שם הכותב: תאריך: 31 אוקטובר 2013

שיעור 1 – 13/10/13

חוזי הקמה – IAS-11

  1. מזמין העבודה – לקוח
  2. קבלן מבצע <= עבורו מכינים את הדוחות הכספיים

קבלן מבצע – כאשר בא לבצע פרויקט, אין עליו סיכונים. קיים עבורו חוזה אז הוא כבר לא בגדר מוכר, הכול מעוגן בחוזה – אין סיכוני מכירה ואין סיכוני מחיר כיוון שכתוב גם איזה מחיר יקבל בעבור העבודה.

קבלן בונה – מדובר רק על מבנים / בניינים למחייה ונחשב בגדר יזם כיוון שיש לו סיכון – הוא רוכש קרקע ועליו בונה מבנה. יש לו סיכוני מכירה כיוון שיש סיכוי שלא יקנו ממנו דירות (למשל) ויש לו גם סיכוני מחיר, הוא מציב מחיר אך ייתכן ויצטרך לרדת במחיר כדי שתהיה מכירה.

כללי

התקן מתייחס לטיפול החשבונאי בהכנסות ועלויות הקשורות בחוזי הקמה כאשר בדרך כלל תחילת העבודה היא בתקופה חשבונאית אחת וסיומה בתקופה חשבונאית אחרת, מאוחרת יותר. הסוגיה העיקרית היא אופן הקצאת הכנסות ועלויות הפרויקט על פני התקופות החשבונאיות שעל פניהן נמשכת עבודת ההקמה.

חוזה הקמה – חוזה שנערך באופן ספציפי להקמת נכס או צירוף של נכסים קשורים או התלויים בינם לבין עצמם במובנים של תכנונים, הטכנולוגיה והתפקיד שלהם או המטרה והשימוש הסופיים שלהם. מדובר בעצם בחוזה או עבודה שנעשה עפ"י הזמנה של הלקוח (בדרך כלל לאחר זכייה במכרז) בהתאם למפרט ספציפי שמתייחסת לבנייה / לייצור של נכס, בדרך כלל על יותר מתקופה חשבונאית אחת.

דוגמה:

חוזה

א'

ב'

ג'

ד'

הכנסות

10,000

6,000

5,000

12,000

הוצאות

(7,000)

(3,000)

(6,500)

(11,000)

רווח גולמי

3,000

2,000

(1,500)

1,000

= 4,500

(הנהלה וכלליות)

( )

(שיווק ומכירות)

( )

התקן חל על עבודות של נכסים מוחשיים ולא מוחשיים כאחד.

נכסים מוחשיים – כביש, גשר, מנהרה, סכר, בניין וכדומה.

נכסים לא מוחשיים – תוכנה, פרויקט מחשבים, ייעוץ ארגוני, מחקר ופיתוח וכדומה, שהינם ארוכי טווח.

ייתכן שידובר בנכס או מקבץ של נכסים, למשל פארק תעשייתי של מבנים, קו ייצור, בתי זיקוק.

קיימים 2 סוגים עיקריים של חוזי הקמה – התקן חל על שניהם:

  1. חוזה במחיר קבוע – חוזה בו הקבלן מסכים עם מזמין העבודה על מחיר קבוע לכל העבודה או מחיר קבוע ליחידה למשל בניין יתומחר לפי קומה / דירה. המחירים הנ"ל עלולים להשתנות בכפוף לסעיפי התייקרות בעלויות.
  2. חוזה עלות ותוספת רווח – COST+ חוזה לפיו הקבלן זכאי להחזר עלויות מוסכמות בתוספת רווח מהחוזה, בדרך כלל אחוז מהעלות. אם עולה לו 100,000 ₪, למשל, יוסיף 50%.

קיבוץ ופיצול חוזי הקמה

התקן קובע לגבי קיבוץ חוזי הקמה שיש לקבץ מספר חוזים שנחתמו עם לקוח ולדווח עליהם כחוזה הקמה אחד כאשר מתקיימים כל התנאים הבאים במצטבר:

  1. נוהל בגין החוזים משא ומתן במקשה אחת.
  2. החוזים קשורים זה לזה כך שהם מהווים למעשה חוזה הקמה אחד.
  3. החוזים מבוצעים בעת ובעונה אחת או ברצף מתמשך.

התקן קובע לגבי פיצול חוזי הקמה – חוזה שמקיף נכסים או מספר עבודות, ההקמה של כל נכס תטופל כחוזה הקמה נפרד אם מתקיימים כל התנאים הבאים במצטבר:

  1. הוצאו הוצאות נפרדות בגין כל נכס.
  2. הכללתה של כל עבודה הייתה תוצאה של משא ומתן נפרד וניתן היה לקבל עבודה אחת ולסרב לעבודה אחרת.
  3. עלויות והכנסות של כל עבודה ניתנות לזיהוי והפרדה.

שינויים ותוספות לחוזה הקמה קיים

השינויים והתוספות ייחשבו כחוזה נפרד כאשר המוצר או השירות הכלולים בשינוי או בתוספת, שונים מהותית, מאלה הכלולים בחוזה המקורי או כאשר מחיר השינויים והתוספות נקבע במשא ומתן נפרד ואינו תלוי במחירים שנקבעו בחוזה.

הכנסות החוזה

ההכנסות מורכבות ממספר מרכיבים:

  1. הסכום הבסיסי בהסכם – עלות ואחוז התוספת רווח של הקבלן המבצע (COST+).
  2. סטיות (שינויים ותוספות) לחוזה אשר אינם נחשבים לחוזה הקמה המקורי. סטייה היא הוראה ממזמין העבודה לשינוי בהיקף העבודה שתבוצע לפי חוזה. הסטייה יכולה להביא לגידול או לקיטון של ההכנסות. סטייה תיכלל בהכנסות לפי חוזה כאשר:
    1. צפוי שהלקוח יאשר את הסטייה ואת סכום ההכנסה הנובעות ממנה.
    2. סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן.
  3. סטיות שיפוי מהלקוח – הסכום שהקבלן חותר לקבל מהלקוח בתור שיפוי בגין עלויות שלא נכללו בחוזה. לדוגמה: תביעה שהקבלן תובע את הלקוח בשל עיכובים שנגרמו ע"י הלקוח. תביעות כנ"ל נתונות במידה רבה של אי ודאות ותלויות בדרך כלל בתוצאות של משא ומתן ולפעמים אף הליך משפטי. תביעות כנ"ל יכללו בהכנסות החוזה, כאשר:
    1. המשא ומתן הגיע לשלב מתקדם באופן שצפוי כי הלקוח יאשר את התביעה.
    2. סכום ההכנסה ניתן למדידה באופן מהימן.
  4. תשלומי עידוד, בונוסים וקנסות – סכומים המשולמים לקבלן המבצע על מנת שיבנה / שיקים את הנכס באזור מסוים או על מנת לעודד אותו לסיים את העבודה כמה שיותר מוקדם.

    עידוד – לדוגמה אם הקבלן יסיים לפני הזמן את העבודה יקבל תוספת.

    בונוס – מענקים ממשלתיים לדוגמה.

    בנוסף, על כל חודש פיגור תשלום קנס של הקבלן. הקנסות מורידים את ההכנסות ולא מעלים את ההוצאות.

עלויות החוזה

עלויות לפי חוזה יכללו 3 מרכיבים עיקריים:

  1. עלויות הקשורות ישירות בחוזה מסוים. במסגרת זו יכללו העלויות הבאות:
    1. חומרי גלם.
    2. שכר עבודה לעובדים.
    3. עבודות קבלני משנה.
    4. פחת רכוש קבוע.
    5. עלויות שכירות רכוש קבוע.
    6. עלויות תחזוקה של נכסים.
    7. כל עלות נוספת שניתן לייחס במישרין לעלות ספציפית.
    8. הקטנת עלויות – הכנסות משניות שאינן כלולות בחוזה, לדוגמה הכנסה ממכירת חומרים עודפים ורווח ממימוש רכוש קבוע בתום החוזה.
  2. עלויות שניתן לייחסן לפעילות חוזית באופן כללי ושניתן להקצותן לחוזה. במסגרת זו יכללו הוצאות ביטוח, פחת רכוש קבוע ועלויות נוספות שהועסקו במספר פרויקטים. עלויות אלה מוקצות בדרכים שיטתיות והגיוניות שמיושמות באופן עקיב על כל העלויות בעלות תכונות דומות. אותה העמסה של עלויות, צריכה להיעשות לפי אותו בסיס שישקף את צרכת העלויות המשותפות.
  3. עלויות שניתן לזקוף אותן במיוחד ללקוח בהתאם לסעיפי החוזה. במסגרת זו יכללו הוצאות הנהלה וכלליות ועלויות פיתוח ששיפוי בגינן נכלל בסעיפי החוזה.

התקן מציין במפורש עלויות שלא יכללו אף פעם בעלויות החוזה:

  1. עלויות הנהלה וכלליות שלא נקבע בגינן שיפוי בחוזה.
  2. עלויות מכירה.
  3. עלויות מחקר ופיתוח שלא נקבע בגינן שיפוי בחוזה.
  4. פחת של נכסים שלא נעשה בהם שימוש לצורך חוזה מסוים.

עלויות טרום חוזה

לעיתים על מנת לזכות בחוזה הקמה מסוים, על הקבלן המבצע להיערך לכך. היערכות זו מורכבת בעיקרה מעלויות השתתפות במכרז. על מנת להביא להקבלה נאותה של הכנסות והוצאות, קובע התקן שעלויות טרום חוזה שניתן לזהותן עם חוזה ספציפי, יידחו אם אכן צפוי שהחוזה יושג. במקרים כאלה העלויות יהוו חלק מעלויות הפרויקט. אם לא צפוי שהחוזה יושג, העלויות ייזקפו להוצאות הנהלה וכלליות בדוח רווח והפסד.

במקרה ועלויות טרום חוזה הוכרו כהוצאה שוטפת בדוח רווח והפסד, בתקופה מסוימת, לא ניתן יהיה להכליל אותן כחלק מעלויות חוזה בתקופות הבאות גם אם החוזה הושג בתקופה מאוחרת יותר.

עלויות מימון / אשראי

יהוונו לחוזה ספציפי בהתאם להוראות IAS-23.

חישוב שיעור ההשלמה

  1. בסיס עלות – חלקן של העלויות לפי חוזה שנגרמו בשל עבודה שבוצעה לתאריך החישוב מתוך סך הכול אומדן העלויות.

סה"כ עלויות הפרויקט =

  1. תקציב.
  2. עלויות הפרויקט הן עלויות בפועל ועלויות צפויות.

הערות:

  • אם לא נתון כלום בשאלה, נחשב על פי בסיס עלות.
  • עלות שאינה קשורה להתקדמות העבודה לא תחושב בבסיס העלות. למשל: עלות טרום חוזה (לא במונה ולא במכנה), מלאי שטרם נצרך (במונה לא יופיע, אך במכנה יופיע לא בעלות בפועל אלא בצפויות), מדמות לקבלני משנה (במונה לא יופיע, במכנה כן), עלויות אשראי שהוונו לפרויקט (לא במונה ולא במכנה).
  1. בסיס גמר הנדסי – סקרים של העבודה שבוצעה, שיטה שקשה לקבוע. אחוז קבוע שהמהנדס קובע.
  2. בסיס אספקה של יחידות – בהתאם להשלמת חלק פיזי של עבודה חוזית עפ"H יחידות. לדוגמה: רכישת פקק צינור נפט עלותו תחושב עבור אחוז הקילומטרים שעברו.

הכרה בהכנסה – דוח רווח והפסד

בסיס גבייה

הכנסות בפועל

הכנסות צפויות

סה"כ הכנסות החוזה

X

שיעור השלמה לסוף תקופה

=

הכנסות מצטברות לסוף תקופה

(הכנסות שהוכרו ברווה"פ שנים קודמות)

הכנסות לתקופה (רווה"פ השנה)

ע"ב העבודה שבוצעה

עלות בפועל

עלויות צפויות

(סה"כ עלות הפרויקט)

X

שיעור השלמה לסוף תקופה

=

עלות מצטברת לסוף תקופה

(עלויות שהוכרו ברווה"פ שנים קודמות)

רווח כולל חזוי

X

שיעור השלמה

רווח לסוף תקופה

=

עלויות לתקופה (רווה"פ השנה)

(רווח לסוף תקופה קודמת)

רווח גולמי

=

רווח גולמי

 

דוגמה:

01/01/2011

שיעור השלמה

חוזה -1,000

=>

20%

התקבל ב-2011

40%

31/12/11

30%

התקבל ב-2012

70%

31/12/12

עלות:

31.12.2011

31.12.2012

בפועל

300

600

צפוי

500

200

סה"כ

800

800

31/12/2011

בסיס גבייה

הכנסות בפועל

200


הכנסות צפויות

800


סה"כ הכנסות החוזה

1,000

ע"ב עבודה שבוצעה

עלות בפועל

300

עלות צפויה

500

(800)

רווח כולל חזוי

200

40%

רווח מצטבר לכל תקופה

80

רווח מצטבר לסוף תקופה קודמת

0

רווח גולמי

80

דוח רווח והפסד 2011

הכנסות

400


עלויות

(320)


רווח גולמי

80

31/12/2012

בסיס גבייה

הכנסות בפועל

500


הכנסות צפויות

500


סה"כ הכנסות החוזה

1,000

ע"ב עבודה שבוצעה

עלות בפועל

600

עלות צפויה

200

(800)

רווח כולל חזוי

200

70%

רווח מצטבר לכל תקופה

140

רווח מצטבר לסוף תקופה קודמת

(80)

רווח גולמי

60

דוח רווח והפסד 2011

הכנסות

300


עלויות

(240)


רווח גולמי

60

80

140

 

לצילום התרגול



− שתיים = 5

תואר ראשון
תואר שני
מרצים