השנה- יהיה בשוטף

אם צריך את זה לעתיד- נעביר לתיק הקבע. אם לא צריך- לא נכניס לקבע.

למשל סקר בקרה פנימית- באותה שנה שעשינו את זה יכנס לשוטף, לאחר מכן נעביר את זה לתיק הקבע.

דוגמא נוספת- מענק השקעות שקיבלנו ממרכז השקעות.- אז בשנה שבה קיבלנו זה יהיה בשוטף. ולאחר מכן נעביר לקבע. דוגמא נוספת- בדיקת הנהלה וכלליות בשנת הדו"ח -> נכניס לשוטף, אין מה לעשות עם זה בקבע. זה לא סעיף מאזני ולכן אין צורך להכניס לתיק הקבע.

תמיד לדון אם אפשר לייחס לקבע ו/או לשוטף. תמיד לבחון את שני המקרים!

ה. תיעוד טכני ותכני-

ישנם 2 מרכיבים בתהליך התיעוד:

המרכיב הראשון זה טכני. איך נראה נייר עבודה? מה יש בו?

1. תאריכים בצד שמאל למעלה:  תאריך ביצוע הביקורת + השם של אותו המבצע+ חתימה.

                                                     תאריך ביצוע עיון על הביקורת+  שם + חתימה.

                                                     תאריך אישור ניירות העבודה + שם + חתימה.

2. שם החברה.

3. תאריך דוח כספי.

4. נושא.

5. תוכן.

6. בצד ימין למטה או למעלה יש לנו את הלוגו של המשרד.

7. בצד ימין למעלה יש מספר נייר עבודה (למשל J 1).

המרכיב השני זה המרכיב תכני. אז מבחינת התוכן של מרכיב העבודה נאמר כך-ניירות העבודה כפי שציינו כוללים את כל מה שעשה רו"ח במסגרת עבודת הביקורת. כולל גם את הלך המחשבה של רו"ח באותו זמן ביצוע הביקורת.  דוגמאות לנושאים שיכללו בתוך ניירות העבודה כפי שעולה מתקן 101 (סעיף 8 לתקן) הן כדלקמן:

א. האופי, העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת שבוצעו על מנת לעמוד בהוראות תקני הביקורת ובדרישות החוקיות הרלוונטיות.

ב. תוצאות נהלי הביקורת שבוצעו וראיות הביקורת שהושגו.

ג. נושאים משמעותיים שעלו במהלך הביקורת , המסקנות בקשר אליהן ושיקול דעת מקצועי משמעותי שהופעל בהסקת מסקנות אלה.

אלה הנקודות שצוינו בתקן כנקודות לתוכן נייר העבודה ולמעשה כל דבר שמשמש לביקורת, למשל אישור יתרה מבנק שאפשר אימות היתרה לתאריך המאזן מהווה ראיית ביקורת ולכן גם יהיה חלק מניירות העבודה של רו"ח המבקר.

תדריך בקרת איכות- לעשות צ'ק ליסט , לתדרך את האחר.

בבוחן התבקשנו תדריך בקרת איכות לניירות עבודה- אז מהצד הטכני נרשום לפתוח קלסר, לשים את נתוני החברה עם פורמט ברור, חוצצים, תאריך וכדומה. מהצד התכני- הלך המחשבה, כולל התייחסות לנתוני השאלה. החברה עסקה במעילות (בבוחן) אז היינו צריכים להתייחס לכך בתוכן בקשר למעילות. "יש לוודא שמכלול המעילות שנמצאו קיבלו ביטוי בניירות העבודה".

ו. סוגיות נבחרות:

1. השלמת תיק ניירות עבודה– על פי תקן מספר 101 נקבע שעל רו"ח להשלים תוך זמן סביר את תיק ניירות העבודה כשההסבר לכך בדברי ההסבר לתקן שמבחינה תכנית אי אפשר לעשות כל פעולה בצד התכני. למשל לכתוב תוכנית ביקורת בדיעבד מותאמת לממצאי הביקורת- זה משהו בתוכן שאסור לעשות. טכני מותר- כלומר  אפשרי לעסוק בתיעוד טכני שלא משפיע על המהות וזאת מקסימום עד 60 יום מיום תאריך החתימה על דו"ח רו"ח המבקר.

למשל: מספור ניירות עבודה, ריכוז הנושאים המדוברים בניירות העבודה, מירקור וכדומה. כל הדברים הטכניים מותר עד 60 יום, אחרי 60 יום אסור!

ה AS 3 האמריקאי קובע במקום 60 יום -> 45 יום. זה ההבדל השני בין ה AS 3 ל101.

הערה- אם שואלים אותנו מהם ההנחיות/ ההדגשים שעולים מה AS 3 (לא למדנו)? התשובה תהיה העתקה של כל תקן 101 , עם השינוי של 2 ההבדלים שציינו עד כה. (45 יום, והלך המחשבה).

2. טיוטות ניירות עבודה וטיוטות דוחות כספיים- רו"ח המבקר לא חייב לשמור טיוטות כלשהן של דוחות כספיים, תרשומות, ניירות עבודות, תיקוני הגהה, מסמכים כפולים ועוד.

לעיתים במסגרת הטיוטות יש שאלות- חובה שלכל שאלה תהיה תשובה שהתשובה תשתקף במסקנות של ניירות העבודה ואם השארנו את טיוטת השאלות (מה שלא צריך) אז חובה שהכל יהיה סגור!

3. בעלות על ניירות העבודה- הבעלות על ניירות העבודה ועל תיק ניירות העבודה היא של רו"ח המבקר ולכן רו"ח לא צריך לתת את ניירות העבודה שלו לחברה.

עולות טענות בבחינות כמו למשל שהחשב אומר "אני שילמתי לך על העבודה שביצעת". התשובה שלנו תהיה הוא שילם על חוות הדעת אבל לא על התיעוד, על הדרך, על ניירות העבודה. בנוסף זו הפסיקה של הלשכה וגם זה גובה בפסיקה בבתי משפט שרו"ח הוא ה"בעל הבית" ונחמיר ונאמר שאפילו צריך להימנע לתת ניירות עבודה שלא יראו את הלך המחשבה שלנו בביקורת.

4. שמירה על מסמכים וניירות עבודה– ישנו תדריך בדבר שמירת מסמכים שנמצא בספרי הלשכה, כאשר התדריך קובע כדלקמן: " ניירות העבודה יישמרו לדברים השוטפים (התיק השוטף) לתקופה של 7 שנים או עד להוצאת שומה סופית מחייבת המאוחר מביניהם. אולם אם יש לרו"ח סיבה להאמין שתוגש או עומדת להיות מוגשת תביעה פלילית לגבי שנת מס מסוימת יש לשמור את ניירות העבודה לתקופה של 16 שנים או עד סיום ההליכים בתביעה האמורה כמוקדם שביניהם.

לגבי תיק הקבע נקבע שיש לשמור את כל החוזים, התקנון, פרוטוקולים, מניות שהונפקו וכדומה- לתקופה של 16 שנה, אבל אם אפשר לקבל את אותו נייר/ מסמך ממשרד ממשלתי (למשל נסח מקרקעין) אז אפשר לשמור רק עד 7 שנים.

הערה- לגבי גם תיק הקבע וגם התיק השוטף- אם עדיין יש סיבה להאמין שצריכים אותם אסור להשמיד את המסמכים הללו ובכל מקרה צריך להפעיל נוהל שבמסגרתו רו"ח יבדוק במשרד אולי מישהו צריך את אותו מסמך או אול זה מסמך בכלל של הלקוח (שהלקוח רוצה), אולי היורשים שלו רוצים את זה וכדומה. כלומר נברר לפני ההשמדה.

אם יש מסמך בנאמנות אין לזה הגדרת זמן . זה הכל תלוי בהסכם הנאמנות.

5. תדריך בדבר מסמכים המצויים ברשותו של רו"ח המבקר והנוגעים לעבודת הביקורת– התדריך מחלק את המסמכים הללו ל3 קטגוריות שונות מבחינת היחסים בין רו"ח המבקר לבין הלקוח.

הקטגוריות:

א. מסמכים המהווים את ראיות הביקורת ותיעוד עבודת הביקורת– כגון מצגים שהופנו מהלקוח לרו"ח המבקר, או תרשומות לגבי מצגים והסברים שנתנו לרו"ח בעל-פה מהלקוח, או אישורי יתרות מצד ג' או צילומים של מסמכי מקור של הלקוח וכדומה. במקרה זה ללקוח אין זכות לקבל את המסמכים הללו כי הם מהווים את הראיות ביקורת וניירות העבודה של רו"ח ואף רואי החשבון צריכים להימנע מלתת להם את ניירות העבודה.

ב. מסמכים שהוכנו על ידי רו"ח המבקר עבור הלקוח אגב ביצוע עבודת הביקורת– למשל מסמכים למרכז השקעות, למדען, ניתוחי יתרות ועוד. עמדת הלשכה בתדריך היא כדלקמן: "מאחר ומדובר בדבר שנוצר על ידי רו"ח המבקר והוא לא היה לפני כן, לא חלה על רו"ח המבקר חובה למסור מסמכים אלה ללקוח ללא הבטחת השכר המגיע בגינם.

יחד עם זאת, אם רו"ח חתם על חוות דעת או על דו"ח מיוחד לגבי מסמך כאמור ואותו מסמך נמסר ללקוח או נמסר לצד ג' לבקשת הלקוח- אזי על רו"ח למסור ללקוח לפי דרישתו כל פירוט או כל נתון נוסף שמצוי ברשותו בקשר לאותו מסמך. כמובן שרו"ח זכאי לכל שכר טרחה ראוי ואם הוא לא מקבל זאת הוא רשאי לתבוע את השכר.

ג. מסמכי מקור של הלקוח אשר הועברו אל רו"ח לצורך עבודתו– כאן מדובר במסמכים שהם בבעלות של הלקוח. למשל- חשבוניות, קבלות, דפי בנק מקוריים וכדומה. בעניין זה נקבע שלרו"ח המבקר, על פי הלשכה ובתי המשפט, שאין לרו"ח זכות עיכבון על אותם מסמכי מקור גם אם לא שולם לרו"ח המבקר שכר הטרחה המגיע לו, כאשר לפני רו"ח המבקר הזכות לתבוע את הלקוח על שכר הטרחה המגיע לו.

ראיות ביקורת- תקן 82-

תקן 82 קובע בסעיף 3 "ראיות ביקורת הן כל המידע שהמבקר משתמש בו כדי לגבש את המסקנות אשר עליהן מתבססת חוות דעתו. הן כוללות את המידע הכלול ברשומות החשבונאיות שביסוד הדוחות הכספיים וכן מידע אחר. ראיות הביקורת שמטבען הן בעלות אופי מצטבר כוללות ראיות ביקורת שהושגו באמצעות נהלי ביקורת אשר יושמו במהלך הביקורת ועשויות לכלול גם ראיות ביקורת שהושגו ממקורות אחרים כגון ביקורות קודמות, ונהלי בקרת איכות במסגרת הליכי קבלת לקוחות והמשך ההתקשרות עימם".

ס' 7 מחדד למה הכוונה ראיות ביקורת ודורש איסוף ראיות ביקורת מספיקות ונאותות. מספיקות הכוונה היא לכמות- כמות מספקת. נאותות הכוונה היא לאיכות. תמיד צריך לאסוף גם כמות וגם איכות מותאמים למקרה. אין כלל אצבע ל"מותאם למקרה".

הראיות יכולות להיות בדרגות מהימנות שונות. למשל ככלל שראיית הביקורת היא מצד ג' יותר- כך היא נחזית כאמינה יותר (זה לא בהכרח יותר אמין, אבל כך אנחנו צופים אותה). או ככלל שראיית הביקורת מושגת במישרין מהמקור (נניח אישור יתרה ישירות מהבנק ולא דרך הלקוח) כך זה אמור להיות אמין יותר. או ככלל שהמסמך יותר מקורי אז לכאורה הוא יותר מהימן.

השיטות לאיסוף ראיות- על פי תקן 82 יש לנו שיטות לאיסוף ראיות כדלקמן: (סעיף 26-38)-

1. בדיקה של רשומות או מסמכים.

2. בדיקה של נכסים מוחשיים (ספירת מלאי/ רכוש קבוע).

3. תצפיות.

4. עריכת בירורים (בירורים עם ההנהלה/ מחסנאי וכדומה).

5. קבלת אישורים (פנימיים/ חיצוניים).

6. חישוב בלתי תלוי (עושים חישוב מנתונים שהם עשו).

7. ביצוע בלתי תלוי (הם השתמש בתוכנה X, אנחנו נשתמש בתוכנה Y אם יש פערים- נבדוק איפה הבעיה).

8. ביצוע סקירה אנליטית של ניתוח מגמות, יחסים פיננסים- תקן ביקורת 79 עוסק בסקירה אנליטית. הוא מבהיר לרואי החשבון איך הוא ינתח את המגמות והיחסים הפיננסים. ואם הוא מזהה נקודות (נורות אדומות) חייב רו"ח להשקיע ולאסוף ראיות ביקורת מספיקות ונאותות כדי שהוא יוכל להניח את דעתו.

תקן ביקורת 83-

ראוי לציין בהקשר לראיית ביקורת שתקן ביקורת 83 נותן 4 דוגמאות פרקטיות שמהוות תוכניות ביקורת שמבהירות אילו ראיות ביקורת יש לאסוף באותם נושאים. והנושאים הם:

מפקד מלאי, השקעות, תביעות משפטיות ומגזרים. כלומר אם יש לנו שאלה לכתוב תוכנית ביקורת על מגזרים אז אנחנו צריכים לזכור שזה בתקן ביקורת 83 וכך עבור 3 הנושאים הבאים. (מגזרים= תחומי פעילות).



7 − שש =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים