שם הכותב: תאריך: 07 ינואר 2015

שיעור 10 – ירידת ערך נכסים –

ירידת ערך נכסים

תקנים שנוגעים לנושא:

תקן חשבונאות מספר 15 – תקן ישראלי בגין ירידת ערך נכסים

IAS36 – ירידת ערך נכסים

FAS124 – אמריקאי (לא לומדים אותו).

 

ברגע שקונים נכס הכלל החשבונאי אומר שאסור שהנכס יעמוד בסכום שהוא גבוה מהטבה הכלכלית שהוא מייצר לנו. זהה לכלל של עלות או שוק כנמוך מבניהם – שנמצא במלאי.

לכן, בכל תאריך מאזן יש לבדוק את סכום בר ההשבה של הנכס, ובמידה והוא נמוך מהעלות המופחתת המקורית של הנכס – יש להוריד את הנכס לשווי לפי סכום בר ההשבה.

כאשר אנחנו נמצאים במודל הערכה מחדש – אנחנו בכל מקרה בודקים כל שנה את השווי ההוגן של הנכס ולכן הנכס יעלה או ירד בהתאם לשווי ההוגן שיהיה כל שנה.

כאשר אנחנו נמצאים במודל העלות – נבדוק את סכום בר ההשבה של הנכס ונבדוק אותו מול העלות המופחתת של הנכס ונבצע הפרשה לירידת ערך במידה וסכום בר השבה נמוך יותר מהעלות המופחתת שנמצאת בספרים.

סכום בר השבהמחיר מכירה נטו או שווי מימוש כגבוה מבניהם.

מחיר מכירה נטו – המחיר שנקבל עבור מכירה של הנכס באותו תקופת זמן, בניכוי עלויות מכירה.

שווי מימוש נטו – תקבולים שנקבל מהנכס, פחות תשלומים שיוצאים בעקבות הנכס. יש לשים לב שמדובר בתקבולים ותשלומים במזומן, לכן למשל הוצאות פחת לא יכללו בתשלומים על הנכס מכיוון שהם לא יוצאים במזומן, אלא מדובר רק ברישום חשבונאי. עוד נקודה שיש לשים אליה לב היא ערך גרט של נכס, בסוף חיי הנכס, התקבול האחרון מהנכס יכלול גם את ערך הגרט שנקבל מהנכס.

את השווי שימוש יש לחשב לפי היוון של התקבולים נטו מהנכס שצפויים להיות עד סוף החיים של הנכס. כאשר תקבול נטו הם התקבולים, פחות התשלומים בכל שנה.

ההיוון הוא לפי ריבית להיוון לפני מס, לכן אם בשאלה נתונה הריבית להיוון אחרי מס, יש להפוך אותה לריבית להיוון לפני מס בצורה הבאה – ריבית להיוון לפני מס / ( 1- שיעור המס) -> כך מוצאים את הריבית להיוון לפני מס.

דוגמא –

ריבית להיוון לפני מס 10%

שיעור המס – 20%

ריבית להיוון אחרי מס – 10% * 0.8 = 8%

לכן הריבית להיוון אחרי מס תהיה – 8%/1-0.2 -> 10%

 

ישנם 4 שלבים לירידת ערך נכסים –

1. לזהות האם ישנם סממנים לירידת ערך.

2. אם זוהו סימנים לירידת ערך – יש למצוא את סכום בר ההשבה – מחיר מכירה נטו או שווי שימוש כגבוה מבניהם.

3. במידה וסכום בר ההשבה נמוך מהעלות המופחתת של הנכסים בספרים – יש ירידת ערך – צריך ליצור הפרשה לירידת ערך.

4. ביטול הפרשה לירידת ערך – במצב שבו סכום בר ההשבה גבוה מהעלות המופחתת. הביטול של ההפרשה לירידת ערך יהיה עד לעלות המופחתת של הנכס.

 

 

שלב א – מציאת סימנים לירידת ערך –

מקורות מידע חיצוניים –

1. ירידה משמעותית בערך השוק של הנכס מעבר למצופה – נכנס מתחרה, טכנולוגיה חדש, משהו שיצא מהעולם וכו'.

2. שינויים משמעותיים בעלי השפעה שלילית על התאגיד חלו במהלך התקופה או יחולו בעתיד הקרוב – בסביבה הטכנולוגית, השיווקית, הכלכלית שבה פועל התאגיד או בשוק אליו מיועד הנכס –מיתון קשה במשק, מצב פוליטי, מצב ביטחוני, טכנולוגיה חדשה, כניסת מתחרים לשוק, עליה במטבע חוץ בו נרכשים התשומות, שימוש במערכת יחסים על לקוח בעייתי.

3. עליה בשיעור הריבית או בשיעור תשואה אחרים על השקעות בשוק וסביר שעלויות אלה ישפיעו על שיעור הניכיון המשמש בחישוב שווי השימו של הנכס ולכן יקטינו באופן מהותי את סכום בר ההשבה – כלומר, בעת שמחשבים סכום בר השבה מהוונים את התקבולים הצפויים באמצעות הריבית, כאשר מהוונים עם ריבית גבוהה יותר, הסכום יוצא נמוך יותר, ולכן סכום בר ההשבה יהיה נמוך יותר ולכן צפויה להיות ירידת ערך.

4. הערך בספרים של הנכסים נטו (הון עצמי) גבוה משווי השוק של הון התאגיד- ירידת ערך מחיר המניה, עסקאות במניות החברה או בחברות דומות בענף המייצגות שווי נמוך מההון העצמי. התקן מציין מפורשות שמחיר המניה מייצג את שווי השוק של חברה, אך ורק כאשר ישנו שוק פעיל. גם אז הדבר מהווה רק סימן שיש בעקבותיו לבדוק האם קיימת אפשרות לירידת ערך, אך לא בהכרח להפחית. כלומר מדובר במצב שבו השוק רואה את השווי של התאגיד בצורה נמוכה ממה שהחברה חושבת שההון העצמי שלה שווה (הון עצמי = נכסים – התחייבויות -> כלומר ההון של החברה).

מקורות מידע פנימיים –

1. ראיות להתיישנות או לנזק פיזי בנכס מעבר למצופה – רעידת אדמה, תאונה שפגעה מהותית, מכונה תעשייתית מושבתת לעיתים קרובות עקב תקלות.

2. שינויים בעלי השפעה שלילית על התאגיד חלו במהלך התקופה, או צפויים לחול בעתיד הקרוב בהיקף או באופן שבו נעשה שימוש בנכס או צפוי להיעשות שימוש בו. מכונה שהפסקנו להשתמש בה, תכנית להפסקת פעילות מגזר/מפעל, תכנית למימוש הנכס. נכס ששימש בשלוש משמרות, וכעת מופעל רק משמרת אחת.

3. ראיות ממערכת הדיווח הפנימית המצביעות על כך שהביצועים הכלכליים של הנכס הינם או יהיו גרועים מאלה שנצפו – א. תזרימי מזומנים לרכישת/הפעלת הנכס גבוהים מאלה שנצפו – כלומר התשלומים גבוהים ולכן התקבולים נטו יהיו נמוכים ולכן שווי מימוש נטו יהיה נמוך יותר ולכן סכום בר ההשבה יכול להיות נמוך יותר ולכן יש ירידת ערך.

ב. תזרימי מזומנים בפועל או רווח/הפסד תפעולי בפועל, גרוע באופן משמעותי מאלה שנצפו – כלומר התקבולים נמוכים יותר ממה שנצפה ולכן התקבול נטו יהיה נמוך יותר ולכן שווי השימוש נטו יכול להיות נמוך יותר ולכן גם סכום בר השבה וזה יגרום לירידת ערך.

הערות –

1. עיקרון המהותיות – גם אם יש סימנים, צריך לבדוק שהם מהותיים.

2. אם יש ירידת ערך – צריך לבדוק את כל האומדנים של הנכס – יתרת אורך החיים של הנכס, שיטת הפחת, ערך הגרט – ובמידת הצורך יש לתקנם. כלומר יתכן שירידת הערך נבעה מהאומדנים, למשל לא הפחתנו מספיק באמצעות הפחת, ולכן יש לבדוק האם יש צורך ליצור שינוי באומדנים.

שלב ב – מציאת סכום בר השבה –

רק אם מתגלים סימנים לירידת ערך, יש למצוא סכום בר השבה – הגבוה מבין מחיר המכירה נטו לשווי המימוש שלו.

שלב ג – רישום של הפסד מירידת ערך –

מודל העלות – כאשר סכום בר ההשבה נמוך מעלותו המופחתת בספרים – יש ליצור הפרשה לירידת ערך לפי הפקודה הבאה-

ח. הפסד מירידת ערך -> סעיף תוצאתי בדוח רווח והפסד, במסגרת הוצאות אחרות.

ז. הפרשה לירידת ערך -> סעיף מאזני שיוצר הפחתה של הנכס במאזן עד שהוא מגיע לסכום בר השבה.

עלות מקורית של הנכס – XXX

פחת נצבר – (XXX)

עלות מופחתת של הנכס – XXX

יתרת הפרשה לירידת ערך – (XXX)

סכום בר השבה – XXX

מודל הערכה מחדש – יש להבחין בין שני מצבעם –

1. רישום ירידת ערך לאחר שבעבר הייתה עליית ערך – עליית הערך נרשמה לקרן הונית – קרן הערכה מחדש, לכן הירידה תירשם כנגד קרן הערכה מחדש, כלומר מבטלים את קרן הערכה מחדש עד איפוסה ומה שיש מעבר לאיפוס הקרן נרשם כהפסד לירידת ערך ברווח והפסד.

פקודה לאיפוס קרן הערכה מחדש –

ח. קרן הערכה מחדש נטו

ח. עתודה למס -> בגין קרן הערכה מחדש ברוטו

ז. נכס נטו – מורידים מהנכס את הקרן ברוטו שהעלנו בעקבות עליית הערך על מנת להגיע לעלות המופחתת של הנכס המקורית.

פקודה לירידת הערך לחלק שנשאר לאחר איפוס הקרן הערכה מחדש, כלומר לאחר שהגענו לעלות המופחתת המקורית של הנכס –

ח. הפסד לירידת ערך

ז. הפרשה לירידת ערך

ח. נכס מס נדחה -> בגין ההפרשה לירידת ערך

ז. הכנסות מס

לאחר פקודות אלה הנכס בספרים מגיע לסכום בר השבה.

עלות הנכס בספרים – XXX -> לפי שווי הוגן שנה שעבר

פחת נצבר – (XXX) -> לפי שווי הוגן לחלק ליתרת חיי הנכס – במודל הערכה מחדש הפחת הנצבר מתאפס כל שנה ולכן הפחת נצבר יהיה רק הפחת של אותה שנה שהוא השווי ההוגן של שנה שעברה לחלק ליתרת חיי הנכס בסוף שנה שעברה.

קרן הערכה מחדש – (XXX) -> איפוס קרן הערכה מחדש

עלות מופחתת מקורית – XXX

הפרשה לירידת ערך – (XXX)

סכום בר השבה – XXX

2. רישום לירידת ערך במקרה בו בעבר לא נרשמה עליית ערך – ההפרשה לירידת ערך תהיה ישירות לרווח והפסד.

 

דוגמא 1 – רישום ירידת ערך לפי מודל העלות –

ביום 1.1.2003 – רכישת נכס – עלות 100,000

מופחתת בקו ישר – 10 שנים

בתום שנת 2004 – ירידה בביקוש למוצרים המיוצרים ע"י המכונה – סממן לירידת ערך – סכום בר השבה נתון – 64,000

שיעור המס – 35%

פתרון

שנת 2003 –

פקודת יומן לרכישת המכונה – ח. מכונה, ז. מזומן – 100,000 ₪

פקודת הוצאות פחת – ח. הוצאות פחת, ז. פחנ"צ – 10,000

31.12.2003 –

עלות הנכס – 100,000

פחנ"צ – (10,000)

עלות מופחתת – 90,000

אין הפרשה לירידת ערך

שנת 2004 – ישנם סממנים לירידת ערך בסוף השנה, סכום בר השבה – 64,000

ח. הוצאות פחת, ז. פחנ"צ – 10,000

31.12.2004 –

עלות – 100,000

פחנ"צ – 20,000

עלות מופחתת – 80,000

הפרשה לירידת ערך – (16,000) -> בגובה הפער בין העלות המופחתת בספרים לסכום בר ההשבה

סכום בר השבה – 64,000

פקודות יומן –

ח. הפסד לירידת ערך, ז. הפרשה לירידה ערך – 16,000

ח. נכס מס נדחה, ז. הכנסות מיסים נדחים – 16,000*0.35 = 5,600 -> יש ליצור נכס מס נדחה בעקבות ההפרשה לירידת ערך, מכיוון שמס הכנסה מכיר בעלות ולא מכיר בהפרשה לירידת ערך, מדובר בנכס מס מכיוון שמס הכנסה מכיר בעלות גבוהה יותר ולכן הוצאות הפחת שלו יהיו גבוהות יותר ולכן מדובר בחסכון מס.

יתרת הפרשה לירידת ערך במאזן – (16,000) -> תופחת על פני יתרת חיי הנכס – 8 שנים במהלך השנים הבאות.

2005

ח. הוצאות פחת, ז. פחת נצבר – 10,000 -> כאילו לא הייתה ירידת ערך. כלומר הפחתנו נכס מקורי של 80,000 על 8 שנים שנותרו ( כמו להפחית 100,000 מקורי על 10 שנים אורך חיים מקורי)

ח. הפרשה לירידת ערך, ז. הוצאות פחת – 2,000 -> הפחתה של ירידת הערך על פני 8 שנים, המקטינה את הוצאות הפחת כיוון שבסופו של דבר היינו צריכים להפחית נכס של 64,000 ולא נכס של 80,000 ולכן אנחנו מקטינים את הוצאות הפחת ע"י הפחתה של ההפרשה לירידת ערך מול הוצאות פחת.

בסופו של דבר משתי הפקודות יוצאת הפקודה הנ"ל –

ח. הוצאות פחת – 8,000

ח. הפרשה לירידת ערך -2,000

ז. פחת נצבר – 10,000

פקודה להפחתת המיסים הנדחים בעקבות הפחתת ההפרשה לירידת ערך –

ח. הוצאות מיסים נדחים, ז. נכס מס נדחה – 2,000*0.35 = 700

יתרת המיסים הנדחים בסוף השנה – 4,900 -> שווה גם להפרש שבין הנכס בספרים שעומד על 56,000 (לפי החישוב מטה) אל מול איך שמס הכנסה רואה את הנכס- לפי עלות מקורית – 70,000 -> הפרש זה הוא 14,000 * 0.35 = 4,900 יתרת מס נדחה.

31.12.2005 –

עלות מקורית – 100,000

פחנ"צ מקורי – (70,000)

עלות מופחתת מקורית – 30,000

יתרת הפרשה לירידת ערך – (14,000) -> מכיוון ואין סימנים לירידת ערך, אין עדכון של ההפרשה, אלא רק הפחתה שלה ולכן היתרה היא 16,000 יתרה משנה שעברה, פחות 2000 הפחתה שוטפת.

סכום בר השבה – 56,000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 




שמונה − 1 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים