שם הכותב: תאריך: 30 אפריל 2014

סעיף 17- שווי מכירה

 

סעיף 17(א)

"שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקייה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום".

בסעיף לא מצוין מהו שווי המכירה, ולכן לא ברור האם מדובר בשווי שוק או בשווי של התמורה החוזית, לכן יש להתייחס לשווי הנקי (לתמורה שהתקבלה).

סעיף 1- שווי של זכות

הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב
ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה;".

כלל: הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, דהיינו שווי שוק.

חריג: קיימים שלושה תנאים מצטברים שבקיומם התמורה תהיה תמורה חוזית. להלן התנאים:

  1. עסקה בכתב- דרישת הכתב אינה מהווה תנאי מהותי לקיומה של עסקה במקרקעין עפ"י חוק מיסוי מקרקעין, דהיינו עשויות להיות עסקאות שבוצעו בעל פה ועדיין יחשבו כעסקה.
  2. העסקה נעשתה בתום לב- העסקה תחשב שנעשתה בתום לב כאשר יוצר פער משמעותי בין התמורה החוזית המדווחת לבין שווי השוק של הנכס. במידה וקיים פער בין אלה, הנטל להסבר הפער מוטל על הנישום, דהיינו על הנישום להסביר מדוע העסקה נמוכה/ גבוהה משווי השוק. אילו הנישום הצליח לשכנע את המנהל, יהיה ניתן לומר שפעל בתום לב.
  3. התמורה החוזית לא הושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים- יחסים מיוחדים עשויים להיות: משפחה, עסקים, היכרות קודמת. לא מספיק שמתקיימים יחסים מיוחדים, אלא נדרש שהתמורה תהיה גם מושפעת מאותם יחסים מיוחדים.

דוגמא: לאדם קיים עסק בשווי של 2 מליון שקלים והוא שעבד את הנכס כבטוחה לעסק שלו. לימים הוא נדרש למכור את הנכס במימוש מהיר בשל מצבו הכלכלי. אותו אדם קיבל הצעה של 1.5 מליון ₪ במזומן מיידית. במצב זה, בשל שנמצא במצב כלכלי קשה, אילו מישהו שנמצא איתו ביחסים מיוחדים (קרי הבן), יקנה א הנכס במחיר זה, אזי התמורה תהיה 1.5 מליון ₪ היות שניתן להוכיח שהמכירה הייתה בשל לחץ. סיבות למכירה בלחץ מופיעות בפס"ד אליקים שחף. בעסקת קומבינציה אין תמורה חוזית ולכן שווי המכירה יקבע לפי שווי השוק של הקרקע שנמכרה או לפי עלות הבנייה.

סעיף 17(ב)- זכות במקרקעין שהופקעה

"שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לעניין הפיצויים בשל ההפקעה".

הפקעה הינה רכישה כפויה של זכויות מקרקעין ע"י המדינה או מי מטעמה לצורך מטרה ציבורית וכנגד תשלום פיצויים. הסעיף קובע ששווי המכירה בעסקת הפקעה יהיה השווי שנקבע בפועל בהפקעה ולא שווי השוק.

 

סעיף 17(ג)- זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד

"שווי המכירה במכירה של זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד שסעיף 5 דן בהן, ואיננה הפקעה- הוא התמורה שנתקבלה במכירת הזכות".

בית המשפט מקבל חוות דעת שמאי ובוחן האם התמורה שהתקבל היא בהתאם לחוות דעת. גם כאן, יש לקבל את השווי שבית המשפט פסק.

 

סעיף 17(ד)- גילום מלא

"נקבע בהסכם המכירה כי המס ישולם על ידי הקונה, רשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא; לעניין זה, "גילום מלא" – התמורה בהסכם המכירה, בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על מנת שתיוותר בידו התמורה האמורה, אילו הקונה לא היה מקבל על עצמו את תשלום המס".

עסקת נטו-
זוהי עסקה שבמסגרתה הקונה לוקח על עצמו את חובת התשלום של מס השבח למנהל מיסוי מקרקעין (בשונה מסעיף 15 הדן בעסקה רגילה שבה המוכר משלם את מס השבח).

דוגמא:

נתונים

תמורה חוזית נטו

100

יתרת שווי רכישה

15

שיעור המס

30%

שווי המכירה

X

 



 

שווי המכירה-X

136.42

יתרת שווי הרכישה

(15)

שבח

121.42

שיעור המס

30%

מס שבח

36.42

 

 

סעיף 19- יום המכירה

 

קיימים שלושה מצבים:

קטין

קטין מוכר קרקע חקלאית לקבלן.

כאשר מדובר בקטין, בהתאם לחוק במדינת ישראל, לא קיימת כשרות משפטית לעריכת עסקה במקרקעין. על מנת שהעסקה תהיה בתוקף, נדרש שיתקיימו אחד משתי התנאים הבאים:

  1. אישור בית משפט- בית המשפט בוחן את התמורה שהקטין מקבל/נותן ומגן על זכויותיו.
  2. הגעה לגיל 18.

עמידה באחד מהתנאים יהוו את יום המכירה.

 

חתימה על הסכם למכירת קרקע עם הוצאות היתר בניה + שינוי ייעוד

קיימים שני מצבים:

  1. קרקע חקלאית – עסקה למכירה, הקבלן ישלם את התמורה עם שינוי יעוד מחקלאות למגורים.
  2. הקרקע עברה שינוי יעוד למגורים והמוכר יקבל את התמורה כאשר הקבלן יתחיל לבנות.

ההתלבטות לקביעת יום המכירה היא בין יום החתימה על ההסכם לבין יום קיום התנאי. בית המשפט מפרש את ההגדרה של יום הכירה בהתאם לחוק החוזים וקובע שיום המכירה גם בעסקאות שיש בהן תנאי מתלה, הינו יום החתימה על ההסכם. בהתאם לפס"ד אלדר שרון יום החתימה על ההסכם הינו יום המכירה, אלא אם כן נאמר אחרת.

 

סעיף 19(1)- הוצאה לפועל

"במכירה או בפעולה באיגוד באמצעות הליכי הוצאה לפועל – היום שבו הושלמה המכירה או הפעולה על ידי הרשות המוסמכת לכך"

כאשר יש מכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל, קרי כונס נכסים, אזי יום המכירה יהיה ביום אישור בית משפט או יום ההוצאה לפועל.

 

סעיף 19(2)- הפקעות

"בהפקעה – היום שבו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו; ואולם, אם נקבע על ידי בית משפט סופית כי הפיצוי שיש לשלמו בעד הזכות – למעט הריבית עליו – עולה ב- 50% על הסכום שהועמד לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו, יהיה יום המכירה יום מתן פסק הדין הסופי"

אילו המדינה מפקיעה קרקע ומשלמת פיצויים לבעל הקרקע, אך בעל הקרקע ערער לבית המשפט על גובה הפיצוי, יום המכירה יהיה כפונקציה של התמורה/גובה הפיצוי שיקבע ע"י בית המשפט. אילו הפיצוי על ההפקעה עולה על 50% במונחי קרן, יום המכירה יהיה יום מתן פסק הדין.

 

סעיף 19(3)- מכירת נכסי המדינה

"במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל – יום אישור העסקה בידי מנהל רשות מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הסמיך לכך"

יום המכירה במנהל (מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לשיראל) הוא יום אישור העסקה בוועדה שעוסקת במכרזים.

 

סעיף 19(4)- מכירת זכות במקרקעין

"במכירה בתקופה הקובעת של חלק מזכות במקרקעין, שתמורתה היא בניה על יתרת המקרקעין (להלן – עסקת קומבינציה) – יום מכירת החלק כאמור או אם בחר זאת המוכר – המוקדם מבין יום סיום הבניה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, כולן או מקצתן, על ידי המוכר (להלן – יום התקיים התנאי) ובלבד שהתקיימו כל אלה…"

בהתאם לפס"ד אלדר שרון הקביעה לפיה יום המכירה הוא יום החתימה על ההסכם, יצר חוסר וודאות לגבי קביעת שווי המכירה בעסקאות שהתמורה בהן הינה פונקציה של כמות היחידות שתאושר על הקרקע. סעיף 19(4) אינו בתוקף אך הוא מעניק פתרון לבעייתיות שפס"ד אלדר שרון ייצר, בכך שלפי הסעיף יש לדחות את יום המכירה מיום החתימה על ההסכם.

 

סעיף 19(3א)- מכירת זכות במקרקעין המותנית

"במכירת זכות במקרקעין המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו יוגדלו אפשרויות הניצול של הזכות לפי תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, שתמורתה הושפעה מהגדלת אפשרויות הניצול כאמור וכולה אינה בכסף – יום אישור התכנית"

סעיף זה היו בתוקף ונותן גם כן פתרון לבעייתיות של פס"ד אלדר שרון. כאשר קיימת עסקה שמותנית בשינוי יעוד של תוכנית שתוסיף עוד זכויות בניה, אזי יש לדחות את יום המכירה. הדחייה תהיה רק אילו אין בעסקה כסף, ולכן הסעיף רלוונטי לעסקאות קומבינציה בלבד.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

שווי הרכישה ויום הרכישה

 

סעיף 21- שווי הרכישה

סעיף 21(א)

"בכפוף להוראות הסעיפים 22 עד 36, שווי הרכישה של זכות במקרקעין לעניין חישוב השבח והמס הוא שוויה ביום הרכישה על ידי המוכר".

שווי הרכישה יהיה בהתאם לשווי ביום הרכישה ע"י המוכר.

סעיף 21(ב)

"על אף האמור בסעיף קטן (א) – נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לעניין חישוב השבח – השווי שנקבע כאמור".

הסעיף חל רק אילו נקבע שווי לעניין מס שבח. במקרה זה, יש לקחת את השווי שנקבע לעניין מס שבח של המוכר.

 

סעיף 22- שווי הרכישה במכירת חלק בלתי מסוים

"שווי הרכישה במכירת זכות בחלק מסוים או בלתי מסוים במקרקעין – הוא חלק יחסי משווי הרכישה לפי פרק זה, של הזכות שממנה נמכר החלק, כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות".

שווי הרכישה יהיה כיחס של שווי הרכישה לכלל הזכות. דהיינו אילו קיימת קרקע של דונם, ומתבצעת מכירה של חצי דונם, שווי הרכישה יהיה באופן פרופורציונאלי. פס"ד מרדכי מרון

פס"ד מרדכי מרון
מדובר בחלקה גדולה, מעל 1000 דונם, שיש לה בעלים רבים. לימים החלו להפשיר את הבניה והחלו לבנות שכונות בחלק המזרחי של אותה חלקה ואילו בחלק המערבי שלא הופשר לא בנו. אדם קנה דונם אחד שעליו בנו 6 יחידות, 3 בחלק המזרחי ו-3 בחלק המערבי. אותו אדם מכר רק את היחידות בחלק המזרחי שהופשר לבניה. השאלה שעלתה הינה בהתאם לאיזה שיטה קובעים את שווי הרכישה. נקבע כי המועד הינו המועד ליום הרכישה והשיטה הינה בהתאם לשטח לפי שווי ביום הרכישה. כלומר, יש למסות על עליית הערך האמיתית. ביום הרכישה השווי של כל השטח היה הומוגני.

 

סעיף 24- שווי הרכישה במכירת חכירה

סעיף 24(א)- מכירת חכירת

"שווי הרכישה במכירת חכירה יהיה חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות במקרקעין שרכש המוכר שיחסו לכלל אותו שווי כיחס שווי המכירה של החכירה לשווי שהיה נקבע לפי סעיף 17 או 18 אילו מכר המוכר ביום מכירת החכירה את כל הזכות במקרקעין שרכש".

מדובר במכירת זכות במקרקעין שפחותה מהזכות שקיימת. הסעיף נותן מענה למצב שבו נמכרת זכות במקרקעין (חכירה לדורות), אשר פחותה מהזכות שנרכשה בעבר ע"י המוכר (בעלות). הסעיף קובע נוסחה לקביעת שווי הרכישה בעסקה המפורטת לעיל. להלן הנוסחה:


דוגמא:

חכירה של בניין המשרדים למשך 30 שנה בדמי שכירות שנתיים של 1 מליון ₪.

1 מליון

PMT

9%

I

30

N

10,273,654

PV

שווי הרכישה:

 

סעיף 24(ב')- מכירת נכס

"במכירת זכות במקרקעין, שבהם נמכרה חכירה בעבר, ייקבע שווי הרכישה של הזכות במקרקעין שרכש המוכר בהתאם להוראות סעיף 25".

לצורך קביעת שווי הרכישה, יש להתייחס לפרשנות הוראות סעיף 25 לחוק.

 

סעיף 25- איסור כפל שווי רכישה

"במכירת זכות במקרקעין, שבהם נמכרה חכירה בעבר, תיחשב כשווי הרכישה של הזכות במקרקעין יתרת שווי הרכישה לאחר הפחתת הסכומים שנקבעו כשווי הרכישה במכירות חכירה קודמות באותם מקרקעין".

כאשר נמכרת הזכות שנרכשה לאחר מכירת חכירה, שווי הרכישה שיינתן הינו ההפרש בין שווי הרכישה לבין שווי הרכישה שמוצג בעסקת החכירה.

המשך דוגמא:

באותה שנת הנכס נמכר ב- 30,000,000 ש"ח.

שווי רכישה ראשוני

10,000,000

שווי רכישה מהחכירה

שווי רכישה

1,439,000

 

סעיף 26- שווי הרכישה בהורשה

עד שנות ה-80 היה מס עיזבון במדינת ישראל לפיו היורשים נדרשו לשלם מס על העיזבון של האדם.

סעיף 26(א)(2)- פטירה אחרי 1.4.1981

"נפטר המוריש בכ"ו באדר ב' תשמ"א (1 באפריל 1981) או לאחר מכן – השווי שהיה נקבע לפי חוק זה אילו נמכרה בידי המוריש".

כאשר הנכס התקבל בהורשה והמוריש נפטר אחרי 1.4.1981, יום ושווי הרכישה יקבעו בהתאם לעקרון כניסה לנעלי מוריש, כלומר יהיו היום שבו רכש המוריש את הנכס, כל זאת משום שלא היה אירוע מס ביום הפטירה.

 

 

 

סעיף 26(א)(1)- פטירה לפני 1.4.1981

"נפטר המוריש לפני כ"ו באדר ב' תשמ"א (1 באפריל 1981) – שוויה ביום פטירת המוריש, ואם נקבע שוויה לצורך מס עיזבון – השווי שנקבע כאמור; ובלבד שאם המנהל סבור שהשווי שנקבע לצורך מס עיזבון גבוה משוויה של הזכות לפי חוק זה ביום פטירת המוריש, והמוכר או עושה הפעולה לא הוכיחו שהשווי שנקבע לצורך מס עיזבון שונה מהשווי שהוצהר עליו בדו"ח שהוגש לפי חוק מס עיזבון, התש"ט- 1949, יהא שווי הרכישה של הזכות – שוויה ביום פטירת המוריש"

אילו המוריש נפטר לפני ה-1.4.1981, ככלל, שווי הרכישה יהיה השווי ביום פטירת המוריש. מבחינת עקרון רציפות המס רואים את תשלום מס העיזבון כתשלום מס שבח שבה החזיק המוריש בנכס, דהיינו מיום רכישת הנכס ע"י המוריש ועד ליום פטירתו ומשכך יום הרכישה ושווי הרכישה אצל היורש יהיו יום פטירת המוריש. חריג לכלל זה הינו מצב בו שיעורי מס עיזבון היו נמוכים יותר משיעורי מס שבח. אזי אנשים, כתכנון מס, היו מציגים שווי גבוה יותר ביום הפטירה ושילמו מס מופחת. מכאן, אילו המנהל סבור שהשווי שהוצהר היה גובה משווי השוק, יש לקבוע את שווי הרכישה כשווי שוק.

*נניח ונקבע שמס העיזבון ששולם גבוה ממה שהיה צריך להיות משולם ביום הפטירה.

 

סעיף 26(ב)

"קבע המנהל, על פי סעיף קטן (א)(1) שווי רכישה שונה מהשווי שנקבע לצורך מס יעזבון, ומס העיזבון ששולם בשל הזכות במקרקעין גבוה ממס העיזבון שהיה מתחייב בו החייב במס אילו שווי הזכות לצורך מס עזבון היה שווי הרכישה שקבע המנהל, יזוכה המוכר או עושה הפעולה ממס השבח שהוא חייב בו, בסכום השווה להפרש שבין המס ששולם בשל הזכות לבין מס העיזבון שהיה מתחייב בו כאמור, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית על סכום ההפרש האמור, מיום תשלום מס העיזבון עד יום המכירה".

במידה ומנהל מס שבח קבע ששווי הרכישה לפי שווי השוק ביום הפטירה ולא לפי השווי שהוצהר בשומת מס עיזבון, הרי שעל מנהל מס שבח להשיב את מס העיזבון שנקבע ביתר, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה מיום תשלום מס העיזבון ועד ליום המכירה.

** ניתן לעשות תכנון מס לפיו אילו אדם יודע שהוא הולך להיפטר, הוא מעניק את נכסיו כמתנה, ובכך הנכסים לא יכללו בעיזבון ולא יהיה נדרש לשלם מס עיזבון עבורן. בהתאם לסעיף 3(א)(3),אילו ניתנה מתנה תקופה קצרה לפני פטירת אדם, אזי לא רואים אותה כמתנה אלא כחלק מהעיזבון.

 

סעיף 27- שווי הרכישה במתנה שלא הוכרה לעניין מס עיזבון

"שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין שהגיעה למוכר או לעושה הפעולה בהעברה ללא תמורה שחל עליה סעיף 3(א)(3) לחוק מס עיזבון, התש"ט-1949, הוא השווי לפי סעיף 26(א)(1), ובלבד שאם מסר המוכר, במועד הקבוע בסעיף 73, הצהרה לגבי רכישת הזכות, ושילם לפני מות המוריש את מס הרכישה שהוא חייב בו, יהיה השווי, אם ביקש זאת המוכר או עושה הפעולה, לפי הסיפא של סעיף 29".

חוק מס שבח מאפשר למוכר (מקבל הירושה) לבחור בין שני תאריכים שיקבעו כיום הרכישה (בכפוף למספר תנאים).

  1. ברירת המחדל, שנת 1971, מאחר שאילו שולם מס עיזבון, המתנה לא הוכרה לצורך חוק מס עיזבון ומשכך יום הרכישה יקבע לשנת 1971.
  2. יום הרכישה יקבע אצל הבן של הנפטר כיום שבו המוריש קנה את הנכס.

ככלל, יום הרכישה יהיה יום פטירת המוריש ולא יום נתינת המתנה. חריג לכלל זה יתקיים בסיטואציה שבה אדם רכש נכס, נתן מתנה לבנו ולאחר מכן נפטר, קיימים שני תנאים שיש לעמוד בהם על מנת להוכיח שהמתנה הינה מתנה אמיתית ולא מתנה לצורך התחמקות מתשלום מס עיזבון:

  1. בוצע דיווח בזמן לרשויות המס.
  2. התבצע תשלום מס רכישה לפני פטירת המוריש (לפני פטירת נותן המתנה).

אילו שני תנאים אלו יתקיימו, יהיה ניתן להניח שהמתנה שניתנה הינה מתנה אמיתית וניתנת לנישום האופציה לראות את יום הרכישה ביום פטירת המוריש או ביום הרכישה של המוריש (משתלם יותר מבחינת שיעורי מס על הנכסים הוותיקים שעליהם ישלום שיעורי מס נמוכים יותר).

 

סעיף 29- שווי רכישה ללא תמורה

"שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה על ידי המוכר ללא תמורה הוא שוויה ביום קבלתה, ואולם אם מכירתה למוכר הייתה פטורה ממס לפי הסעיפים 62, 63, 66 ו-69, יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי מי שממנו נתקבלה".

אילו התקבלה מתנה, השווי ויום הרכישה יהיו יום קבלת המתנה. במקרקעין, הפטור שמקבלים במתנה מצומצם לעומת הפטור שמתקבל ע"י פקודת מס הכנסה. בהתאם לסעיף 97(א)(5) לפקודת מס הכנסה, הפטור על מתנה אינו רלוונטי אילו המתנה ניתנה לקרוב בלבד, אלא נדרש שתינתן לצד ג' כמו כן, נדרש שהמתנה תינתן בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ. בהתאם לחוק מיסוי המקרקעין, לא מאפשר מתן מתנות מסוג זה.

 

סעיף 62(א)- מכירת זכות ללא תמורה

הסעיף מקביל לסעיף 97(א)(5) בפקודת מס הכנסה.

"מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס; לעניין זה, "קרוב" – קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה "קרוב" שבסעיף 1, וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה".

סעיף 1- "קרוב"

(1) בן-זוג;

(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;

(3) אח או אחות ובני-זוגם;

(4) איגוד שהוא בשליטתו;".

הסעיף מעניק פטור ממתנות הניתנות לקרובים (בהתאם לסעיף 1), שעשויים להיות גם תושבי חוץ.

אילו המתנה לא פטורה ממס שבח, יום קבלת המתנה יהיה יום הרכישה. כאשר מקבל המתנה ימכור את הנכס בעתיד, יקבע שווי חדש.

 

סעיף 36- שווי הרכישה כשהייתה הפקעה חלקית

ירדן רכשה חלקת קרקע בשנת 2006 בגודל 1 דונם ב- 1 מליון. בשנת 2010 מדינת ישראל הפקיעה ללא תמוה 400 מטר לצורך הרכבת כביש. ירדן מוכרת בשנת 2014 את יתרת המקרקעין ב- 2 מליון ₪.

סעיף 36 נועד למנוע העלתה טענה שיש לחשב את שווי הרכישה לפי חלק יחסי, נכתב בסעיף 36 לחוק שיש להתעלם מהפקעה ללא תמורה לצורך קיבעת שווי הרכישה, דהיינו לתת את כל שווי הרכישה.



שמונה − 1 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים