שם הכותב: תאריך: 11 נובמבר 2013

סעיף 64- חברת בית

"חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76, שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בנינים, הכנסתה תיחשב, לפי בקשתה, כהכנסתם של חברי החברה, וחלוקתה של אותה הכנסה, לעניין השומה, בין חברי החברה, כולם או מקצתם, תיעשה כפי שיורה המנהל; הרואה עצמו מקופח על ידי הוראת המנהל רשאי לערער עליה לפני בית המשפט כאמור בסעיפים 153- 158 ".

חברת בית הינה חברה הממוסה ברמת בעלי המניות, אך בשונה מחברה משפחתית, הרווח עולה לכל אחד מבעלי המניות בהתאם לחלקו בזכויות לרווחים.

תנאים להתקיימות חברת בית:

להלן תנאים מצטברים להתקיימותה של חברת בית:

  1. חברת מעטים- מדובר בחברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה:
    1. חברה שבשליטתם של עד 5 בני אדם- מחזיקים בחברה עד 5 בני אדם.
    2. אין לציבור עניין ממשי בה- החברה אינה חברה ציבורית ואינה מוחזקת ע"י חברה ציבורית בשיעור של 10% ומעלה.
    3. אינה חברת בת- החברה אינה חברה שלפחות 80% ממניותיה מוחזקות בידי חברה שאינה חברת מעטים.
  2. כל רכוש ועסקיה הם אחזקת בניינים- פעילותה העיקרית ועיקר רכושה הינם בניינים.

    פס"ד ימיר- הועלתה השאלה האם החברה צריכה להיות בעלת הנכסים או שמספיק שהיא תחזיק בבניינים ותשכירם. מס הכנסה טען כי החברה נדרשת להיות הבעלים של המקרקעין ושזה יהיה עיקר עיסוקיה. בית המשפט פסק כעמדת מס הכנסה וטען כי לשון הסעיף מעיד על מבחן אחד שלא ניתן לפיצול. אילו הנכסים הנוספים של החברה הם שולים ביחס לפעילות הבניינים, והם נלווים לאותה פעילות קרי עודפי מזומנים, אזי הדבר לא יפגע בזכות החברה להיחשב כחברת בית. החברה יכולה להיחשב לחברת בית בין אם הכנסותיה הם מעסק 2(1) או הכנסות שכירות מכוח סעיף 2(6).

  3. הגשת בקשה להיחשב לחברת בת- החברה נדרשת להגיש בקשה כל שנה כדי להיחשב לחברת בית וזאת בשונה מחברה משפחתית. כמו כן, לא מצוין מועד שבו החברה נדרשת להודיע על כך, אך בהתאם לפרקטיקה יש להגיש את הבקשה במועד הגשת הדוח לאותה שנה.

** החברה תחדל להיות חברת בית אילו אחד התנאים לא יתקיימו או בשנה בה החברה לא תגיש בקשה להיחשב ככזו.

הכנסות חברת בית

הכנסותיה של חברת הבית מיוחסים לבעלי מניותיה וממוסות אצל כל אחד מבעלי המניות בהתאם לחלקם. אופייה של ההכנסה נשמר בעת ייחוסה לבעלי המניות, דהיינו אילו ההכנסה סווגה בחברה כהכנסה מעסק, אזי היא תסווג כך גם אצל כל אחד מבעלי המניות.

הפסדי חברת בית

מלשון הסעיף, ניתן ללמוד כי הפסדיה של חברת הביתה אינם מיוחסים לבעלי המניות אלא מקוזזים ברמת החברה וזאת כיוון שבסעיף כתוב בבירור כי הכנסת החברה תיוחס לבעלי מניותיה אך לא כתוב מה דינם של הפסדיה (וזאת בשונה מחברה משפחתית בה כתוב במפורש כי כל הכנסותיה והפסדיה של החברה יועברו לנישום המייצג).

פס"ד בעל בית- מדובר בפס"ד ישן שפסיקתו קבעה כי הפסדי חברת הבית אינם מיוחסים לבעלי מניותיה וניתנים לקיזוז ברמת החברה בלבד.

פס"ד נבול וודוז- מדובר בחברה זרה שלקחה הלוואה מבעלי מניותיה והשקיעה אותה בחברה ישראלית שכל עסקיה הם רכישת בניינים. החברה הישראלית ביקשה להיחשב כחברת בית שהכנסותיה יוחסו לבעלי מניותיה (חברת נבול וודוז- חברה זרה). החברה הזרה ביקשה לקזז כנגד ההכנסות שיוחסו לה מחברת הבית, את הוצאות המימון שנוצרו לה על הלוואה שלקחה מבעלי מניותיה. בית המשפט קיבל את עמדת החברה ואפשר לה לקזז את הוצאות המימון בגין ההכנסות שיוחסו לה מחברת הבית וקבע שמדובר בהוצאות מימון שיצרו את אותה הכנסה מחברת הבית, כלומר שאילולי אותה הלוואה לא הייתה יכולה החברה הזרה להפיק את הכנסותיה מחברת הבית.

בפועל, מס הכנסה מאפשר לעלות את הפסדי חברת הבית לבעלי המניות, אך הדבר לא מצוין באופן ברור בפקודה ולכן קיימים לעיתים ויכוחים עם מס הכנסה.

הפסדי החברה לפני היותה חברת בית

בדומה לחברה משפחתית, לא ניתן לקזז את הפסדי חברת הבית שנוצרו לה לפני היותה חברת בית, כנגד הכנסות בעלי המניות וזאת מהסיבות הבאות:

  1. קיים ספק לגבי קיזוז הפסדים של חברת בית כנגד הכנסות בעלי מניות, ולכן קיזוז הפסדים קודמים בעיתיים אף הם.
  2. הכנסת חברת הבית מיוחסת לבעלי המניות אך הכנסותיה של חברה רגילה אינן מיוחסות לבעלי המניות ולכן גם הפסדים שנוצרו לפני היות החברה חברה משפחתית, אינם ניתנים לקיזוז.

הפסדי בעלי המניות לפני היות החברה חברת בית

במקרה הנ"ל עולה השאלה האם בשל העובדה שבחברה משפחתית כתוב בבירור בסעיף 64א(א)(6) שלא ניתן לקזז הפסדים כאמור, ניתן להסיק כי בחברה בית הדבר אפשרי כיוון שאין הגבלה בפקודה. למרות שאין תשובה חד משמעית, בפרקטיקה ניתן לקזז את הפסדי הנישום מלפני היות החברה חברת בית, כנגד הכנסות החברה.

דיבידנד שמחלקת חברת בית

דיבידנד שמחלקת חברת הבית לבעלי מניותיה, בין אם חברות ובין אם יחידים, לא חייב במס וזאת בדומה לחברה משפחתית. בשונה מחברה משפחתית, לא מצוין בחברת בית מה דינם של דיבידנדים שמחולקים לאחר שהחברה חדלה להיות חברת בית, מהרווחים שמוסו בתקופה היותה חברת בית. מסיבה זו, מומלץ למשוך את רווחי החברה כל עוד החברה נחשבת לחברת בית.

סעיף 63- שותפויות

רקע

שותפות הינה סוג של ישות משפטית שניתן לרשום אותה ברשם השותפויות, אך לצורכי מס היא אינה ישות משפטית והמיסוי הוא בידי השותפים בה.

תנאים לסעיף 63:

"הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בעסק פלוני או במשלח יד פלוני עוסקים שני בני אדם או יותר יחד"

להלן תנאים על מנת ששותפות תמוסה בהתאם לסעיף 63:

  1. מדובר בעסק או משלח יד
  2. חייבים להיות לפחות 2 שותפים
  3. הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שאכן מדובר בשותפות- יש להוכיח לפקיד השומה שאכן מדובר בשותפות אמיתית ושלא מדובר בתכנון ממס.

    בהתאם לסעיף 63(ב)- אילו לא מוכיחים לפקיד השומה שמדובר בשותפות אמיתית, יכול פקיד השומה לקבוע לאיזה מהשותפים ליחס את הכנסת השותפות.

    פס"ד זוסמן- מדובר בשותפות שבו אב הכניס את בניו לשותפות כשלמעשה אותם בנים לקחו כסף שקיבלו בירושה מסבתם והשקיעו בשותפות. בדוחות השנתיים חולקה ההכנסה החייבת של השותפות בין האב לילדיו, וע"י כך הוקטן נטל המס הכולל בגין אותה הכנסה. מס הכנסה טען שלמעשה לא מדובר בשותפות וכי הכנסת הילדים לשותפות נועד על מנת להקטין את נטל המס. בית המשפט, בדק את הנושא ומצא כי בפועל הילדים לא היו מעורבים בעסקי השותפות והיה בנים לבין האב הסכם בע"פ שקבע שבכל רגע נתון האב יחזיר את כספי הילדים, בהתאם לבקשתם. בית המשפט קבע כי לא מדובר בשותפות אלא בהלוואה שניתנה לאב ע"י הבנים וזאת כיוון שהבנים לא נשאו בסיכוני העסק ולא היו שותפים להפסדיה, ולכן קבע שכל הכנסת השותפות מיוחסת לאב. כמו כן, אפשר בית המשפט ליחס לילדים הכנסה בגובה ריבית מקובלת בשוק בגין אותה הלוואה שנתנו לאב.

    פס"ד עפיף גדבאן- מדובר בשותפות של אב עם בניו, כאשר אחד מילדיו היה סטודנט בטכניון. פקיד השומה קבע כי אין ליחס חלק מהכנסת השותפות לאותו הבן הסטודנט כיוון שהוא לא שותף פעיל בשותפות. בית המשפט בדק ומצא כי בפועל אותו הבן היה פעיל בשותפות בחופשות ובסופי שבוע ולכן קבע בניגוד לעמדת מס הכנסה, כי הבן רשאי להיות שותף.

סעיף 63(א)(1)- חלוקת רווחים בין השותפים

"יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות- והיא תתברר בהתאם להוראות פקודה זו- כהכנסתו של אותו שותף, והיא תיכלל בדו"ח על הכנסתו שעליו להגיש לפי הוראות פקודה זו"

נשאלת השאלה האם מדובר באותה הכנסה שקיבלו בפועל מהשותפות או כל הכנסה שהיו זכאים לקבל מהשותפות.

פס"ד כמוס בוכניק- מדובר בשותפות בין יצחקי לבוכניק, כאשר בוכניק היה שותף פאסיבי ויצחקי היה שותף פעיל. בהתאם לדוח השותפות שהגיש מר יצחקי למס הכנסה, לשותפות הייתה הכנסה של 260,000 ₪, כאשר 50% מההכנסה יוחסה לכל שותף בהתאם לשיעורי ההחזקה. בוכניק טען שבפועל קיבל הכנסה של 50,000 בלבד ולכן זהו הסכום שדיווח למס הכנסה. בית המשפט קבע בהתאם לסעיף 63(א)(1), כי יש לראות את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות כהכנסתו של אותו שותף, כלומר יש לדווח למס הכנסה בהתאם להכנסה ששותף זכאי לה ולא בהתאם להכנסתו בפועל.

יחסים בין השותפות לשותף

פס"ד שותף בבית יציקה- בית המשפט קבע כי שותף אינו יכול להיות מועבד ע"י הפירמה של עצמו מפני שאין אדם יכול להיות המעביד של עצמו. ולכן בית המשפט קבע כי לא קיימים יחסי עובד מעביד בין השותף לשותפות.

דוגמא: שותפות של סופרמרקט מוחזקת ע"י שתי יחידים א' + ב' בחלקים שווים. רווח השותפות הינו 500,000 ₪. כמו כן, השותפות משלמת לשותף א' שמשמש כמנכ"ל משכורת בסך 100,000 ₪. בסוף השנה, שני השותפים מדווחים על הכנסותיהם מהשותפות בסך 200,000 כל אחד.

שותף א'

שותף ב'

הכנסות מעסק (חלקי בשותפות)

200,000

200,000

שכר עבודה

100,000

סה"כ

300,000

200,000

בהתאם לפס"ד שותף בבית יציקה, ההכנסות ממשכורת יסווגו כהכנסות מעסק ולכן בפועל חלקו של שותף א' בהכנסות החברה יהיה גבוה מ- 50%.

ביטוח חיים של שותף בשותפות

סעיף 32(10)(א)- פרמיה ששילמה חברה- פרמיות שמשלמת חברה לטובת עצמה (החברה היא המוטבת) לביטוח חיים של בעל שליטה בה, לא יותרו בניכוי. לעומת זאת, אילו המוטב הוא בעל השליטה, הפרמיות יחשבו כשכר עבודה בידיו, הוא יחויב עליהן במס באופן שוטף ולכן בחברה ההוצאה תותר בניכוי.

סעיף 32(10)(ב)- פרמיה שמשלמת שותפות- פרמיות שמשלמת שותפות לטובת עצמה לביטוח חייו של שותף בה או ששילם שותף לטובת עצמו לביטוח חייו של שותפו, כאשר לשותף המבוטח יש לפחות 10% בשותפות בזכות לרווחים, לא תותר בניכוי.

דגשים:

  • כאשר השותפות תשלם פרמיות לביטוח חיים של שותף בה אשר מחזיק פחות מ- 10%, ההוצאה תותר בניכוי ברמת השותפות למעט החלק של אותו שותף שמבטוח.
  • קיים הבדל בין התרת פרמיות של חברה לבין ההתרה בשותפות. בחברה, הסעיף מפנה להגדרת בעל שליטה בסעיף 32(9) לפיה מדובר על החזקה של אדם וקרובו. לעומת זאת, בשותפות, ההוצאה שלא תותר הינה לגבי שותף שמחזיק ב- 10% לפחות מהון השותפות ומהזכות לרווחיה ואין התייחסות בסעיף להחזקה ביחד עם קרובים.
  • כאשר שותפות משלמת פרמיות לביטוח חייו של שותף בה אשר מחזיק פחות מ- 10% מהזכות לרווחים או מהון השותפות והמוטב היא השותפות, ההוצאה תותר בניכוי ברמת השותפות. אולם, לגבי השותף שחייו מבוטחים, לא תותר לו חלק מההוצאה כחלקו ברווחי השותפות.

דוגמא:

בשותפות בעלת שלושה שותפים, שותף א' מחזיק 60%, שותף ב' מחזיק 35% ושותף ג' מחזיק 5%. בשנת המס 2012 לשותפות קיימות ההכנסות וההוצאה כדלקמן:

הכנסות:

1,760,000

הוצאות:
כלליות

400,000

משכורת לשותף א'

50,000

ביטוח לחיים לשותף ב'- המוטבת היא השותפות

50,000

ביטוח חיים לשתף ג'- המוטבת היא השותפות

20,000

ביטוח חיים לשותף א'- המוטב הינו שותף א'

10,000

משכורת לשותף ג'

200,000

טיול לחו"ל של שותף ג'

30,000

סה"כ הוצאות

(176,000)

הכנסה חייבת

1,000,000

נדרש- חשב את הכנסה החייבת של כל אחד מהשותפים בשותפות.

פתרון

שותף א'- 60%

שותף ב'- 35%

שותף ג'- 5%

סה"כ

חלקי ברווחי השותפות

600,000

350,000

50,000

1,000,000

משכורת שותף א'

50,000

ביטוח חיים לשותף ב'

50,000

ביטוח חיים לשותף ג'

0

0

ביטוח חיים לשותף א'

10,000

משכורת לשותף ג'

200,000

נסיעה לחו"ל- שותף ב'

30,000

סה"כ

690,000

397,500

253,500

  • הוצאות כלליות- הוצאות אלה מותרות בניכוי באופן עקרוני ולכן אין צורך לערוך תאום.
  • הכנסות משכורת של שותף א'- בשותפות אין יחסי עובד מעביד ולכן הכנסות אלו יסווגו כהכנסות מהשותפות.
  • ביטוח חיים לשותף ב'- ההוצאה לא מותרת בניכוי היות שהמוטב היא השותפות והשותף מחזיק ביותר מ- 10%.
  • ביטוח חיים לשותף ג'- ההוצאה מותרת בניכוי בהתאם לחלק היחסי של שותף ג', כיוון ששותף זה מחזיק בפחות מ- 10%.
  • ביטוח חיים לשותף א'- המוטב בפרמיה הינו השותף עצמו ולכן ההוצאה היא בדומה לשכר עבודה שעליה השותף יחויב במס ולכן ההוצאה תותר בניכוי ברמת השותפות.
  • משכורת לשותף ג'- הוצאה מוכרת ברמת החברה, ברמת היחיד קיימת הכנסה נוספת מהעסק.
  • טיול לחו"ל של שותף ב'- נסיעה לחו"ל לטובת טיול הינה הוצאה הדומה להוצאת משכורת ולכן השותף יחויב עליה במס וההוצאה תותר בניכוי בידי השותפות.

 

שינויים בהרכב השותפות

עולה השאלה כיצד יש להתייחס למכירת חלק בשותפות. קיימות 2 אופציות כדלקמן:

  1. להתייחס למכירה כמכירת הנכסים בשותפות שיש לאותו שותף ולחשב רווח הון בגין על נכס בנפרד.
  2. להתייחס למכירה כמכירת מנייה, דהיינו מכירה של חלק בשותפות שהוא החלק בהון נטו (נכסים בניכוי התחייבויות).

התוצאה המיסוית של כל אחד מהאפשרויות שצוינו לעיל היא שונה שכן התמורה היא נתון, אולם חישוב רווח הון לכל נכס בנפרד יוביל לתוצאות שונות, שכן כל נכס נרכש בתאריך שונה, בעל שיעור מס שונה ובעל שווי שונה במועד המכירה. לעומת זאת, אילו נתייחס למכירת הזכות בשותפות כמניה, אזי יש לחשב את המחיר המקורי של אותה זכות שלמעשה נגזר מהון השותף בשותפות.

להבדיל מחברה, הון שותף בשותפות הוא דינאמי, דהיינו קיימת תנועה רבה של כסף ולכן חישוב המחיר המקורי מסובך יותר בשותפות. לעומת זאת, בחברה המחיר המקורי של מניה הינו אותו הסכום ששולם עבור המניות בתוספת סכומים שהושקעו בחברה תמורת הקצאה מניות.

פס"ד שדות- בית המשפט קבע שמכירת זכות בשותפות היא כמכירת מניה, דהיינו כאשר ישנו אירוע שלמכירת זכויות בשותפות או כניסה של משקיע חדש, יש לראות את השותפות כחברה ולמסות אותה כמכירת מניה.

בהתאם להתייחסות האמורה לעיל, נשאלת השאלה מה קורה עם נכסים שמועברים מהשותף לשותפות ולהיפך, דהיינו האם נכס שמעביר שותף לשותפות הוא כמו נכס שמעביר אדם לחברה ויש לחשב בגינו רווח הון.

חוזר מס הכנסה 14/2003- מיסוי שותפויות

 

 

לצילום השיעור – שנת 2015

 

לצילום השיעור – שנת 2014

 

 

לסיכום השיעור – שנת 2015

 

 

 

 



אחד − = 0

תואר ראשון
תואר שני
מרצים