שם הכותב: תאריך: 30 אפריל 2014

מיסוי מקרקעין

 

מקום מיסוי הכנסה ממקרקעין

 


 

רווח הון- שבח

חלופה 4 להגדרת נכס בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה: "זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור". מכאן ניתן להבין כי בגין זכויות במקרקעין על נכס שהינו בישראל, חלים הוראות מיסוי מקרקעין (שבח) ולא הוראות פקודת מס הכנסה (רווח הון), דהיינו מס שבח גובר.

 

רווח הון- פירותי

כאשר קיימת מכירת דירה שהינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שעשויה להיות ממושה הן לפי מס רווח הון והן לפי מיסוי פירותי, בהתאם לסעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה, המיסוי הפירותי גובר.

 

פירותי- מס שבח

כאשר מדובר בקבלנים, המיסוי הוא פירותי בהתאם לסעיף 2(1) או מס שבח. במקרה זה המיסוי הפירותי גובר היות שכאשר קבלן מוכר דירות הוא מדווח למנהל מיסוי מקרקעין, אך מנהל מיסוי ה מקרקעין מעניק לקבלן אישור על כך שהוא ממוסה במס הכנסה ולא במקרקעין.

 

חובת הדיווח על עסקאות במקרקעין

חוק מיסוי מקרקעין קובע שקיימת חובה לדווח למנהל מיסוי מקרקעין על כל אירוע מס. כלומר קיימת חובה לדווח על עסקאות במקרקעין על מנת לקבל ממנהל מיסוי המקרקעין אישור שבאמצעותו יהיה ניתן לרשום זכויות בטאבו. ללא אישור זה, הקונה לא יוכל לרשום את זכויותיו בלשכת רישום המקרקעין (טאבו) ולכן, קיים לצדדים אינטרס לדווח על העסקה, ובכך חובת הדיווח הכללית נאכפת.

 

 

 

 

סוגי מס

קיימים שני סוגי מס: מס רכישה ומס שבח.

סעיף 9(א)- מס רכישה

"במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן – מס רכישה)".

מדובר מס עקיף, שחובת התשלום חלה על הקונה. קיימת הבחנה בין שעורי מס של כלל הנכסים לבין דירות מגורים.

כלל הנכסים

דירות מגורים

6%

סכום

דירה יחידה

דירה נוספת

1,517,000

פטור

מדרגות מס

250,000 נוספים

3.5%

יתרה

5%

 

סעיף 15(א)- מס שבח

"חובת תשלום המס היא: במכירת זכות במקרקעין – על המוכר, ובפעולה באיגוד – על עושה הפעולה".

מדובר במס ישיר, שחובת התשלום חלה על המוכר.

 

עקרונות במיסוי מקרקעין

בחוק מיסוי מקרקעין קיימים מספר עקרונות שבעזרתם מפרשים את החוק. להלן העקרונות:

  1. עקרון מהות כלכלית- קיימת חשיבות למהות הכלכלית של העסקה ולא לכותרת שלה. פס"ד מלונות צרפת.
  2. עקרון רציפות המס- מדובר בעקרון כניסה לנעלים. עקרון זה בא לידי ביטוי ביום הרכישה ושווי הרכישה.
  3. עקרון המימוש- מדובר במכירה של זכות במקרקעין. במקרה זה אין מיסוי על מכירה רעיונית ועל עליית ערך, אלא על מכירה בפועל בלבד (כלומר המיסוי יהיה בעלת המימוש בלבד). פס"ד שקם.

 

סעיף 6(א)- הטלת המס על מכירת זכות במקרקעין

"מס שבח מקרקעין (להלן "המס") יוטל על השבח במכירת
זכות במקרקעין".

על מנת שיתקיים אירוע מס, קיימת חובה להתקיימותם של שני תנאים מצטברים:

  1. מכירת
  2. זכות במקרקעין

בהתקיים שני תנאים אלו, יהיה אירוע מס ולכן קיימת חובת דיווח.

 

סעיף 1- הגדרות

 

מקרקעין

"קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע"

בהתאם להגדרה זו ניתן לראות שחוק מיסוי מקרקעין הינו חוק טריטוריאלי, דהיינו חוק שחל על מדינת ישראל בלבד (קרקע בישראל) וזאת לעומת פקודת מס הכנסה שהיא פרסונאלית.

 

זכות במקרקעין

"בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל – אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים".

על מנת שתתקיים זכות במקרקעין נדרש שיתקיימו אחד מהבאים:

  1. בעלות
  2. חכירה לתקופה שעולה על 25 שנים (לרבות הרשאה שבחינה תכנית הינה חכירה).
  3. הרשאה במקרקעי ישראל.

 

בעלות- סעיף 2 לחוק המקרקעין

בחוק מיסוי מקרקעין לא קיימת הגדרה למונח "בעלות" ולכן יש לפנות לחוק מקרקעין.

"הבעלות במקרקעין היא הזכות להחזיק במקרקעין, להשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עסקה, בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם".

ניתן לראות כי זכות כפופה לשני סייגים:

  1. הגבלות ע"פ דין- הכוונה היא להגבלות ע"פ חוק, למשל בהתאם לחוק התכנון והבנייה, בעל בית לא יכול לבנות לפי רצונו, אלא לפי חוק.
  2. הגבלות ע"פ הסכם- לדוגמא במקרה של שכירות הבעלים של הנכס משכיר את הנכס לשוכר, ובכך מגביל את זכות ההנאה מהנכס.

 

חכירה לתקופה העולה על 25 שנה

חכירה-
"חכירה, חכירה משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות משנה ושכירות של שכירות מכל דרגה שהיא, וכן וזכות חזקה ייחודית".

חכירה הינה שכירות. בשל העובדה בחוק מיסוי מקרקעין אין הגדרה לשכירות, יש לפנות לחוק המקרקעין.

שכירות- סעיף 3 לחוק המקרקעין-
"שכירות מקרקעין היא זכות שהוקנתה בתמורה להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות. שכירות לתקופה שלמעלה מחש שנים תיקרא "חכירה", שכירות לתקופה שלמעלה מעשרים וחמש שנים תקרא חכירה לדורות"

ההבדל בין שכירות לחכירה הינה התקופה. שכירות בשונה מבעלות הינה זכות שמוגבלת בזמן. הבעלים מקנה לשוכר זכות להשתמש בנכס שלו כנגד תמורה (דמי שכירות), לתקופה קצובה.

שכירות

עד 5 שנים

מס הכנסה

חכירה

בין 5-25 שנה

מס הכנסה

חכירה לדורות

מעל 25 שנה

מס שבח

 

הרשאה במקרקעי ישראל

מדובר בתחום החקלאי, במגזר החקלאי לא כל הזכויות מוגדרות כחכירה אלא גם כחוזי שכירות שיש לחדשם אוטומטית כל 3 שנים. גם הסכמים אלו, בעת מכירתם נחשבים כזכות במקרקעין לצורך מיסוי מקרקען.

 

ניוד זכות בנייה

לעיתים לא ניתן לממש זכות בנייה במקום מוסים, ולכן מניידים אותה למקום אחר. נשאלת השאלה האם בניה באותו מקום ומכירת הנכס לאחר מכן בתמורה כספית מהווה מכירה במס שבח. פס"ד ר.א.ר.ד

 

שכירות מוגנת- דיירות מוגנת

דיירות מוגנת הינה זכות אשר מקנה לבעליה תשלום של שכירות מופחתת. השאלה שעולה היא באיזה מס יש לחייב בעת מכירת הזכות לדיירות מוגנת. בשל העובדה שדיירות מוגנת לא מהווה זכות במקרקעין, המיסוי יהיה בהתאם למס רווח הון.

 

מכירה רצונית

"לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה–

(1)   הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

(2)   הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3)   הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

(4)   פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים;"

זכות במקרקעין הינה זכות, בין אם ניתנה תמורה ובין אם לאו. מכאן, שזכות במקרקעין שניתנה במתנה, מהווה מכירה, שיש לדווח עליה לרשויות המס.

קיימת הבחנה בין שני סוגי זכויות: זכות קניינית וזכות חוזית. חוק מיסוי מקרקעין עוסק בחיוב בפן החוזי, ולכן בעת חתימה על חוזה קיימת חובת דיווח לרשות המס (תוך 40 יום).

להלן חלופות למכירות רצוניות:

סעיף 1(1)- הענקה, העברה או ויתור של זכות תראה כמכירה.

סעיף 1(2)- הענקה של זכות לקבל זכות במקרקעין, כלומר מדובר באופציה שמהווה מכירה של הזכות במקרקעין. כאשר בעל הזכות במקרקעין מעניק אופציה לצד ג' לקבל זכות במקרקעין, יש לראות בכך כאילו המקרקעין נמכר. חלופה זו עשויה להוות בעיה היות שייתכן שבעל האופציה לא יממש אותה. ולכן נקבע מיסוי דו שלבי:

  1. מיסוי התמורה בגין האופציה (שווי האופציה).
  2. מיסוי נכס הבסיס בעת המימוש.

סעיף 1(3)- הענקתה של זכות להורות על הענקה, כלומר מתן אפשרות למכירת הזכות. פס"ד יובל גד, פס"ד סלוברוס

סעיף 1(4)- פעולה באיגוד הינה מכירת מניות. מכירת מניות רגילה לא חייבת במע"מ אך מכירת מניות באיגוד מקרקעין חייבת במע"מ.

 

סעיף 5(א)- מכירה לא רצונית

"מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על ידי בעליה על פי תביעת חלוקה או לשם פירעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה – יראו בהן לעניין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי העניין".

בהתאם לסעיף, על אף שמדובר במכירה כפויה, המצבים המנויים בסעיף ייחשבו כמכירה.

  1. תביעת חלוקה- מדובר בפירוק שותפות במקרקעין כאשר קיימים מספר שותפים. חוק המקרקעין מאפשר לכל אחד מהבעלים, בכל עת, להגיש בקשה לפירוק שותפות. תביעה זו קובעת שאילו לא ניתן לחלק את הבניין, יימכרו את הנכס בניהם או לצד ג'. בית המשפט קובע שמי שקנה את הנכס, הוא למעשה מאלץ את בעלי המקרקעין למכור את הזכויות שלהם, דהיינו מדובר במכירה כפויה.
  2. פירעון משכנתה- הטלת משכנתה לא מהווה מכירת זכות במקרקעין, אך מימוש המשכנתא מהווה מכירה. מימוש משכנתה הינה פעולה לא רצונית של כונס נכסים.
  3. הפקעה עם תמורה-
    "הפקעה הינה רכישה כפויה של זכויות במקרקעין ע"י המדינה או מי מטעמה לצורך פיצויים או בכפוף לתשלום פיצויים". הפקעה ללא תמורה לא תיחשב למכירה. במדינת ישראל ניתן להפקיע 25% מהקרקע ללא תמורה, למעט חוק אחד- חוק התכנון והבניה, המאפשר להפקיע 40% מהקרקע ללא תמורה. בהתאם לסעיף, הפקעה שיש עמה תמורה תיחשב למכירה.

    סעיף 48(ג) לחוק מיסוי מקרקעין

    "המס על הסכום האינפלציוני החייב יהיה 10% ושיעור זה יהיה גם השיעור לעניין השומה על פי מס הכנסה".

    במקרה בו נכס הופקע, המוכר זכאי לזיכוי של 50% מהמס שהיה נדרש לשלם עבור המקרקעין שהופקע ממנו.

 

 

מקרים שלא ייחשבו כמכירה

  1. הפקעה ללא תמורה
  2. סעיף 4א- העברה אגב גירושין
  3. סעיף 3- העברות לבעלי תפקידים
  4. סעיף 5(ב)(2)- העברה מרכוש קבוע כאשר לא חלפו 4 שנים.
  5. סעיף 5(ג)(4)- חלוקת כספי עיזבון

 

סעיף 4א- הערה אגב גירושין

"העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לעניין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם…"

בהתאם לסעיף, העברת זכות במקרקעין שנעשית אגב הליכי גירושין בין בני זוג, לא יראו כמכירה ולא יהיה אירוע מס.

 

סעיף 3- העברות לבעלי תפקידים

"הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים מכוח פקודת פשיטת רגל, פקודת חברות….. אינה מכירת זכות במקרקעין, או פעולה באיגוד לעניין זה…"

בהתאם לסעיף, מינוי מפרק לא ייחשב כמכירה.

 

סעיף 5(ב)(2)- העברה מרכוש קבוע כאשר לא חלפו 4 שנים

"לא חלפו 4 שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה ויראו את עלות המלאי העסקי כיתרת שווי הרכישה של הזכות".

לא חלפו 4 שנים מיום רכישת הנכס ועד ליום שינוי הייעוד- לא יהיה אירוע מס רעיוני.

חלפו 4 שנים מיום רכישת הזכות ועד ליום שינוי הייעוד- , יראו את ההעברה כמכירה.

 

סעיף 5(ג)(4)- חלוקת כספי עיזבון

"לעניין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, יראו את חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לעניין זה, "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" – החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה- 1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור, ויראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד אם התקיימו כל אלה:

(א) לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו;

(ב) טרם הסתיימה חלוקת העיזבונות".

חלוקת נכסים בין היורשים אינה מהווה מכירה, אך אילו מוספים כסף על מנת לאזן את הירושה, או שמבצעים ירושה למי שלא נקבע כיורש, תתקיים מכירה.

 

 

 

 

 

 

 

שבח

 

סעיף 6(ב)- הטלת המס על מכירת זכות במקרקעין

"השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47".

שווי מכירה= תמורה

XXX

(יתרת שווי רכישה)= י.מ.מ

(XXX)

שבח

XXX

 

אינפלציוני

אינפלציוני חייב

עד ה-31/12/93

10%

אינפלציוני פטור

לאחר ה-31/12/93

פטור

 

ריאלי

עד המועד הקובע

עד ה- 07/11/01

מס שולי.

מהמועד הקובע עד מועד השינוי

7/11/01-31/12/11

20%.

לאחר מועד השינוי

החל מ- 1/1/12

25%.

 

 

סעיף 47- יתרת שווי הרכישה

"שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת…"

שווי הרכישה בצירוף הוצאות המותרות ע"פ סעיף 39 (ניכויים) וריבית ריאלי בהתאם לסעיף 39א ובניכוי פחת.

סעיף 39- הניכויים המותרים

  1. הוצאות שהוצאו מיום הרכישה עד יום המכירה
  2. הוצאות שאינן כלולות בשווי הרכישה.
  3. הוצאות שאינן מותרות במס הכנסה

סעיף 39(1)- הוצאות השבחה

מדובר בכל הוצאה שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה לשם השבחת המקרקעין, קרי שיפוץ (השבחה פיזית), הכשרת קרקע (השבחה תכנונית) וכו'. במס שבח יש להכיר בהוצאות השבחה על אף שהוצאות אלה לא מוסו.

סעיף 39(2)- פינוי דייר מוגן

כאשר מפנים דייר מוגן מהנכס, שווי הנכס עולה ולכן ההוצאה של הפינוי מוכרת. יש לשים לב כי הוצאה זו מוכרת גם במס הכנסה, לכן יש לוודא שהוצא זו לא מנוכה פעמיים.

סעיף 39(4)- מס רכישה

בעת רכישת מקרקעין יש לשלם מס רכישה שמהוון לעלות הנכס. בעת מכירת הנכס, המס שלא הופחת יוכר כהוצאה.

39(5)- 39(6)- תיווך

דמי תיווך ברכישה או במכירה יוכרו בעת המכירה עד 2$ מהתמורה שהתקבלה.

סעיף 39(7)- שכ"ט עו"ד

שכר טרחה לעו"ד, הן למורך רכישה והן לצורך מכירה, הינה הוצאה מוכרת.

סעיף 39(8)- מס רכוש

עד שנת המס 1999, היה נדרש לשלם על קרקע פנויה (לא חקלאית) מס רכוש בשיעור של 2.5% משווי הקרקע. אחת מתכליות מס הרכוש הינו עידוד בניה ולכן מס זה הוכר כהוצאה בעת המכירה.

סעיף 39(9)- מכירת חכיה

כאשר נמכרת זכות שאינה מהוונת, המנהל מבקש מהבעלים לשלם דמי הסכמה (ההסכמה של הבעלים למכור את הנכס). אילו התשלומים שמשולמים למנהל כדמי הסכמה, או כתשלום של היוון (פעולה מימונית) לא התקבלו בעלות הרכישה, ההיוון מותר. כמו כן, דמי הסכמה ותשלומים שמשולמים לבעלים בעת המכירה, מוכרים כהוצאה.

סעיף 39(11)-היתר השבחה

היתר השבחה הינו סכום המושלם לוועדה המקומית לתיקון ובניה (הרשות המקומית) בגין תוספת אחוזי בניה, העלאת ערך הקרקע, כתוצאה מתוכנית מתאר (תוכנית שמאפשרת בניה). היתר השבחה זה מותר.

סעיף 39(12)- הוצאות על נכס שניתן במתנה

אילו אדם קיבל במתנה נכס שהוצאו עליו הוצאות, אך לא הוא זה שהוציא את ההוצאות, ההוצאות יותרו בעת מכירת הנכס.

 

סעיף 48(א)(ה)- פריסת שבח במקרקעין

הסעיף מאפשר פריסת שבח מקרקעין. פס"ד פוליטי



שתיים + 4 =

תואר ראשון
תואר שני
מרצים